I SA/Łd 830/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant asystent sędziego Żywilla Król, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 4 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [....] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. oddala skargę I SA/Łd 830/06 UZASADNIENIE Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił Panu A. I. podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2000 w kwocie 25.426,90 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, iż w tym roku podatkowym podatnik wraz z żoną ponieśli wydatki w łącznej kwocie 366.302,22 zł (w tym, m.in. na zakup dwóch nieruchomości - 160.000,- zł, na utrzymanie mieszkania – 23.271,- zł, zapłacili zryczałtowany podatek dochodowy – 6.984,70 zł, podatek od towarów i usług – 26.517,- zł i podatek dochodowy z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1996 r. z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi – 108.637,10 zł). Z kolei wysokość środków finansowych na pokrycie tych wydatków przyjęto w wysokości 298.497,27 zł. W związku z nadwyżką wydatków nad dochodami w kwocie 67.805,- zł (każdemu z małżonków przypisano kwotę 33.902,50 zł) ustalono podatek dochodowy z nie ujawnionych źródeł przychodów w wysokości 25.426,90 zł. Pełnomocnik skarżącego, w odwołaniu z dnia 9 lipca 2003 r., zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art.180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wskazano, iż organ podatkowy bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, błędnie zaliczono do wydatków przy obliczaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu zapłaty podatku od towarów i usług, skoro przychodem z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są kwoty należne z wyłączeniem podatku od towarów i usług. Strona określając dla celów tego postępowania wysokość przychodów z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, pomniejszyła ten przychód o wartość podatku od towarów i usług. Zarzucono także, iż zaliczenie z kolei do wydatków kwoty zapłaconego zryczałtowanego podatku od przychodów z nie ujawnionych źródeł przychodów prowadzi do podwójnego opodatkowania tej kwoty. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [..] nr [...] uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w części przewyższającej kwotę 24.710,20 zł oraz ustalił należny podatek z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. w kwocie 24.710,20 zł od dochodu w wysokości 32.947,- zł. Organ odwoławczy przyjął, iż ze wskazanych przez skarżącego źródeł finansowania wydatków, małżonkowie I. mogli uzyskać przychody w wysokości 298.497,27 zł. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego ustalono, iż Państwo I. w roku 2000 dokonali zapłaty za dwie nieruchomości zakupione od synów. Zapłata nastąpiła, jak wynika z aktów notarialnych, w dniu podpisania umów sprzedaży. Wydatki te nie mogły być finansowane z udzielonego im w roku następnym kredytu bankowego, bowiem bank nie finansował zakupu działek z rozpoczętą budową, lecz przyjął, iż powyższy wydatek stanowił wkład własny kredytobiorców w realizowaną inwestycję. A ponadto z dzienników budowy wynikało, że do października 2003 r. inwestorami (posiadającymi pozwolenie na budowę) byli synowie Państwa I. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że strona nie przedstawiła na żądanie organów podatkowych, wykazu środków trwałych, a przedstawiony wykaz dotyczył lat wcześniejszych (roku 1998) i wyposażenia firmy prowadzonej przez syna Państwa I. Organ odwoławczy uznał, iż zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT uważa się przychód pomniejszony o należny podatek. Pani S. I. złożyła w dniu 5 marca 1999 r. oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku VAT, a w okresie od marca do grudnia 1999 r. nie prowadziła ewidencji VAT, nie składała deklaracji w tym podatku i nie płaciła go. W związku z tym przychodem z jej działalności gospodarczej były kwoty brutto. Również w okresie od stycznia do kwietnia 2000 r. podatniczka nie składała deklaracji VAT i nie wykazywała w ewidencji faktur VAT. Podatek określony decyzjami z dnia [...] i [...] został zapłacony w tym roku podatkowym wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi i stanowił wydatek roku 2000. Również zapłacono w tym roku podatek dochodowy z nie ujawnionych źródeł za rok 1996, co stanowi wydatek badanego roku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, iż organy podatkowe nie kwestionowały, że źródłem pokrycia tego wydatku była pożyczka udzielona skarżącym przez synów. Organ odwoławczy wskazał, iż w zakresie źródła pokrycia wydatku związanego z zapłatą podatku od towarów i usług przeprowadzono uzupełniające postępowanie dowodowe, przesłuchując w charakterze świadków synów Państwa I. oraz strony postępowania. Zeznania te uznano za niewiarygodne, gdyż wynikało z nich, że podatek ten został zapłacony przez synów, jednakże skarżący nie pamiętali sposobu zapłaty i nie posiadali dowodów zapłaty; z kolei synowie twierdzili, że kwoty te były ściągane przez komornika z ich firmy, jednakże oni również nie posiadali na tę okoliczność dowodów. Z dokumentów znajdujących się w organie podatkowym wynikało, że podatek ten zapłaciła Pani S. I. w kwocie 25.305,60 zł z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 7.601,40 zł. Jedynie kwota 1.907,10 zł nie została zapłacona przez zobowiązaną, a ściągnięto ją z zajęcia wierzytelności u Pana R. W. Za zbędne uznano zatem przesłuchanie księgowej prowadzącej rozrachunki firmy Pani S. I. oraz firmy jej synów. Niezbitym dowodem zapłaty podatków przez synów, jak wskazano, mogłyby być dowody księgowe wystawione na te osoby, a takich dowodów strona nie przedstawiła. Zmniejszono jedynie kwotę poniesionych wydatków o tę część podatku od towarów i usług, która została ściągnięta przez zajęcie wierzytelności. Dochód z nie ujawnionych źródeł wyniósł zatem w odniesieniu do obojga małżonków I. – 65.894,85 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia 31 marca 2005 r. o sygn. akt I SA/Łd 67/05 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż strona twierdziła, że podatek od towarów i usług za rok 1999 i 2000 zapłaciła ze środków pochodzących od synów, z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Fakt ten, choć bez sprecyzowania szczegółów, potwierdziły zeznania synów przesłuchiwanych jako świadkowie oraz przesłuchanie strony. Synowie skarżącego wyjaśnili, iż płatnościami w firmie zajmowała się księgowa i że jeżeli wystawiono dokumenty, to te winny się znajdować w dokumentacji firmy. Okoliczność, iż synowie mogli spłacić za matkę zaległości podatkowe mogła zatem być potwierdzona zeznaniami świadka – księgowej W. K. Odmowa przeprowadzenia tego dowodu (na okoliczność korzystną dla strony) była zatem w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej nieuzasadniona. Zauważono też, iż wprawdzie organ wzywając świadków zobowiązał ich do przedstawienia ewentualnych dowodów, jednak wobec stwierdzenia przez nich, że takie dowody mogą istnieć, już po raz drugi ich nie zażądał i nie przeprowadził dowodu, mogącego potwierdzić istnienie tego typu dokumentów, bądź wskazanie, w jaki sposób nastąpiło przekazanie środków z firmy synów na rzecz firmy matki. Oceniając dowód z zeznań świadków i przesłuchania stron, organ podatkowy uznał za jedynie wiarygodne na tę okoliczność dowody z dokumentu, a w świetle obowiązującej w postępowaniu dowodowym teorii swobodnej oceny dowodów i możliwości udowodnienia każdej okoliczności w każdy sposób dozwolony prawem, ocena taka (uznanie jednego rodzaju dowodu za jedyny) jest niedopuszczalna. Podniesiono także, iż część kwot zaległości wpłacanych było bezpośrednio do rąk poborcy skarbowego i było zatem możliwe, iż środki na tę płatność zostały pobrane z kasy firmy synów. Również rozliczenie wpłat wskazuje na to, iż część wpłat dokonanych przez S. I. księgowano na zaległości synów, zaś wpłaty z zajętych wierzytelności, choć zajęte w toku postępowania prowadzonego w stosunku do synów, zaliczono na poczet zaległości S. I. Kwestie te wymagały zatem bardziej szczegółowego wyjaśnienia. Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny przeprowadzić dowód z zeznań świadka – W. K. i ponownie dokonać oceny zebranego materiału dowodowego, również pod kątem jego zupełności i ewentualnej konieczności przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Sąd podkreślił także, iż organy podatkowe nie uzasadniły i nie wskazały podstawy prawnej uznania, że każdy z małżonków I. uzyskał przychód z nie ujawnionych źródeł w jednakowej wysokości. Za niezasadny uznano jednak zarzut skargi dotyczący podwójnego opodatkowania dochodów z nie ujawnionych źródeł za rok 1996. Jak wskazano, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje, co należy rozumieć przez wydatek, a stosując wykładnię językową uznano, iż wydatek to suma pieniędzy wydana, wyłożona, dana, zużyta. Art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza żadnych wydatków przy ustalaniu wysokości przychodów z nie ujawnionych źródeł, w tym również wydatków na zaspokojenie należności podatkowych. Zapłata podatku następuje bowiem ze środków, które podatnik musi w danym roku posiadać. Suma wyłożona na zapłatę podatku za lata poprzednie została wydatkowana w 2000 r. i trafnie organy podatkowe uwzględniły ją po stronie wydatków, na które środki strona musiała mieć w 2000 r. Po ponownym rozpoznaniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia [....] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. ponad kwotę 18.323,30 zł od dochodu w wysokości 24.431,- zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy oraz dowody jakie zostały zebrane w poprzednich postępowaniach. Następnie wskazano, że w trakcie uzupełniającego postępowania dowodowego organ pierwszej instancji przesłuchał Panią W. K. - księgową firmy Pani S. I. oraz firmy synów podatników, a ponadto wezwano strony oraz Panów A. i D. I. do udokumentowania (przedłożenia dowodów księgowych znajdujących się w dokumentacji ich firmy) sposobu zapłaty w 2000 r. zaległego podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż w dniu 1 września 2005 r. Pani W. K. zeznała, iż zajmowała się wszystkimi płatnościami w 1999 i w 2000 r. zarówno w firmie Państwa I., jak i w firmie ich synów. Świadek zeznała, iż nie pamięta sposobu zapłaty podatku VAT za 1999 r. i pierwsze cztery miesiące 2000 r., jednak wydawało się jej, że zapłata tegoż podatku nastąpiła w 2000 r., a pieniądze pobierane były z kasy firmy "A", należącej do A. i D. I. Z kolei synowie podatników zeznali w dniu 12 września, że należny od Pani S. I. podatek VAT za 1999 i 2000 r. zapłacony został z pieniędzy pobranych z kasy ich firmy i nie wiedzą, czy w dokumentacji firmy istnieją dokumenty księgowe potwierdzające zapłatę tegoż podatku. Organ odwoławczy podkreślił także, iż przesłuchani świadkowie, pomimo licznych wezwań, nie udokumentowali w sposób rzeczywisty zapłaty podatku VAT z pieniędzy pochodzących z firmy "A". Na wniosek pełnomocnika strony przesłuchano także poborcę skarbowego Urzędu Skarbowego w G. na okoliczność sposobu egzekucji należności podatkowych Pani S. I. w 2000 r. Z protokołu przesłuchania tej osoby wynikało, iż rzeczywiście należności, które poborca skarbowy egzekwował na poczet zaległości podatniczki pochodziły również z kasy firmy "A", należącej do synów Państwa I. Materiał dowodowy sprawy uzupełniono o wydruki historii tytułów wykonawczych, z których wynika, że wpłaty na poczet zajęcia w podatku VAT za miesiące I – IV 2000 r. zostały dokonane po zajęciu wierzytelności z tytułu sprzedaży stacji benzynowej "A" należącej do synów podatnika, w uzgodnieniu z nimi, co dało łączną kwotę 18.940,- zł. Organ odwoławczy uznał zatem, w odniesieniu do powyższych ustaleń, że kwota wydatków poniesiona przez Państwa I. w 2000 r. uległa zmniejszeniu o 18.940,- zł i stanowi sumę 347.362,12 zł. To wpłynęło na obniżenie wysokości ustalonego podatku dochodowego z tytułu nie ujawnionych źródeł przychodów. W związku z tym, że podatnicy nie zawarli intercyzy, a wydatki w małżeństwie pokrywali z majątku wspólnego, przyjęto zasadę, że udziały małżonków w majątku wspólnym są równe i wyliczono dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości po 50% na każdego z małżonków. Na powyższe rozstrzygniecie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji i zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się przez organ podatkowy od obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, - art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, przynajmniej na siedem dni przed terminem, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji dowodów, którym organ podatkowy dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał, iż organ II instancji uznał jako wydatki na pokrycie zaległości VAT kwotę 18.940,- zł, podczas gdy zapłacona z kasy firmy ,,A" należność wynosiła 34.814,10 zł. Takie twierdzenie organu podatkowego nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, natomiast sam organ II instancji nie przedstawił dowodu przeciwnego, potwierdzającego poczynione przez organ wyliczenia. Uchybienia te stanowią, jak wskazano, naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca zarzuciła także, iż organ podatkowy w ogóle nie ustosunkował się do faktu, że opłaty skarbowe i notarialne od zakupu nieruchomości (wg aktów notarialnych z dnia 18.10.2000 r.) w łącznej wysokości 10.548,- zł zostały zapłacone również z kasy firmy "A". Organ podatkowy pominął w tym zakresie zeznania stron, świadków – D. i A. I. oraz zeznania Pani W. K., z których wyraźnie wynikało, że należności z tytułu w/w opłat nie zostały uiszczone przez stronę, lecz zapłacono je z kasy firmy "A". Pełnomocnik skarżącej podkreślił także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 2 lutego 2006 r. poinformował go o miejscu i terminie przesłuchania świadka, na okoliczność zapłaty podatku VAT za 1999 i 2000 r. Przesłuchanie tego świadka odbyło się 10 lutego 2006 r., natomiast pełnomocnik został poinformowały o tej czynności w dniu 7 lutego, co było niezgodne z przepisem art. 190 § 1 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej. To uchybienie najprawdopodobniej przyczyniło się do błędnego ustalenia kwoty należności w podatku VAT, jaka została zapłacona z kasy firmy "A". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W związku z tym Sąd w tym składzie orzekającym, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., są związani oceną prawną i wskazaniami zawartymi w powyższym wyroku z dnia 31 marca 2005 r. o sygn. akt I SA/Łd 67/05. Skład orzekający wskazał wówczas, iż w niniejszej sprawie synowie mogli spłacić za matkę zaległości podatkowe, środkami pochodzącymi z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, co mogło być potwierdzone zeznaniami świadka – księgowej firmy. Tym samym Sąd uznał, że nieuprawniona była ze strony organów podatkowych, w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, odmowa przeprowadzenia tego dowodu. Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny przeprowadzić dowód z zeznań świadka – W. K. i ponownie dokonać oceny zebranego materiału dowodowego, również pod kątem jego zupełności i ewentualnej konieczności przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Podkreślono także, iż organy podatkowe nie uzasadniły i nie wskazały podstawy prawnej uznania, że każdy z małżonków I. uzyskał przychód z nie ujawnionych źródeł w jednakowej wysokości. Wobec powyższego należy uznać, iż Sąd w wyroku z dnia 31 marca 2005 r. określił zakres w jakim należy wykorzystać materiał dowodowy i czynności procesowe z poprzedniego postępowania i wskazał, które fragmenty dotychczasowego postępowania wymagają rozszerzenia (uzupełnienia) i o jakie dowody. Organ odwoławczy nie musiał zatem ponownie przeprowadzić wszystkich czynności procesowych, lecz tylko te, które nakazał Sąd w uzasadnieniu swojego wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zastosował się do wskazań Sądu zawartych z wyroku z dnia 31 marca 2005 r. Sprawdzając sposób uregulowania zaległego podatku od towarów i usług za lata 1999 i 2000, obciążającego Panią S. I., organ przesłuchał w charakterze świadka księgową firmy "A" (protokół z dnia 1 września 2005 r., k. 184), jak również właścicieli tej firmy – Panów A. i D. I. (protokoły z dnia 12 września 2005 r., k.195, 196). Właściciele stacji paliw "A" zeznali, iż płatnościami w firmie zajmowała się księgowa – W. K. i nie byli w stanie odpowiedzieć, czy w dokumentach firmy istnieją potwierdzenia zapłaty tego podatku. Z kolei księgowa firmy zeznała, iż na początku wystawiała dokumenty potwierdzające zapłatę tego podatku, a później kwoty zaległego podatku ściągał poborca skarbowy. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe nie ograniczyły się, przy wyjaśnieniu płatności zaległego podatku VAT, do przesłuchania księgowej firmy "A" i synów strony, lecz dodatkowo przesłuchały w charakterze świadka poborcę skarbowego, który egzekwował te należności oraz przeanalizowały wydruki "historii tytułów wykonawczych" wystawionych na Panią S. I. (k. 212-216). W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, dlaczego tylko o kwotę 18.940,10 zł zmniejszył Państwu S. i A. I. wysokość wydatków roku 2000, co wpłynęło także na obniżenie wielkości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Powołując się także na przepis art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, wskazano dlaczego przyjęto dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości po 50% dla każdego z małżonków I. Trudno zatem zarzucić organowi odwoławczemu, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy naruszył przepis art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazania co dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu z dnia 31 marca 2005 r. nie oznaczały, że przebieg tego postępowania nabrał odmiennego szczególnego charakteru. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z póź. zm.), przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O ile więc na podatniku nie spoczywał ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych (por. wyrok NSA w Szczecinie z dnia 25.04.2002 r., sygn. akt SA/Sz 2421/00, LEX nr 83680). Zatem na podatniku ciążył w rozpatrywanym przypadku obowiązek udowadniania, że zgromadzone przezeń środki pieniężne pochodziły z przychodów opodatkowanych bądź też zwolnionych od opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły kwoty poniesionych wydatku przez Państwa I., jak również oceniły źródła pochodzenia zasobów finansowych zgromadzonych przez podatników w roku podatkowym. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego skarżący przedstawiał źródła pochodzenia środków finansowych wydatkowanych na zakup nieruchomości, m.in. wskazywał na porycie wydatków pieniędzmi pochodzącymi z działalności gospodarczej jego synów. Jednakże skarżący, jak i świadkowie przesłuchiwani w sprawie nie wskazali na dowody, które potwierdzałyby, że bezpośrednio z kasy firmy "A" były pokrywane w 2000 r. wydatki Państwa S. i A. I. Zgodnie z przepisem art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 z póź. zm.) księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (ust. 1). Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 2). Natomiast dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne oraz wolne od błędów rachunkowych (art. 22 ust. 1). Podobne zasady przewiduje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (DzU. Nr 105, poz. 1199) - podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy (§ 11 ust. 1). Księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 11 ust. 3). Ponadto zapisy w księdze dokonywane są na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów (§ 12 ust. 1). W związku z tym organy podatkowe mogły żądać przedłożenia dowodów księgowych firmy "A", z których wynikałyby okoliczności wskazywane przez stronę skarżącą, zwłaszcza, że Sąd w wyroku z dnia 31 marca 2005 r. nie wykluczył możliwości przeprowadzenia dowodów z tych dokumentów. Jeżeli natomiast synowie bezpośrednio przekazywali rodzicom jakieś środki pieniężne, np. na zakup nieruchomości i zaległe podatki, to strony w postępowaniu podatkowym powinny wskazać w jakiej formie to przekazanie następowało, że zawarto, np. umowy darowizny, pożyczki lub depozytu nieprawidłowego i że czynności te opodatkowano. Zdaniem Sądu, naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 190. § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z póź. zm.) nie miało wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z tym przepisem strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Pełnomocnik strony odebrał zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka w dniu 7 lutego 2006 r., natomiast dowód ten przeprowadzono w dniu 10 lutego 2006 r. Należy zatem podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że pełnomocnik strony miał możliwość wystąpienia o zmianę terminu przesłuchania tego świadka, jeżeli uznałby to za stosowne. Zarzut ten jest też niedostatecznie uzasadniony, gdyż pełnomocnik nie wyjaśnił dlaczego jego nieobecność w trakcie przesłuchania poborcy skarbowego przyczyniła się do błędnego ustalenia kwoty należności podatku VAT zapłaconego przez firmę "A". W protokole przesłuchania świadka z dnia 10 lutego nie została wymieniona jakakolwiek kwota podatku VAT, którą poborca skarbowy ściągnął od firmy "A". Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.