I SA/Łd 83/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk -Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi ASpółki Cywilnej B. J. A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi K. L. prowadzącej Kancelarię Adwokacką w Ł. przy ul. A 13 kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o należną stawkę podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. z dnia [...] W odmawiającą "A" spółce cywilnej B. J. A. J. umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. W uzasadnieniu tej decyzji, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, stwierdził, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, nie wystąpił też obiektywnie rozumiany interes publiczny. Przesłanki te - zdaniem organu odwoławczego - nie wystąpiły zarówno w zakresie sytuacji ekonomicznej prowadzonej przez wspólników Spółki, jak i w odniesieniu do szeroko rozumianej ich indywidualnej sytuacji życiowej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. okoliczności stanu faktycznego sprawy nie świadczą o wystąpieniu ważnego interesu podatnika w zakresie związanym z sytuacją prowadzonej przez B. J. i A. J. spółki cywilnej A. W sprawie nie wystąpiły żadne nadzwyczajne, losowe okoliczności niezależne od sposobu postępowania Wspólników. Do powstania zaległości w podatku od towarów i usług za I kw. 2016 r. doszło w wyniku braku wpłaty należnego podatku w terminie wynikającym z przepisów prawa. Konsekwencją powyższego jest naliczanie odsetek za zwłokę, o umorzenie których wystąpiono w rozpatrywanym wniosku ulgowym. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji słusznie wskazał, że do powstania przedmiotowej zaległości podatkowej i naliczenia odsetek za zwłokę doszło w toku prowadzenia przez B. J. i A. J. działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Prowadzenie działalności gospodarczej nierozerwalnie związane jest z szeregiem obowiązków natury prawnej i finansowej, w tym z obowiązkiem terminowego płacenia podatków, zabezpieczenia na ten cel środków finansowych, poszukiwania sposobów rozwiązywania problemów finansowych, ujawniających się w toku prowadzenia spółki. Trzeba pamiętać, iż ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obciąża zawsze przedsiębiorcę. Zatem uzasadnieniem dla wnioskowanego umorzenia nie mogą być okoliczności związane z malejącymi przychodami Spółki i niekorzystnym wynikiem finansowym. Przedsiębiorca podejmuje suwerenne decyzje z kim i na jakich zasadach współpracuje, świadomie wybiera dziedzinę prowadzonej działalności i winien liczyć się z konsekwencjami swoich błędnych decyzji i nadmiernego ryzyka. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje również, że kategoria ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej jest składową wielu ryzyk cząstkowych, wśród których wyróżnić można m.in. ryzyko wyboru kontrahentów, ryzyko doboru pracowników oraz ryzyko naruszenia przepisów prawnych wraz z ich konsekwencjami. W związku z powyższym organ uznał, iż podnoszone w toku postępowania argumenty odnoszące się do specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej (świadczenie usług dostępu do internetu, zawieranie umów o wartości kilkudziesięciu złotych miesięcznie, trudności z weryfikacją wiarygodności klientów), braku wpłat za świadczone na rzecz klientów usługi, bardzo niskiej skuteczności prowadzonych działań windykacyjnych, powstawania nowych wierzytelności z niezapłaconych faktur mieszczą się w szeroko rozumianej kategorii ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. żądania umorzenia przedmiotowych odsetek za zwłokę nie wspiera również przedstawiony przez Spółkę dowód w postaci wykazu dłużników A s.c. w odniesieniu, do których umorzono jako bezskuteczne prowadzone przez komorników postępowania egzekucyjne. Ryzyko związane z doborem kontrahentów dotyczy ogółu podmiotów gospodarczych działających w tej branży, a zatem okoliczność ta nie spełnia znamion ustawowych przesłanek udzielania ulg podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. trafnie również wskazał, iż kłopoty finansowe A s.c. mają trwały charakter i udzielenie wnioskowanej ulgi nie przyczyni się do rozwiązania jej problemów finansowych. W składanych wyjaśnieniach Spółka sama uwypukliła, iż "od zawsze" ma problemy z nierzetelnymi klientami, a organ pierwszej instancji odwołał się do wydawanych dla niej w latach 2014-2015 pozytywnych decyzji ulgowych, które dotyczyły zaległości w podatku od towarów i usług za wybrane kwartały 2014 oraz 2015 r. i udzielały pomocy w postaci rozłożenia na raty posiadanego zadłużenia lub odroczenia terminu płatności. Przy tym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. powołał się na nierzetelność wywiązywania się Spółki z nowych, ustalonych tymi decyzjami terminów płatności, co prowadziło do częściowego lub całkowitego wygaśnięcia z mocy prawa niektórych z ww. rozstrzygnięć. W zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wskazał również, że w lipcu 2017 r. wyraził zgodę na odroczenie (do 17.07.2017 r.) zapłaty innych nieuregulowanych przez Spółkę należności, tj. zaległości w podatku od towarów i usług za I kw. 2017 r. Wobec powyższego – zdaniem organu odwoławczego - dokonana ocena, że trudności finansowe A s.c. mają długotrwały charakter, a dotychczasowa udzielona pomoc nie przyczyniła się do odzyskania płynności finansowej i terminowego regulowania nowopowstających zobowiązań podatkowych, jest trafna. Udzielana przedsiębiorcom pomoc (poprzez przyznawanie uznaniowych ulg podatkowych) służyć winna przezwyciężeniu krótkotrwałych problemów, a nie być elementem trwałego wspierania podmiotu gospodarczego w trudnościach z funkcjonowaniem na rynku. Odnosząc się zaś do argumentu, iż kłopoty finansowe dotyczą głównie zaległości w podatku od towarów i usług, wskazano, że w organie drugiej instancji toczy się aktualnie postępowanie dotyczące odmowy umorzenia B. J. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. (decyzja wydana [...].09.2017 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.- B.) w kwocie kilkukrotnie wyższej niż wnioskowane umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za I kw. 2016 r. Umorzenia przedmiotowych odsetek za zwłokę nie może wspierać również argumentacja wskazująca, iż pozytywne rozpatrzenie podania przyczyni się do istotnej poprawy sytuacji finansowej Spółki oraz umożliwi uregulowanie zaległych opłat firmowych i wydatków osobistych Wspólników. W tym zakresie organ podkreślił, iż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych nie zasługuje na aprobatę sytuacja, w której podatnik daje priorytet swoim zobowiązaniom cywilnoprawnym, w sposób drugorzędny traktując zobowiązania podatkowe. Wg stanu na dzień wszczęcia postępowania, tj. 22.05.2017 r. Spółkę obciążały nie tylko wnioskowane odsetki za zwłokę, ale i należność główna w podatku od towarów i usług za I kw. 2016 r. wynosząca prawie 8.500 zł, a także zaległość w podatku do towarów i usług za I kw. 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie ponad 1.500 zł. Zatem umorzenie kwoty 728 zł nie poprawiłoby w istotny sposób sytuacji Spółki, która nadal byłaby podmiotem zadłużonym. Organ wskazał też na specyficzny rodzaj ulgi, o przyznanie której wystąpiono do organu pierwszej instancji. Ulga w postaci całkowitego umorzenia odsetek za zwłokę z uwagi na jej charakter (bezpowrotna rezygnacja z należnych budżetowi środków) winna być szczególnie rzadką pomocą przyznawaną w wyjątkowych okolicznościach. Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie przesądza o braku możliwości odzyskania należnych wpłat z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Prowadzone w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne jest skuteczne, gdyż w okresie od początku 2016 r. do dnia złożenia wniosku udało się wyegzekwować kwotę prawie 28.500 zł, a do dnia 10.11.2017 r. suma ta wzrosła do prawie 35.400 zł. Powyższe przyczyniło się do zmniejszenia zadłużenia A s.c. w podatku od towarów i usług z kwoty 10.717,70 zł (na dzień 22.05.2017 r.), do kwoty 4.728,31 zł (na dzień 10.11.2017 r.). Zaś sama wysokość odsetek za zwłokę zmalała z kwoty 728 zł do 517 zł. W związku z powyższym wnioskowane umorzenie uznano za przedwczesne i niezasadne z punku widzenia interesu publicznego, postrzeganego przez pryzmat zapewnienia dochodów budżetowych. Uzasadnienie zasadności umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług nie może również opierać się na podnoszeniu uciążliwości związanych z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym (zajęcie wierzytelności u kontrahentów Spółki, zmniejszenie przychodów), gdyż jest to konsekwencją nieregulowania przez Spółkę swoich zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zwrócił również uwagę na niespójność argumentacji Spółki, która z jednej strony odwoływała się do długotrwałych kłopotów finansowych i trudności w funkcjonowaniu na rynku, a z drugiej strony sygnalizowała planowane rozszerzenie działalności o inne usługi IT, które jak należy mniemać wiązałoby się z poniesieniem nakładów finansowych na uatrakcyjnienie i wzbogacenie oferty. Powyższe nie może odbywać się kosztem środków należnych budżetowi państwa, a udzielanie ulg podatkowych nie może w istocie służyć ułatwianiu prowadzenia działalności gospodarczej jednego podmiotu i realizacji jego inwestycji podejmowanych w ramach ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. Z powyższych względów w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona przesłanka interesu publicznego. Przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej byłoby naruszeniem zasady sprawiedliwości społecznej i zasady równego traktowania podatników i nie byłoby wyrazem przestrzegania takich społecznie respektowanych wartości jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, itp. Oceniając w sposób obiektywny stan faktyczny sprawy i sposób postępowania Wspólników Spółki, którzy własnym działaniem doprowadzili do naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług, organ skonstatował, iż pozytywne rozpatrzenie wniosku byłoby niezasadne i nie do pogodzenia z interesem innych podatników, którzy terminowo i rzetelnie wywiązują się ze swoich obowiązków. Wbrew twierdzeniom Spółki o spełnieniu w sprawie przesłanki interesu publicznego nie mogą przesądzać również okoliczności związane z dokonywaniem wysokich wpłat na poczet podatku od towarów i usług w latach ubiegłych (kilkadziesiąt tysięcy złotych), gdyż regulowanie zobowiązań podatkowych jest ustawowym obowiązkiem, wynikającym wprost z przepisów prawa podatkowego. Zgromadzony materiał dowodowy ujawnił nierzetelne wywiązywanie się z obowiązków podatkowych w odniesieniu do innych należności niż objęta wnioskiem umorzeniowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że organ pierwszej instancji dokonał właściwej oceny sytuacji życiowej, finansowej i majątkowej wspólników A s.c. w kontekście spełnienia ustawowych przesłanek udzielania uznaniowych ulg podatkowych. Stanowisko, iż przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego w powyższym zakresie nie zostały spełnione jest uprawnione i zostało wystarczająco uzasadnione. Organ odwoławczy przyznał, że sytuacja finansowa wspólników Spółki – B. J. i A. J. - jest trudna i skomplikowana, jednakże ustawowej przesłanki ważnego interesu podatnika nie wypełnia. B. J. dysponuje dochodem z dwóch źródeł - z tytułu emerytury i prowadzonej działalności gospodarczej, którego łączna wysokość pozwala na poniesienie wszystkich wydatków wykazanych w oświadczeniu majątkowym oraz dobrowolne przekazanie z pozostającej Mu do dyspozycji w ujęciu miesięcznym kwoty konkretnej pomocy finansowej na rzecz swojego syna. A. J. znajduje się w gorszej sytuacji finansowej od swojego ojca, gdyż dysponuje jedynie dochodem z jednego źródła (prowadzonej działalności gospodarczej) w niewielkiej wysokości, niepozwalającej na zaspokojenie wszystkich potrzeb i sfinansowanie wykazanych wydatków, co skutkuje korzystaniem z ww. pomocy. Według złożonych w dniu 29.05.2017 r. oświadczeń majątkowych w skali miesiąca B. J. dysponuje nadwyżką dochodów nad wydatkami wynoszącą ok. 1.255 zł, a wydatki jego syna są o 1.095 zł większe od uzyskiwanego dochodu. Zatem nawet przy całkowitym pokryciu niedoborów finansowych syna, B. J. pozostaje do dyspozycji kwota ok. 150 zł miesięcznie, która przeznaczona mogłaby być na uregulowanie zobowiązań podatkowych Spółki. W toku postępowania żaden ze Wspólników A s.c. nie wykazał korzystania ze środków pomocy społecznej, co mogłoby świadczyć o niemożności zaspokojenia potrzeb życiowych. Ponadto ujawnione stałe koszty utrzymania mają typowy dla gospodarstw domowych charakter i nie wyróżniają w żaden sposób sytuacji Wspólników od innych podatników, którzy również finansują stałe koszty utrzymania, wyżywienia, zakupu podstawowych usług. W realiach życia społecznego nie jest również niczym nadzwyczajnym konieczność regulowania przez A. J. alimentów, służących zaspokajaniu potrzeb życiowych Jego córki, a wnuczki B. J. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. trafnie zauważył, że A. J. jest właścicielem samochodu osobowego o wartości przewyższającej kwotę odsetek za zwłokę, o umorzenie której wystąpiono do organu pierwszej instancji. Ponadto, jak wynika ze złożonego oświadczenia majątkowego, Ww. finansuje koszty utrzymania tego środka transportu, na co przeznacza prawie 25 % swojego niewielkiego dochodu. Opisując swoją sytuację życiową i osobistą Wspólnicy A s.c. nie odwołali się do żadnych nadzwyczajnych, losowych okoliczności z nią związanych, które niezależne były od sposobu Ich postępowania. Zatem nie istnieją żadne przeszkody, które uniemożliwiałyby Im samodzielne poszukiwanie sposobu rozwiązania problemu zadłużenia Spółki w podatku od towarów i usług, bez uciekania się o pomoc ze strony państwa w postaci przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej. Ponadto organ podkreślił, że analiza zeznań podatkowych składanych przez Wspólników Spółki za ostatnie lata wskazuje, iż osiągali oni dochody z prowadzonej działalności gospodarczej. W opinii organu drugiej instancji sytuacja życiowa, majątkowa i finansowa Wspólników A s.c. nie wypełnia także przesłanki interesu publicznego. Z materiału dowodowego wynika, iż nie korzystają oni z pomocy państwa w ramach systemu pomocy społecznej. B. J. niezależnie od wyników prowadzonej działalności gospodarczej dysponuje stałym dochodem z tytułu emerytury, który umożliwia zaspokojenie podstawowych potrzeb, a A. J. korzysta ze wsparcia finansowego swojego ojca. Nie można więc przyjąć, że odmowa umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości - co warto podkreślić - 728 zł skutkować będzie przerzuceniem ciężaru utrzymania Wspólników na barki całego społeczeństwa. Nie leży również w interesie publicznym udzielenie ulgi podatkowej w sytuacji, gdy Wspólnicy od dłuższego czasu w sposób drugorzędny traktują zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług, a prowadzone postępowanie egzekucyjne skutkuje zmniejszaniem się zadłużenia podatkowego tego podmiotu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do wydania prawidłowego merytorycznie rozstrzygnięcia. Organ pierwszej instancji samodzielnie - zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego - ocenił sytuację finansową, majątkową, osobistą i życiową Wspólników A s.c, kondycję ekonomiczną Spółka, a także okoliczności związane z powstaniem zaległości w podatku od towarów i usług za I kw. 2016 r. i naliczeniem należnych od niej odsetek za zwłokę. Podjęte rozstrzygnięcie, oprócz opisu zgromadzonego materiału dowodowego, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazuje powody odmownego załatwienia wniosku, nie ma więc charakteru dowolnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. odniósł się do ustawowych przesłanek udzielania ulg podatkowych, stwierdzając, iż w sprawie nie wystąpił, ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny. Ocena taka wykluczyła, w świetle brzmienia - prawidłowo zastosowanego w sprawie art. 67a Ordynacji podatkowej - możliwość przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej i czyniła zbędnym analizowanie dopuszczalności udzielenia Spółce pomocy w ramach zasady de minimis. W zaskarżonej decyzji właściwie zdefiniowano oraz oceniono przesłankę ważnego interesu podatnika. Przesłanki tej nie zawężono bowiem wyłącznie do wystąpienia nadzwyczajnych, losowych okoliczności, gdyż uzasadnienie rozstrzygnięcia zawiera szczegółową analizę normalnej sytuacji ekonomicznej Wspólników w kontekście uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków, która nie ujawniła zagrożenia egzystencji i korzystania ze środków pomocy społecznej. Zaś sam fakt braku środków na jednorazową zapłatę należnych od zaległości w podatku od towarów i usług odsetek za zwłokę, nie wypełnia jeszcze tej przesłanki. Jej wystąpienia nie można bowiem upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza się w związku koniecznością wywiązania się z ciążących zobowiązań podatkowych. W skardze na powyższą decyzję wspólnicy Spółki podnieśli, niezgodność z prawem oraz niewłaściwą i tendencyjną analizę materiału dowodowego. W zakresie zarzutu niezgodności z prawe podniesiono, że w sprawie doszło do "wypaczenia/stosowania" art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż brzmienie tego przepisu umożliwia odmowne załatwienie wniosku, nawet w przypadku istnienia okoliczności uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej. Skarżący uważa, iż nie takie intencje miał ustawodawca, wprowadzając przedmiotową regulację, a organy podatkowe działają tak, aby nie przyznawać podatnikom żadnych umorzeń (wydawać decyzje odmowne), co jest działaniem bezprawnym. Odnośnie niewłaściwej analizy materiału dowodowego Skarżąca wskazała, iż: - niezasadnym jest kwestionowanie w sprawie wystąpienia ważnego interesu podatnika, poprzez odwoływanie się do zatrzymania przez podatnika środków finansowych na własne cele, w sytuacji, gdy Spółka środków tych faktycznie nie otrzymuje, - podawanie w uzasadnieniu decyzji kwot dochodów za lata 2014-2016 z pominięciem kosztów ich uzyskania jest "manipulacją danymi' i nie obrazuje faktycznej sytuacji materialnej wspólników Spółki A, którą przedstawia dopiero kategoria przychodu i (zysku), - w sposób nierzetelny oceniono, iż w sprawie nie występuje zagrożenie egzystencji wspólników A s.c. i ich rodzin, okoliczność ta jednoznacznie wynika ze złożonych w sprawie oświadczeń o stanie rodzinnym, majątkowym, dochodach i źródłach utrzymania. Skarżąca wniosła o uwzględnienie w sprawie argumentacji zawartej w odwołaniu z dnia 07.08.2017 r. od decyzji organu pierwszej instancji, piśmie z dnia 18.12.2017 r. oraz danych z bilansu firmy za 2017 r., obrazującego aktualne przychód wspólników A s.c. W piśmie z dnia 18.12.2017 r. Spółka zwróciła uwagę, że termin rozpatrzenia wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę był przedłużany, a od daty złożenia tego podania w toku prowadzonej egzekucji pobrano na poczet odsetek kwotę 957,86 zł. Z posiadanych przez Spółkę zaległości wynoszących 14.521,41 zł do uregulowania pozostało 4.185,86 zł, z czego Skarżąca wywodzi, iż do czasu rozpatrzenia sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaległość będzie już uregulowana, a odsetki za zwłokę o umorzenie których wystąpiono pobrane. Taka sama sytuacja ma miejsce w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych, która została przedłużona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. do dnia 11 stycznia 2018 r., a koszty egzekucyjne zostały pobrane w całości w kwocie 724,15 zł. Zdaniem Spółki na dzień rozpatrzenia sprawy przez Sąd wniosek z dnia 22.05.2017 r. będzie w całości bezprzedmiotowy (brak zadłużenia podatkowego), a procedowanie w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę niemożliwe. Taka "absurdalna" sytuacja miała już miejsce, gdyż postanowieniem z dnia 07.06.2017 r. odmówiono Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości w podatku od towarów i usług za I. III-IV kwartał 2015 r. W załączeniu do skargi przekazano również bilans firmy (data wydruku 23.10.2017 r.), z którego wynika, iż od 01.01.2017 r. A s.c. uzyskała przychody w kwocie 32.637.83 zł. poniosła koszty w łącznej kwocie 41.612.75 zł. a w rezultacie strata wyniosła 8.974.92 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Jako podstawę materialno-prawną ubiegania się o ulgę, o którą wnioskuje strona skarżąca wskazano art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 27.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (tekst jedn. Dz.U.2017.201 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Przywołany przepis wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 O.p. Na podstawie ostatniego z powołanych przepisów, organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13). Najogólniej rzecz biorąc, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów skutkujących tym, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Wcześniejsze zastosowanie ulg w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na raty, czy też odroczenie terminu jej płatności nie wyklucza możliwości zastosowania następnie dalej idącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje również pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, na którą ma wpływ sytuacja finansowa i zdrowotna (wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków), jak też stan posiadania. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że sytuacja finansowa wspólników Spółki – B. J. i A. J. - jest trudna i skomplikowana, jednakże ustawowej przesłanki ważnego interesu podatnika nie wypełnia. Organ wskazał w szczególności na fakt, że B. J. dysponuje dochodem z dwóch źródeł - z tytułu emerytury i prowadzonej działalności gospodarczej, którego łączna wysokość pozwala na poniesienie wszystkich wydatków wykazanych w oświadczeniu majątkowym oraz dobrowolne, comiesięczne udzielanie pomocy synowi A.. A. J. znajduje się w gorszej sytuacji finansowej od swojego ojca. Jego niewielkie dochody z działalności gospodarczej nie pozwalają na zaspokojenie wszystkich potrzeb i sfinansowanie wykazanych wydatków, co skutkuje korzystaniem z pomocy od ojca. Organ wskazał na oświadczenia majątkowe B. J. i wyliczył, że dysponuje on nadwyżką dochodów netto nad wydatkami wynoszącą ok. 1.255 zł, a wydatki jego syna są o 1.095 zł większe od uzyskiwanego dochodu. Zatem nawet przy całkowitym pokryciu niedoborów finansowych syna, B. J. pozostaje do dyspozycji kwota ok. 150 zł miesięcznie, która przeznaczona mogłaby być na uregulowanie zobowiązań podatkowych Spółki. Należy jednak zwrócić uwagę, że odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2016 r. nie są jedyną zaległością obciążającą spółkę A. W zaskarżonej decyzji wskazano bowiem, że aktualnie prowadzone jest postępowanie dotyczące odmowy umorzenia B. J. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie kilkukrotnie wyższej od kwoty odsetek, o których umorzenie wnioskowano w tej sprawie. Organ nie ocenił kwestii istnienia przesłanki interesu Spółki (podatnikiem podatku od towarów i usług jest Spółka cywilna A – art.15 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług; tekst jedn. Dz.U.2017.1221 ze zm.) i jej wspólników, w świetle innych obciążeń publiczno-prawnych. Niewątpliwie to podatnik ponosi ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże okoliczność, że odbiorcy usług nie zapłacą należności za wykonaną usługę jest niezależna od podatnika i nieprzewidywalna w tak znacznym zakresie. Na dzień 24.05.2017 r. kwota z umorzonych postępowań egzekucyjnych dotyczących niezapłaconych przez dłużników spółki A należności wyniosła 137.397,15 zł (karta 20 i następne akt administracyjnych). Oznacza to, że częstokroć spółka zobowiązana była odprowadzić do budżetu podatek VAT, którego nie otrzymała od odbiorców usług w cenie za wykonaną usługę. Ściąganie w toku postępowań egzekucyjnych zaległości podatkowych z bieżących wpłat, uzyskiwanych od kontrahentów regulujących zobowiązania wobec Spółki niewątpliwie pogłębia trudną sytuację ekonomiczną Spółki i jej wspólników. Okoliczności tej nie analizowano w zaskarżonej decyzji, co stanowi mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie art.187 § 1 i art. 191 O.p. Wskazując na powyższe Sąd rozpoznający sprawę stwierdza, że fakt istnienia bądź nie przesłanki interesu podatnika powinien być ponownie przeanalizowany z uwzględnieniem powyższych okoliczności. W przypadku przyjęcia istnienia w analizowanej sprawie przesłanki interesu podatnika, nie byłoby zbędne (jak to stwierdził organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) analizowanie dopuszczalności udzielenia Spółce pomocy w ramach zasady de minimis na gruncie art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Nadmienić należy, że istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Podkreślić należy, że ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo (jednostkę samorządu terytorialnego) podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt.1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej p.p.s.a. (tekst jedn. Dz.U. 2017.1369 ze zm.). Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym wyroku, zgodnie z art.153 p.p.s.a. dc.