I SA/Łd 834/09

Dnia 23 grudnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant Asystent Sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009 roku sprawy ze skargi C. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 rok oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. ustalającą C. J. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 705 504 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 940 672 zł. W toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji ustalono, iż podatnik poniósł w 2007 r. wydatki w kwocie 1 041 537,20 zł, podczas gdy zadeklarowane przez niego środki finansowe wynosiły 126 381,64 zł. Różnicę wynoszącą 940 672 zł organ opodatkował, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.d.f."), stawką 75%. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnik wniósł odwołanie, zarzucając w nim naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. polegające na błędnym przyjęciu, że uzyskał dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, a także naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W toku postępowania organ odwoławczy ustalał kwotę oszczędności posiadanych przez podatnika na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2007 r., wysokość uzyskanego w 2007 r. dochodu oraz kwotę poniesionych w tym roku wydatków. W oświadczeniu o stanie majątkowym C. J. podał, iż na dzień 1 stycznia 2007 r. posiadał dwie nieruchomości o łącznej wartości 3 150 000 zł, kapitał własny w spółce cywilnej o wartości 320 000 zł, udziały w spółkach kapitałowych warte 4 000 zł, jak również majątek ruchomy – 3 samochody osobowe o łącznej wartości 84 000 zł oraz wyroby jubilerskie (pierścień z brylantem) o wartości 750 000 zł, a także oszczędności w wysokości: 83 000 USD, 3 000 EUR i 30 000 zł. Z kolei w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2007 r. podatnik wskazał, iż majątek nieruchomy został powiększony o grunty zabudowane o wartości 2 000 000 zł, zmniejszeniu uległy natomiast oszczędności (poza złotówkowymi), które na koniec 2007 r. wynosiły: 1 200 USD, 2 000 EUR i 40 000 zł. Do majątku ruchomego podatnik zaliczył dwa samochody osobowe o łącznej wartości 42 000 zł. C. J. wykazał również dochód z tytułu prowadzonej działalności w kwocie 127 247,28 zł oraz stratę wynoszącą 865,64 zł. Według wyliczeń organu przychody osiągnięte przez podatnika w 2007 r. wyniosły w rzeczywistości 100 865,14 zł. Wydatki organ ustalił natomiast na kwotę 1 041 537,20 zł i były one o 2 039 zł wyższe od tych, które wskazała strona, organ bowiem doliczył, nieuwzględnione przez podatnika, koszty sporządzenia aktów notarialnych. Biorąc pod uwagę wysokość przychodów i wydatków C. J., organ drugiej instancji stwierdził niedobór środków finansowych wynoszący 940 672 zł. Dokonując analizy wydatków Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w dniu 26 czerwca 2007 r. podatnik zawarł z E. i J. B. warunkową umowę sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w P. za kwotę 2 000 000 zł. W umowie tej strony oświadczyły, że kwota 500 000 zł została już zapłacona, kolejne 500 000 zł C. J. zobowiązał się zapłacić w dniu sporządzenia umowy przenoszącej własność, nie później niż do 16 sierpnia 2007 r., zaś pozostałą część ceny, to jest 1 000 000 zł, najpóźniej do 31 grudnia 2010 r. Umowa przenosząca własność została zawarta 10 lipca 2007 r. Z jej treści wynikało, że podatnik zapłacił już sprzedawcom 1 000 000 zł tytułem ceny, natomiast resztę należności miał uregulować do 31 grudnia 2014 r. W toku postępowania podatnik przedstawił organom "kopię rozliczenia z małżonkami B." obrazującą to, w jaki sposób doszło między stronami do rozrachunku kwoty 1 000 000 zł za nabytą nieruchomość. Zgodnie z tym dokumentem podatnik przekazał sprzedawcom kwotę 60 000 zł oraz 81 500 USD (225 000 zł), a także pierścionek z brylantem w formie rozety wysadzanej 12 brylantami, którego wartość strony umowy określiły na 715 000 zł. Z uwagi na dostrzeżone przez organ nieścisłości w zeznaniach podatnika oraz świadków (J. i E. B. – sprzedawców nieruchomości, C. W. – znajomego stron umowy, T. Ś. – notariusza oraz M. B. – pracownika kancelarii notarialnej) przyjęto, iż faktyczne rozliczenie ceny sprzedaży nieruchomości znajdowało odzwierciedlenie w aktach notarialnych (z dnia 26 czerwca 2007 r. i z 10 lipca 2007 r.), a nie w przedstawionym przez stronę dokumencie. Tym samym organ nie uznał za wiarygodne, by formą zapłaty za nieruchomość było przekazanie przez C. J. drogocennego pierścienia. Za taką oceną przemawiał zdaniem organu szereg argumentów, przede wszystkim brak możliwości potwierdzenia istnienia klejnotu, nie został on bowiem okazany w trakcie prowadzonego postępowania, nie wskazano też osoby, która obecnie jest jego właścicielem, nie przedłożono umowy sprzedaży klejnotu podatnikowi, jak również nie zgłoszono takiej umowy do urzędu skarbowego. Organ podkreślił, iż strona nie dysponowała ani certyfikatem autentyczności, ani wyceną pierścienia. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na wskazywaną ogromną wartość wyrobu, nie jest też prawdopodobne by małżonkowie B., prowadzący od wielu lat działalność gospodarczą, nie zadbali o własne interesy i przyjęli do rozliczenia klejnot bez potwierdzenia jego autentyczności. Organ nie dał także wiary, by wartość wyrobu jubilerskiego, nabytego według twierdzeń podatnika w 1998 r. za kwotę 70 000 zł, wzrosła w 2007 r. aż o 900%. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy nie uprawniał też do przyjęcia, iż w 1998 r. C. J. posiadał 70 000 zł, za które mógł nabyć pierścień. Organ podkreślił, iż poza twierdzeniami stron transakcji nie było żadnego materialnego śladu istnienia klejnotu. Wskazał, że sam podatnik podał, w oświadczeniu majątkowym, złożonym pod rygorem odpowiedzialności karnej, że nie posiadał rzeczy wartościowych ani oszczędności. Ponadto, gdyby kwota 1 000 000 zł rzeczywiście została rozliczona dopiero w dniu 10 lipca 2007 r., w sposób opisywany przez strony transakcji, wówczas nie miałyby logicznego uzasadnienia oświadczenia woli strony sprzedającej, zawarte w akcie notarialnym z dnia 26 czerwca 2007 r., iż otrzymała ona już zapłatę w wysokości 500 000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że akty notarialne mają charakter dokumentu urzędowego, który nie podlega swobodnej ocenie dowodów. Za udowodnione należy więc przyjąć to, co wynika z treści takiego dokumentu. Organ odwoławczy wskazał, iż zapisy sporządzonych aktów notarialnych nie zostały przez stronę skutecznie podważone. Zaznaczył, że dowody z przesłuchań świadków zgłoszonych przez podatnika zawierały liczne sprzeczności i niejasności, przez co nie można było przyznać im waloru równorzędnych dowodów, a tym bardziej prymatu nad aktami notarialnymi. Następnie organ dokonał analizy materiału dowodowego pod kątem możliwości zgromadzenia przez C. J. przed 2007 r. oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W tym zakresie organ ustalił, że podatnik od 1972 r. prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek. Najpierw w Spółdzielni A w Ł., następnie od grudnia 1978 r. prowadził zakład usług motoryzacyjnych w B., w okresie od 1984 r. do 1986 r. był zatrudniony w przedsiębiorstwie zagranicznym B z siedzibą w B. na stanowisku pełnomocnika i dyrektora. W latach 1986-1992 podatnik prowadził handel samochodami osobowymi i dostawczymi przez C w W., później w latach 1993-2006 działalność pod nazwą D w B., a od 1993 r. do 1995 r. działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej E w B. Od 4 - 5 lat do 2007 r. strona prowadziła działalność gospodarczą w F spółce cywilnej. Organ nie uznał za wiarygodne wyjaśnień strony, iż oszczędności w kwocie 83 000 USD, jakimi dysponowała w 2007 r., pochodziły z ryczałtu delegacyjnego otrzymanego od właściciela przedsiębiorstwa zagranicznego B z tytułu wyjazdów zagranicznych. Uzyskane przez organy podatkowe informacje nie potwierdziły twierdzeń strony, iż pracodawca ten zwracał koszty i wypłacał diety z tytułu zagranicznych podróży służbowych w kwotach powoływanych przez podatnika, nie potwierdziły także oświadczeń o częstych wyjazdach zagranicznych pracowników firmy. Dokonując analizy przychodów podatnika i jego żony oraz wydatków w latach 1984-1986 organ stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, również w latach 1987 -1992 podatnik nie mógł gromadzić oszczędności, w tym bowiem okresie rozpoczął inwestycje budowlane, na sfinansowanie których zaciągał kredyty oprocentowane powyżej 40% w skali roku. Oznaczało to w opinii organu, że dochody C. J., z tego okresu, zostały skonsumowane, co wykluczało możliwość ich zachowania do 2007 r. Do przyjęcia takiej tezy uprawniał także fakt, iż w postępowaniu o podział majątku wspólnego ani podatnik, ani jego żona, nie wskazywali na posiadanie oszczędności gotówkowych zgromadzonych w czasie trwania związku małżeńskiego, to jest w latach 1968-1998. Z ustaleń organu wynikało, iż także w 1992 r. oraz w następnych latach (1993 r., 1995 r. i 1996 r.) C. J. zawierał umowy kredytu na sfinansowanie działalności gospodarczej, oprocentowane na poziomie aż 56% w stosunku rocznym (stopa zmienna). Gdyby podatnik faktycznie posiadał oszczędności, na które się powoływał wówczas, w ocenie organu, takie postępowanie należałoby uznać za nieracjonalne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Dokonując rozliczenia przychodów i wydatków strony, organ uwzględnił przychód ze sprzedaży samochodów w latach 1995-2000 (łącznie siedmiu) oraz kwotę odszkodowania w wysokości 8 200 zł, wypłaconą w grudniu 2002 r. z tytułu kradzieży samochodu. W decyzji organ odwoławczy zestawił przychody oraz wydatki podatnika od roku 1993 do 2006. Z zestawienia wynikała permanentna nadwyżkę wydatków nad przychodami w latach 2001 - 2006 (przy uwzględnieniu oszczędności z lat 1995 -2000), co wykluczało zdaniem organu możliwość posiadania przez C. J. oszczędności w 2007 r. Organ podkreślił jednocześnie, iż w zestawieniu nie została uwzględniona pobrana przez K. J., w trakcie trwania małżeństwa, kwota 200 000 zł na wyposażenie lokalu gastronomicznego, którą do podziału majątku zgłosił podatnik oraz wydatki poniesione z tytułu zapłaty odsetek od zaciągniętych kredytów. Organ wyjaśnił również, iż koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w latach 1994 -1995, ustalono na podstawie stosunku procentowego wysokości kosztów uzyskania przychodów do wysokości przychodów w latach 1996-1999, czyli wówczas, gdy podatnik uzyskiwał dochody. Udział ten w poszczególnych latach wynosił odpowiednio: 84% w 1996 r., 94% w 1997 r., 86% w 1998 r. i 90% w 1999 r. Do wyliczenia przyjęto wysokość kosztów uzyskania przychodów na poziomie 80%. Organ wskazał jednocześnie, iż niewątpliwie podatnik w tym okresie ponosił koszty prowadzenia działalności, a ewentualna, nawet znaczna ich korekta na korzyść podatnika w żaden sposób nie rzutowałaby na ocenę jego sytuacji finansowej w okresie co najmniej 23 lat przed badanym rokiem. W odpowiedzi na zarzut strony, iż organ nie zbadał szczegółowo przychodów i wydatków w latach 1972–1984, Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, że zasoby finansowe z tego okresu pozostały w dyspozycji podatnika do 1 stycznia 2007 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego C. J. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. przez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie oraz uchybienie przepisom postępowania: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 i art. 233 § 1 pkt 2b O. p. W uzasadnieniu podniósł, iż organy nie ustaliły stanu faktycznego sprawy w sposób prawidłowy, przede wszystkim kwestii rozliczenia ceny sprzedaży nieruchomości. Zdaniem skarżącego, to iż świadkowie nieco odmiennie relacjonowali powyższe zdarzenie potwierdzało raczej wiarygodność ich zeznań, zważywszy na fakt, że każdy ze świadków uczestniczył w nim w różnym zakresie i w odmiennej roli. W ocenie podatnika to, że nie posiadał on wyceny pierścienia, ani certyfikatu jego autentyczności nie oznaczało, iż pierścień ten w ogóle nie istniał, zwłaszcza gdy na istnienie klejnotu wskazywali świadkowie (m.in. C. W. oraz niezwiązany z którąkolwiek ze stron transakcji – M. B.). Podatnik zgłosił również zastrzeżenia co do oceny zeznań M. B. Podkreślił, iż zeznania te nie były kwestionowane przez organ pierwszej instancji. Za niewiarygodne uznał je dopiero Dyrektor Izby Skarbowej, mimo iż podzielił poglądy pierwszoinstancyjne leżące u podstaw zapadłego rozstrzygnięcia. Zdaniem strony brak też było prawnego uzasadnienia dla hierarchizowania zeznań świadków i przyjęcia, jak to uczynił organ odwoławczy, że zeznania notariusza T. Ś. miały większą moc dowodową, niż zeznania jego pracownika M. B. W kwestii poczynionych przez organy ustaleń, co do możliwości zgromadzenia oszczędności przed 2007 r., skarżący wskazał, iż decyzja nie zawiera ustaleń odnoszących się do lat 1972 - 1983. Podatnik nie zgodził się też z wyliczeniem przychodów i wydatków z okresu 1984-1986. Podniósł, że w rozliczeniu 1986 r. nie uwzględniono kwot stanowiących równowartość ceny nabytego samochodu, jak i warunków jego późniejszego zbycia. Pokreślił również, iż w tamtym okresie siła nabywcza dolara amerykańskiego była wielokrotnie wyższa niż obecnie, zatem roczne dochody strony wynosiłyby w realiach 2008 r. 196 415,68 zł. Natomiast dokonując analizy przychodów i wydatków od 1987 do 1992 organ pominął, iż podatnik zaciągał kredyty w warunkach hiperinflacji. Ich spłata pod koniec 1989 r. związana była, w rzeczywistości, z zapłatą symbolicznych kwot, co pozwoliło zachować własne, uprzednio wypracowane środki. W zakresie ustaleń organów dotyczących lat 1993-2006 skarżący zakwestionował dokonaną przez organ korektę dochodów podkreślając, iż w tym czasie korzystał z opodatkowania w formie ryczałtu. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, zajmując stanowisko zbieżne z zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał więc nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/2006 (LEX nr 263485). Rok podatkowy, w którym wystąpiły przesłanki wymienione, w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest rokiem osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia. Z treści wskazanego przepisu wynika, że ustalając mienie podatnika zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich uwzględnia się tylko takie mienie, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie przychodu (dochodu) z nieujawnionego źródła następuje w roku podatkowym, w którym został on przez podatnika wydatkowany, a nie w roku jego faktycznego osiągnięcia. Dopiero w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej to opodatkowanie (zobowiązanie) - por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2008 r., I SA/Gl 973/07. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest on bowiem niejako dwuetapowy. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, niepubl.). W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest ugruntowane. W wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r., III SA/Wa 3534/08 (LEX nr 511297) WSA w Warszawie stwierdził, że w sprawach, których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podobne stanowisko zajął WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 5 czerwca 2009 r.,I SA/Sz 213/09 (LEX nr 504038): "z natury rzeczy i charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, tylko on jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku i latach poprzednich." W rozpoznawanej sprawie organ wykazał, że wydatki poniesione przez skarżącego znacznie przekraczały dochód wynikający z zeznania podatkowego, zatem zasadnie uznał, że od tej chwili wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach - obciąża stronę. Przechodząc do oceny kompletności zgromadzonego przez organy materiału dowodowego w sprawie, zakwestionowanego w skardze, podnieść należy, że został on zgromadzony z należytą starannością i w bardzo szerokim zakresie. Jak wcześniej wskazano w postępowaniu dotyczącym przychodów z nieujawnionych źródeł na podatniku spoczywa szczególna inicjatywa dowodowa, albowiem to on ma wykazać, że poniesiony wydatek pochodzi z określonych, posiadanych zasobów, i to zawsze legalnych. A zatem, stanowisko podatnika, w którym zastrzega sobie jedynie możliwość dalszej inicjatywy dowodowej bez jej konkretyzacji (in fine odwołania z dnia 1.06.2009 roku) w kwestii istotnej dla ustalenia wysokości przychodu ze wskazanego źródła, nie może stanowić o uchybieniu organu w wypełnianiu obowiązku wynikającego z art. 122 OP. Powyższe należy odnieść także do przywołanego w uzasadnieniu skargi zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jubilerów, którzy mieli widzieć rzeczony pierścionek zanim stał się on przedmiotem rozliczeń w związku z zawartą transakcją zakupu nieruchomości, w celu dokonania jego wyceny. Słusznie organ wskazuje, że dowód taki przez stronę nie został zgłoszony, a podjęcie w tym względzie inicjatywy przez organ, po pierwsze było niecelowe albowiem w oparciu o już zgromadzony materiał istniała podstawa do dokonania prawidłowych ustaleń, nadto, strona nie wskazała adresów jubilerów, miejsc w których dokonywano wyceny wyroby. Nie jest wystarczające w cenie sądu wskazanie jedynie adresów poprzez podanie jedynie ulicy [...] za hotelem [...] lub ul. [...] naprzeciwko [...]. Strona znając stanowisko odmawiające wiarygodności zeznaniom świadków (decyzja I instancji) wypowiadających się na okoliczność rozliczenia transakcji m. in. pierścionkiem z brylantem, chcąc uniknąć niekorzystnych skutków w postaci zapłacenia daniny w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, z niezwykłą łatwością mogła odwrócić ten kierunek rozważań wnosząc o przeprowadzenie dowodu z zeznać rzeczonych jubilerów. Działanie to, potwierdzające lansowane stanowisko strony o znacznej wartości pierścionka oraz doniosłości tego rodzaju ustaleń dla biegu sprawy, nakazywałoby organom dokonać także weryfikacji przyjętego kierunku oceny poczynionych ustaleń z tego punktu widzenia, czyniąc je racjonalnym, zgodnym z zachowaniem każdego, kto może spodziewać się poniesienia dolegliwości finansowej. Za przekonujące Sąd uznał stanowisko organów o niewiarygodności twierdzeń odnoszących się do o dokonaniu rozliczenia części ceny z zawartej transakcji sprzedaży nieruchomości w postaci przekazania przez C. J. małżonkom B. pierścionka z brylantem, którego wartości przyjęto na kwotę 715.000,- złotych (oświadczenie z dnia 10.07.2007 roku). Niewątpliwie do takiej oceny upoważniały administracje podatkową okoliczności takie, jak np.: brak istnienia jakichkolwiek dokumentów poza zeznaniami świadków, które wskazywałyby na pochodzenie tego wyrobu jubilerskiego (umowa sprzedaży, dowód poniesienia opłaty skarbowej, certyfikat autentyczności), sprzeczności oświadczeń pisemnych podatnika o posiadanych ruchomościach – wyrobach jubilerskich, na dzień 1 stycznia 2007 r. z zwartymi w protokołach o stanie majątkowym zobowiązanego – strony z dnia 24.10.2006 r. oraz 8.01.2007 r., w których pozycja ta nie wystąpiła, odmienność treści aktów notarialnych co do sposobu zapłaty cenny z treścią oświadczenia z 10.07.2007 r. zawierającego rozliczenie ceny sprzedaży działek gruntu, brak zgodności zeznań przesłuchanych w charakterze świadków stron transakcji oraz św. W. i św. B. , przy kategorycznej treści zeznań notariusza Ś., co do zgodności z rzeczywistością zapisów zawartych w sporządzonych przez niego aktach notarialnych z 26.06.2007 r. oraz z 10.07.2007 r. wreszcie - niezwykłe, wbrew logice, niespotykane zaufanie występujące pomiędzy kolejnymi stronami czynności obrotu pierścionkiem, co do jego autentyczności i ogromnej wartości bez wykonania uprzedniej jego wyceny na piśmie. Zaprzeczając treści aktów notarialnych w odniesieniu do sposobu rozliczenia ceny sprzedaży działek strona nie obaliła domniemania prawdziwości jaką posiada dokumentu urzędowy w postaci sporządzonego aktu. Nie wykazano, że postępowanie notariusza było niezgodne z prawem. Judykatura dopuszcza prowadzenie tego rodzaju postępowania w toku czynności dowodowych organów podatkowych (por. wyrok NSA z 25.06.1993 r., III S.A. 262/93 , POP 1994 , nr 6 , poz. 108). Przepis art. 194 Op. nadaje szczególną wagę dokumentom urzędowym i przypisuje im większą moc dowodową niż dokumentom prywatnym. Ta szczególna moc dowodowa dokumentu urzędowego polega na wprowadzeniu domniemania prawnego (preasumptio iuris ac de iure) jego zgodności z prawdą zawsze, gdy został on sporządzony w przepisanej formie przez powołany do tego organ administracji publicznej lub inną jednostkę upoważnioną przez prawo do wydania dokumentu.( por. Ustawa Ordynacja podatkowa Komentarz- C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla, Dom Wydawniczy ABC 2000 oraz Ordynacja podatkowa Komentarz Postępowanie podatkowe, Jan Zimmermann Toruń 1998). Organy podatkowe przeprowadziły dowód z rzeczonego oświadczenia jednakże nie dały wiary zawartym w nim zapisom wobec pozostałych dowodów, z których wywiodły wskazując na powody, iż treść aktu notarialnego w sposób jednoznaczny i wystarczający opisuje rzeczywisty przebieg transakcji sprzedaży nieruchomości przez małżonków B. Zarzuty skargi w tej części są jedynie polemiką z organem, w odniesieniu do odmiennie formułowanych wniosków płynących z zeznań świadków, pomijając inne o doniosłym znaczeniu takie jak np. rozbieżność oświadczeń podatnika co do posiadanych wyrobów jubilerskich wyrażonych w składanych oświadczeniach, które w ocenie organów stanowią także o małej wiarygodności zeznań strony w kwestii możliwości rozliczenia ceny z użyciem tego wyrobu. Wreszcie nie bez znaczenia jest także i to, czego skarżący nie zauważa, a o czym wskazano wyżej, iż możliwość powołania się na zgromadzone mienie, w tym przypadku wskazany pierścionek z brylantem w celu pokrycia poniesionych wydatków usprawiedliwiona będzie jedynie wówczas, kiedy mienie to pochodziło będzie z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak wynika z dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych w oparciu, o które sąd wydaje wyrok (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie ppsa) nie znajdują się w nich te, które wskazywałyby, iż C. J. nabywając od małż. K. rzeczony klejnot w 1998 roku, sporządzając stosowną umowę na tą okoliczność, której nie okazano, zgłosił ją do opodatkowania we właściwym urzędzie skarbowym. Z tych względów zarzuty skargi w kwestii naruszenia wskazanych przepisów procedury uznać należy za nieuzasadnione. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego przez pryzmat art. 191 OP. w tej części rozstrzygnięcia jest zgodna z wymogami wiedzy, z zasadami doświadczenia życiowego, zasadami logiki, przeprowadzona w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Jest ona wszechstronna, ujmująca dowody we wzajemnym powiązaniu, dokonana po skrupulatnej analizie zgromadzonego materiału dowodowego. W kwestii możliwości zgromadzenia oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania przed 2007 r. za przekonywujące Sąd uznał stanowisko organów, że strona nie mogła zgromadzić kwoty 83.000 USD pochodzącej z ryczałtu delegacyjnego, którą otrzymał C. J. pracując w przedsiębiorstwie zagranicznym B w B. Z dokonanej analizy dokumentów pochodzących z przeprowadzonych kontroli przez pracowników Izby Skarbowej w S. w tymże przedsiębiorstwie za lata 1984 i 1985 , w którym podatnik była zatrudniony w okresie od 31.03.1984 r. – do 21.03.1986 r. wynika niezbicie, że takowe miały miejsce sporadycznie a założenie teoretyczne organu, korzystne dla podatnika, że wszystkie z nich wykorzystane zostały przez stronę, przy jednoczesnej analizie otrzymywanego wynagrodzenia w tym przedsiębiorstwie przez C. J. prowadzi do wniosku, że oświadczenie to jest nieprawdziwe. Tezy tej nie obala także uzasadnienie skargi, które dokonując odniesienia zarobków podatnika z tego okresu do kursu dolara amerykańskiego a następnie do przeciętnego rocznego wynagrodzenia i w efekcie wynagrodzenia roku 2008 r., które pomija wydatki tego okresu, nic do sprawy nie wnosi poza posiadaną funkcja informacyjną. Jest to rozważanie całkowicie nieprzydatne do zwalczenia prawidłowych ustaleń organu, argumentacja, która miałaby stanowić dowód przeciwko zakwestionowaniu zgromadzenia w tym okresie kwoty 83.000 USD. Pełnomocnik podatnika tak naprawdę tych oczywistych wniosków mających źródło w dokumentach podatkowych z przytoczonych wyżej kontroli nie kwestionuje. Niezasadne są także zarzuty dotyczące uchylania się przez organ od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zbadania okoliczności podniesionych przez pełnomocnika strony, dotyczących przychodów osiągniętych w latach poprzednich. I tak, w odniesieniu do okresu 1987 -1992 za teoretycznie słuszną należy uznać tezę strony, iż zaciągnięcie kredytu na budowę budynku przemysłowego samo w sobie nie świadczy o braku posiadania oszczędności, które na ten cel nie zostają przeznaczone. Jednakże jak wykazuje przeprowadzona analiza dowodów racje ma organ, że w rozpoznawanej sprawie strona nie dysponowała w tym okresie oszczędnościami, które stanowić mogły źródło pokrycia wydatków w 2007 r. Pośrednio wskazują na to takie fakty jak brak zgłoszenia posiadanych oszczędności w sprawie o podział majątku wspólnego po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej w sprawie toczonej przed Sądem Rejonowym w B. w związku z rozwiązaniem przez rozwód małżeństwa K. i C. J. w roku 1998, w którym nie przedstawiono do podziału żadnych oszczędności. Skoro jak twierdzi pełnomocnik strony, w sprawie o podział majątku dorobkowego uczestnicy postępowania dobrowolnie kształtują przedmiot podziału to nie jest uprawniona teza, że wcześniej nie dokonano dobrowolnie podziału innych składników dorobku. A zatem, nie można przyjąć wprost, że cały dorobek małżonków J. został zgłoszony do podziału. Jednakże to teoretyczne słuszne założenie nie zostało w żaden sposób uzasadnione poprzez przeprowadzenie dowodu pozytywnego na okoliczność częściowego rozliczenia się stron przed sądowym podziałem majątku np. dowodem z przesłuchania K. J. Mając jednak na uwadze rozmiar rzeczy zgłoszonych do podziału przez K. J., opisanych w protokole z posiedzenia Sądu Rejonowego w B. w sprawie sygn. akt I Ns 107/00 z dnia 14 listopada 2001 r. (k. 693 i 694 akt sprawy administracyjnej) począwszy od nieruchomości do wyposażenia warsztatu, wyposażenia mieszkania, sprzętu gospodarstwa domowego, a także kwotę otrzymaną ze sprzedaży samochodu typu laweta, którą w całości otrzymał C. J. jest uzasadniona teza organu, że z tego okresu podatnik nie posiadał legalnych oszczędności mogących być przeznaczonymi na sfinansowanie wydatków roku badanego. W tych okolicznościach nie można czynić zarzutu organom, iż przyjęły, że w okresie od 1968 r.- dzień zawarcia małżeństwa aż do chwili rozwodu w 1998 r. podatnik nie zgromadził oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Środki natomiast uzyskane z kredytów bankowych, jak słusznie zauważa organ, zostały przeznaczone na realizowane inwestycje budowlane. Oznacza to, wbrew stanowisku strony, że organ wypełnił obowiązek wykazania, że lata 1972-1983 podniesione w pkt A/ uzasadnienia skargi, to okres braku uzyskania legalnych oszczędności oraz, iże jak wskazuje strona, ustalenia te wynikają jedynie z "Kształtu wniosku o podział majątku dorobkowego i prezentowanego tam stanowiska" . W tym miejscu podnieść należy także i to, że wiarygodność deklarowanych oświadczeń podatnika podważają również jego zeznania w kwestii uzyskiwanych kredytów albowiem zeznając w dniu 17.07.2008 r. podał, że "w latach 90-tych i 2000–nych nie brał żadnych kredytów". Powyższe pozostaje w jaskrawej sprzeczności z rzeczywistością albowiem jak wynika z akt postępowania przed Sądem Rejonowym w B. podatnik korzystał z kredytów bankowych w roku 1993 i 1995. Oznacza to, że organy miały pełne podstawy podchodzić do oświadczeń strony z daleko posuniętą ostrożnością graniczącą z brakiem usprawiedliwionego zaufania. To zaś przełożyło się na konieczność przeprowadzonego bardzo wnikliwego opartego na szczegółowych analizach, postępowania dowodowego, poprzedzonego drobiazgowym zgromadzeniem materiału dowodowego, czemu w ocenie sądu organy sprostały. W tym kontekście nie jest także słuszne stanowisko strony, że z uwagi na pobrany kredyt w 1988 r. strona mogła zachować własne uprzednio wypracowane środki. Organ dokonał także zestawienia przychodów /dochodów i wydatków w formie sporządzonych tabeli za lata 1993-2006 (str. 32 do 34 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), z których w sposób nie nasuwający żadnych wątpliwości wyprowadził prawidłowy wniosek, że lata 2001 do 2006 to okres permanentnego występowania nadwyżki wydatków nad przychodami. Zasadą jest, że wysokość wszelkich wydatków należy ustalać w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia. Nie zawsze jednak jest to możliwe np. przy ustalaniu dochodu uzyskiwanego z działalności opodatkowanej w formie ryczałtu. Z uwagi na to, że podatnik w latach 1995 -1995 korzystał ze zryczałtowanej formy opodatkowania, celem wyliczenia przybliżonej – szacowanej ich wysokości organy zasadnie przyjęły ustalenie % udziału kosztów uzyskania przychodów do wysokości przychodów z okresu 1996 -1999 r. wówczas kiedy podatnik rozliczał się na tzw. zasadach ogólnych prowadząc podatkowa księgę przychodów i rozchodów, i wyliczony w ten sposób wskaźnik odniosły do okresu kiedy korzystał on z uproszczonej zryczałtowanej formy opodatkowania. W ocenie sądu zastosowana metoda jest prawidłowa, uwzględnia realia działalności podatnika – ten sam profil działalności, a podnoszona przez skarżącego inflacja jak słusznie wskazano oddziaływała po obu stronach, tj. przychodowej oraz kosztowej. Rozliczenie zdolności akumulowania środków w okresie objętym tą formą opodatkowania przy uwzględnieniu poczynionych ustaleń zawiera wcześniej wskazane zestawienia tabelaryczne. Dokonując kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych w ramach posiadanej kognicji przez Sąd nadanej mu przez obowiązujące prawo, z punktu widzenia złożonej skargi w ocenie sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, na skutek poprawnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego , dokonując subsumcji pod normę prawa materialnego tj. art. 20 ust 1 i 3 p.d.o.f. , powołując się na pozostałe tym względzie regulacje prawne, a mianowicie art. 10 ust.1 pkt 9 oraz art. 30 ust 1 pkt 7 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wywodzonej stąd zasady zaufania, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Nie naruszono także prawa strony do żądania przeprowadzenia dowodu, gdyż skarżący nie zgłaszał żadnych wniosków dowodowych, które nie zostały przeprowadzone w toku postępowania podatkowego, przeprowadzając jednocześnie wszystkie dowody zaprezentowane przez stronę. To, że nie przeprowadzono dowodów z urzędu, mające stanowić zarzut naruszeniu art. 180 § 1 OP w ocenie sądu w nie może zasługiwać na aprobatę albowiem obowiązek przejawiania inicjatywy dowodzenia w przedmiotowej sprawie spoczywał na podatniku. Brak należytej aktywności strony nie może przekształcać się w zarzut nie niewypełnienia obowiązku dowodzenia przez ograny. Z akt administracyjnych jednocześnie wynika, że stronie zapewniono udział w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów podatnika, zawarte w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z przywołanej wcześniej regulacji art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 b) ustawy Ordynacja podatkowa. Strona nie wskazała poza powołaniem się na tą jednostkę redakcyjną Ordynacji podatkowej na czym ewentualna nieprawidłowość w postępowaniu organu odwoławczego miałaby polegać. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. J.Z.