I SA/Łd 831/22

Dnia 5 października 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, , po rozpoznaniu w dniu 5 października 2023 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Z. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 września 2022 r. nr 1001-IOM.4104.72.2022/U09/JM w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu dziedziczenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 27 czerwca 2022 r., nr 1009-SPV.4104.119.2022 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 100,- (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z 21 października 2022 r. Z. S. wniósł do sądu administracyjnego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 22 września 2022 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu dziedziczenia. Z akt sprawy wynika, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi, I Wydział Cywilny z 16 kwietnia 2021 r. sygn. akt I Ns [...], Z. S.nabył 1/2 część spadku po zmarłym A. S.. Postanowienie uprawomocniło się 24 kwietnia 2021 r., zaś ustawowy termin do złożenia zgłoszenia upłynął 24 października 2021 r. W dniu 28 kwietnia 2022 roku Z. S. złożył zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 po ww. zmarłym, ujawniając majątek spadkowy w postaci 1/4 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 60 położonego w Ł. przy ul. W. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2. Swój wniosek podatnik oparł o art. 15zzzzzn2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Postanowieniem z 27 czerwca 2022 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź – Bałuty, na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym A. S.. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, powołując się na treść art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021r. poz. 1043 ze zm. - dalej: upsd), że termin określony w tym przepisie jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu. W wyniku rozpatrzenia wniesionego zażalenia postanowieniem z 22 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że brzmienie art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd nie budzi wątpliwości, iż koniecznym warunkiem skorzystania ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn jest zachowanie 6-miesięcznego terminu na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Skoro zatem postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym A. S. uprawomocniło się 24 kwietnia 2021. r., to zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 upsd, z tym dniem powstał obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie, a 6-cio miesięczny termin na głoszenie nabycia spadku po zmarłym upłynął 24 października 2021 r. Organ podkreślił materialnoprawny charakter sześciomiesięcznego terminu na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. W ocenie organu przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wtedy, kiedy taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 4a ust. 1 upsd, co powoduje, iż jest on terminem nieprzywracalnym, a zatem w ocenie organu podatnik po upływie tego terminu nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. W ocenie organu charakter tego terminu powoduje również, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 15 zzzzzn2 ustawy covidowej, zaś w oparciu o art. 15 zzr ust. 1 ustawy covidowej możliwe było wyłącznie uznanie, że termin wynikający z art. 4a upsd nie rozpoczął się, a rozpoczęty uległ zawieszeniu w okresie od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. W skardze do sądu administracyjnego Z. S. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 22 września 2022 r. oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, podnosząc zarzuty naruszenia: 1. przepisów prawa procesowego: a) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, pomimo że istniały podstawy prawne do jego uchylenia, b) art. 120 w związku z art. 121 ustawy O.p. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że organy podatkowe nie mają obowiązku stosować art. 15 zzzzzn2 ustawy covid; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 2 Konstytucji RP nakazującego traktować jednostki w sposób uczciwy i przewidywalny, b) art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 ustawy covid poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że ww. przepis nie może stanowić podstawy prawnej do przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2, c) art. 4a ust.1 upsd. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu. Pismem procesowym z 3 października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przedstawił dodatkową argumentację dotyczącą braku możliwości zastosowania w sprawie art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o COVID-19. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczy postanowienia. Stosownie do treści art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Natomiast zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie złożonego przez skarżącego wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, SD-Z2 z tytułu dziedziczenia po zmarłym 9 stycznia 2020 r. ojcu – A.S.. Odmawiając wszczęcia postępowania w tym przedmiocie organy obu instancji podkreślały materialnoprawny charakter terminu do złożenia tego zgłoszenia, wynikający z treści art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd, wskazując, że czynność dokonana po jego upływie nie wywołuje skutków prawnych. Przypomnieć należy, że podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił przepis art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W konsekwencji, na skutek odmowy wszczęcia postępowania, organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, zaś z treści ww. przepisu wynika obowiązek organu w zakresie przeprowadzenia wstępnej analizy wniosku pod względem ewentualnego wystąpienia okoliczności uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Samo bowiem złożenie żądania wszczęcia postępowania w konkretnej sprawie nie powoduje automatycznie skutku jego wszczęcia, gdyż na wstępnym etapie rozpoznania sprawy organ podatkowy przeprowadza badanie pod kątem istnienia przesłanek formalnoprawnych, warunkujących jego dopuszczalność (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 261/18 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (niemających zastosowania w niniejszej sprawie zastosowania w kontrolowanej sprawie). Z kolei zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d., w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje, że ojciec strony zmarł 9 stycznia 2020 r., zaś skarżący, zgodnie z postanowieniem SR dla Łodzi Śródmieścia I Wydział Cywilny nabył ½ część spadku po zmarłym A. S.. Nie budzi również wątpliwości, że - jak słusznie uznały organy - obowiązek podatkowy w rozpoznawanej sprawie powstał 24 kwietnia 2021 r., tj. z dniem uprawomocnienia się ww. postanowienia Sądu i upłynął 24 października 2021 r., zaś skarżący nie złożył zgłoszenia SD-Z2 w ustawowym terminie. Ponadto organy trafnie podkreśliły także, że uregulowana w treści art. 162 O.p. instytucja przywrócenia terminu ma charakter procesowy, zaś jej zadaniem jest ochrona podatników przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu dla podjęcia czynności procesowej i dotyczy wyłącznie terminów procesowych, co wprost wynika z treści § 4 ww. przepisu. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przesądzająca jest jednak okoliczność, że w dacie złożenia przez skarżącego wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 obowiązywał w Polsce stan epidemii w związku z zakażeniami spowodowanymi wirusem SARS-CoV-2. Stan epidemii został ogłoszony na obszarze całego kraju od dnia 20 marca 2020 r. (zob. rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, Dz. U. poz. 491) i odwołany w dniu 16 maja 2022 r. (rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii; Dz. U. poz. 1027). Stosownie natomiast do art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów zawitych (pkt 5), z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. Ponadto organ ma obowiązek wyznaczenia stronie w tym zawiadomieniu terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2). Wskazane unormowanie konstytuowało tym samym normatywny obowiązek umożliwienia stronie przez organ administracji możliwości, ubiegania się o przywrócenie terminu, przy czym znajdowało on także zastosowanie w sytuacji stwierdzenia uchybienia terminów wynikających z prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2022 r. sygn. akt II FSK 1369/21, publ. W CBOSA).. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, iż niewątpliwie zastosowanie przepisu art. 15zzzzzn2 ma na celu udzielenie obywatelowi ochrony prawnej odnoszącej się również do działalności organów administracji (organów podatkowych) w nadzwyczajnej sytuacji wynikającej z obowiązującego stanu epidemii. Sąd podziela stanowisko wyrażone w ukształtowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, z którego wynika, że art. 15zzzzz2 ustawy o COVID jest przepisem szczególnym wobec art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd. Z jego treści wynika, że odnosi się on do terminów materialnych prawa administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4485/21, czy wyrok z 20 stycznia 2023r., sygn. akt II FSK 345/22 oraz wyroki WSA: w Warszawie z dnia 28 października 2021 r., sygn. I SA/Wa 918/21, w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 kwietnia 2022 r. sygn. II SA/Go 1022/21, w Poznaniu z dnia 24 maja 2022 r. sygn. II SA/Po 3/22, w Gliwicach z dnia 7 września 2022 r., sygn. II SA/Gl 857/22, w Krakowie z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. III SA/Kr 1509-1513/22, opubl. w CBOSA). Pod pojęciem przepisów prawa administracyjnego mieszczą się przepisy prawa podatkowego, w tym termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2021 r., sygn. III FSK 3975/21 i z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4485/21 oraz wyroki WSA: w Łodzi z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. I SA/Łd 575/20; w Szczecinie z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. I SA/Sz 965/20 i z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Sz 338/21; w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. III SA/Wa 2467/20, w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2021 r., sygn. I SA/Bd 147/21; w Kielcach z dnia 31 maja 2021 r., sygn. I SA/Ke 185/21, w Lublinie z dnia 11 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Lu 161/21, w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 lipca 2021 r., I SA/Go 168/21, opubl. w CBOSA). W przypadku zatem stwierdzenia, że podatnik nie dotrzymał terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.s.p.d., organ zobowiązany był poinformować stronę o jego uchybieniu i wyznaczyć 30-dniowy termin o jakim mowa w art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy o COVID, na złożenie zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, pouczając jednocześnie, że powinien uprawdopodobnić okoliczności, które stanowiły przeszkodę do tego, aby z zachowaniem powyższego terminu zgłosić nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy należy także podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22 za uzasadnione uznał odwołanie się do wynikającej z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz.2651 ze zm., dalej: O.p.) zasady in dubio pro tributario wyrażonej jako reguła interpretacyjna, która umożliwia rozstrzygnięcie problematyki związanej z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego. Jednakże NSA nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, stwierdził, że spór ten winien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. Dalej wskazał, że "Sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktu wydanego w sprawie administracyjnej mającej znaczenie i treść materialnoprawną, przy czym w art. 2 P.p.s.a. ustawodawca posługuje się terminem "sprawa sądowoadministracyjna". W tym znaczeniu jest to termin szerszy niż "sprawa administracyjna" i można się zastanawiać, czy chodzi tylko o wyróżnienie spraw o charakterze procesowym, czy też na przykład spraw podatkowych. Kwestia ta nie może być jednak przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, ale wskazuje, że zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego materialnego i prawa podatkowego materialnego nie jest zagadnieniem prostym i oczywistym, a więc odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a O.p. jest usprawiedliwione." NSA stwierdził ponadto, że "skoro ustawodawca nie objął zakresem interpretowanego przepisu art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to należy uznać, że nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać" interpretatorowi i zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika." W tym miejscu należy podkreślić, że choć cytowane uwagi NSA dotyczyły art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 w całości znajdują także zastosowanie do pojęcia "przepisów prawa administracyjnego" zawartego w art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że rację ma skarżący wskazując na podnoszone w skardze naruszenie art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 poprzez ich niezastosowanie w sprawie. Skoro bowiem skarżący nie dochował terminu wynikającego z treści art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd organ winien zastosować art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy o COVID i wyznaczyć stronie 30 dniowy termin na złożenie zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych wraz ze stosownym pouczeniem. W konsekwencji Sąd uznaje za błędne stanowisko organów obu instancji stwierdzające brak możliwości rozpatrzenia wniosku Z. S. o przywrócenie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd, ponieważ w czasie trwania epidemii istniała taka możliwość. W ocenie Sądu organy odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 naruszyły art. 15zzzzz2 ustawy o COVID-19 w związku z art. 165a § 1 O.p. i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe zaniechanie organów stanowi również oczywiste naruszenie zawartej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku ponowionego postępowania organy będą zobowiązane do uwzględnienia przedstawionego stanowiska Sądu, w tym oceny prawnej zastosowania art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. arz