I SA/Łd 84/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA, A. Świderska, Sędziowie NSA, A. Cudak (spr.), P. Janicki, Protokolant K. Brykalska - Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2004 r. sprawy ze skargi D.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, maj, lipiec i październik 1998 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. określił D.M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc luty, maj, lipiec, październik 1998 r. Powyższa decyzja była wynikiem ustalenia, że w dniu 1 stycznia 1998 r. pomiędzy skarżącą a spółką z o.o. A z siedzibą w Ł. została zawarta umowa najmu części budynku gospodarczego położonego w Ł., przy ul. A 17. Z tytułu tej umowy skarżąca otrzymała w roku 1998 czynsz najmu, płatny w czterech ratach kwartalnych. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji od lutego 1998 r. skarżąca stała się podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżąca nie składała deklaracji VAT 7 i nie odprowadzała podatku VAT. Przed dniem uzyskania pierwszego przychodu z przedmiotowej umowy najmu nie złożyła również oświadczenia o wyborze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121 § 1, 122, 124, 180, 187, 191, 197, 210§ 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i przez to niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, nie zebranie i nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego co wpłynęło na oczywiście na niewłaściwe ustalenia stanu faktycznego, posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do rozstrzygnięcia, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz brak uzasadnienia prawnego i faktycznego. W uzasadnieniu odwołania skarżąca wskazała, że organy podatkowe nie dokonały żadnej interpretacji przepisu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z okolicznościami zawarcia umowy najmu oraz że organ podatkowy nie analizował, czy wynajęcie nieruchomości na podstawie jednej umowy spełnia przesłanki określone w tym przepisie. Organy podatkowe winny były wykazać, że skarżąca miała zamiar wykonywania najmu w sposób częstotliwy, a jej intencja w tym zakresie winna być ustalona na chwilę dokonywania czynności. Co do interpretacji przepisu art. 5 analizowanej ustawy skarżąca powołała orzecznictwo NSA (wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1999 r. sygn., akt I SA/Lu 233/98, wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2001 r., I SA/Gd 1069/98, wyrok NSA z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt II SA/Wa 1848/96, wyrok NSA z 16 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1540/98). Podniosła, że umowa najmu dotyczyła majątku prywatnego, została zawarta z jednym podmiotem, bez zamiaru jej dokonywania w sposób częstotliwy. Zdaniem skarżącej w sprawie błędnie zastosowano art. 5 ustawy o VAT, bowiem z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy najmu czerpała pożytki cywilne i podatnikiem podatku od towarów i usług stała się dopiero po ustaniu tej umowy, kiedy zdecydowała się na zawarcie kolejnej, dopełniając wówczas wszystkich wymogów, jakie ustawa nakłada na podatnika podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu odwoławczego, konstrukcja zawartych umów najmu (jednej z dnia 1 stycznia 1998 r. wraz z aneksem z dnia 1 września 2000 r., drugiej z dnia 26 marca 2001 r.), ustalenie możliwości ich przedłużenia na kolejne okresy oraz wielość zawartych umów, świadczą jednoznacznie o zamiarze wykonywania usług najmu w sposób częstotliwy. Ponadto wskazano, że umowa najmu dotyczyła obiektu o przeznaczeniu gospodarczym, co również ma wpływ na ocenę zamiaru skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z należytą starannością, podjęto wszelkie możliwe środki mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, a zebrany materiał został oceniony w sposób wyważony z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego. Ponadto wskazano, że w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wyjaśniono wątpliwości skarżącej dotyczące uznania świadczonych przez nią usług najmu za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, oraz że na poparcie swego stanowiska w sprawie skarżąca powołała jedynie część orzecznictwa, zaś podobny stan faktyczny był rozstrzygnięty odmiennie wyrokami NSA z dnia 21 czerwca 2001 r. sygn. akt SA/Sz 571/99, z dnia 18.06.2003 r. sygn. akt I SA/Łd 5/02, z dnia 13.02. 2003r. sygn. akt I SA/Łd 910/01). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzucając jej naruszenie przepisu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, 122, 124, 180, 187, 191, 197, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że organ podatkowy błędnie przyjął, że skarżąca, która dokonała jednorazowej czynności polegającej na wynajęciu nieruchomości stała się podatnikiem podatku od towarów i usług. Dokonana przez skarżącą czynność w chwili zawarcia umowy nie została dokonana w okolicznościach, które wskazywałyby, że ma ona zamiar wykonywania usług w sposób częstotliwy. Późniejsza zmiana intencji skarżącej i zawarcie następnej umowy nie może dawać podstaw do przyjęcia, że zamiar taki istniał w chwili zawarcia pierwszej umowy. Zarzucono, że organy obu instancji nie dokonały interpretacji przepisu art. 5 ustawy o VAT, rozstrzygnęły sprawę pomijając jego dyspozycję, oraz że w decyzjach brak jest obligatoryjnego elementu, jakim jest uzasadnienie. Powołując się na rozstrzygnięcia NSA, jakie zapadły na tle interpretacji art. 5 (wyrok NSA z dnia 30. 04. 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 233/98, wyrok NSA z dnia 23.01.2001r. I SA/Gd 1069/98, wyrok NSA z dnia 31. 03. 1998 r. sygn. akt II SA/Wa 1848/96, wyrok NSA z 16.02.2000 r sygn. akt I SA/Lu 1540/98) wskazano, że zawarte w nich wskazówki interpretacyjne, świadczą w sposób oczywisty, że skarżąca z tytułu zawartej umowy najmu nie stała się automatycznie podatnikiem podatku od towarów i usług. Podniesiono, że organ odwoławczy nie powołał jakiegokolwiek wyroku na poparcie swojego stanowiska. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena, czy skarżąca zawierając 1 stycznia 1998 r. umowę najmu ze spółką A wypełnił dyspozycję art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.), a zatem czy usługa najmu wykonywana przez skarżącą w roku 1998 była opodatkowana podatkiem VAT. Stosownie do tego przepisu podatnikiem podatku od towarów i usług może być osoba, która dokonuje jednorazowej czynności, jednak tylko wówczas, gdy czynność (w tym przypadku usługa najmu) wykonywana jest w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Użyty przez ustawodawcę zwrot "okoliczności wskazujące na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy" w praktyce może powodować wątpliwości interpretacyjne, zwłaszcza gdy mamy do czynienia z umową o charakterze ciągłym, taką jak będąca przedmiotem rozważań umowa najmu. Skarżąca twierdzi, że zawierając pierwszą umowę najmu nie miała zamiaru wykonywania usług w sposób częstotliwy, natomiast organy podatkowe powołując, postanowienia umowy zawartej przez skarżącą w dniu 1 stycznia 1998 r., stoją na stanowisku, że skarżąca miała taki zamiar. Na poparcie swych stanowisk obie strony powołują przeciwstawne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy jednakże zauważyć, że każde z orzeczeń, które powołują strony zapadło na tle różnych stanów faktycznych, a w szczególności na gruncie często zawieranych umów najmu o odmiennych treściach. Zatem tezy zawarte w tych orzeczeniach nie należy uogólniać na wszystkie umowy najmu. Natomiast, co jest oczywiste, wykładnia przepisów prawa materialnego, musi być zawsze osadzona w konkretnym stanie faktycznym. Analizowany przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, posługuje się sformułowaniem wykonywania we własnym imieniu i na własny rachunek czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo. Określenie "zamiar" podatnika, odnosi się do sfery wewnętrznej woli podatnika. Przy czym oczywiście ów zamiar musi mieć charakter zobiektywizowany oraz uzewnętrzniony. Zatem dokonując ustalenia rzeczywistego zamiaru skarżącej, dotyczącego planów w stosunku do przedmiotowej części budynku gospodarczego, należy sięgnąć do treści umowy najmu z dnia 1 stycznia 1998 r. Umowa ta bowiem zawiera oświadczenia woli stron tego stosunku zobowiązaniowego, złożone w momencie nawiązywania umowy. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie z treści przedmiotowej umowy najmu wynika jednoznacznie wola skarżącej do powtarzania umowy najmu. Wyrażone to zostało przede wszystkim w § 3 umowy. Zgodnie z tym zapisem czas trwania umowy określono na trzy lata, jednakże przewidziano zarówno automatyczne przedłużenie umowy na następne trzy lata, a więc jej powtórzenie, jak również pierwszeństwo dla najemcy zawarcia kolejnej umowy. Przy czym powyższe "pierwszeństwo" najemcy miało zastosowanie przy równorzędnych stawkach czynszu. Zatem wynajmujący zastrzegał niejako, że w przypadku oferowania przez inny podmiot korzystniejszych warunków, najemca nie będzie mógł skorzystać z tego "pierwszeństwa". Zamiar skarżącej zawierania kolejnych umów najmu wynika również z § 5 umowy, stanowiącego, że umowa może zostać rozwiązana niezwłocznie pod warunkiem jednoczesnego zawarcia umowy z innym najemcą, wskazanym przez aktualnego. Przewidziano, że wynajmowanie budynku będzie kontynuowane z osobą, która zaproponuje nie gorsze warunki, a zatem jeśli inny najemca zaproponuje lepsze świadczenie to z nim zostanie zawarta kolejna umowa. W sposób czytelny więc z zawartej w dniu 1 stycznia 1998 r. umowy wynika, że skarżąca miała zamiar zawarcia kolejnych (następnych) umów najmu, również z innymi podmiotami, przewidując nawet precyzyjnie warunki zmiany najemcy. Jednocześnie nie można w sprawie pominąć i tego, że przedmiotem umowy jest budynek gospodarczy, wykorzystywany jako magazyn. Dysponowanie przez skarżącą obiektem o takim przeznaczeniu przesądza o jego gospodarczym wykorzystaniu, a więc uzyskiwanie przez właściciela dochodu z tytułu udostępniania obiektu. W tym zakresie skład orzekający zgadza się z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2000 r., sygn. akt SA/Sz 571/99. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, zważywszy na treść zapisów umowy oraz przedmiot umowy najmu, organy nie naruszyły prawa stwierdzając, że skarżąca miała zamiar wykonywania umów najmu w sposób częstotliwy, a więc w warunkach określonych w art. 5 ust. 1 pkt. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd również nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom autora skargi, stan faktyczny w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwość. Ustalony był bowiem w oparciu przede wszystkim o treść pisemnej umowy najmu. Sporna była jedynie subsumcja prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do przepisu prawa materialnego. Zatem nie można zgodzić się ze skarżącą, że organy podatkowe przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 53, poz. 1270) oddalił skargę jako nie zasadną..