I SA/Łd 843/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2011 r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą L. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2005 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za listopad i grudzień 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, sierpień, wrzesień i październik 2005 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2005 r. podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach VAT, dokumentujących zakup paliwa od "A" spółki z o.o. w J. oraz od "B" spółki z o.o. w Z. W.. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym materiały z postępowań przygotowawczych oraz postępowań karnych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że faktury VAT wystawione przez wymienione wyżej spółki nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych (rzeczywistej sprzedaży). Ani "A" ani "B" nie były właścicielami towaru (oleju napędowego) będącego przedmiotem sprzedaży udokumentowanej kwestionowanymi fakturami, podmioty te dokonywały wyłącznie obrotu dokumentami. W konsekwencji organ pierwszej instancji odmówił obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur i dokonał rozliczenia podatku za poszczególne miesiące 2005 r. odmiennie niż strona. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p.") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej "Rozporządzenie MF"). W uzasadnieniu podatnik, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazał, że pozbawienie prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez "A" i "B" jest niezgodne z prawem unijnym, nawet przy założeniu, że to nie te spółki faktycznie sprzedawały paliwo. Strona zaznaczyła też, że wcześniej nie miała wiedzy o powiązaniach "A" i "B" i ich nierzetelnych działaniach. Podniosła, że z uzasadnienia decyzji nie wynika, jakim dowodom organ kontrolny dał wiarę, a jakim odmówił wiarygodności. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przeprowadzone przez stronę transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo-księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym, a celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" i zalegalizowanie produktu ropopochodnego oraz ukrycie podmiotów, które dokonywały obrotu tym towarem. Organ zaznaczył przy tym, że nie kwestionuje samego faktu nabycia przez stronę produktu ropopochodnego, jednakże dostawcą tego towaru nie byli w/w kontrahenci, jak i towar ten nie był olejem napędowym. W celu ustalenia, czy transakcje nabycia paliwa od spółek "A" i "B" miały faktycznie miejsce, organ podatkowy wykorzystał materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, w szczególności zeznania świadków, przesłuchania podejrzanych, akt oskarżenia i wyroki sądów wydane w sprawach karnych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia MF, aby odliczyć podatek podatnik musi spełnić określone warunki związane m.in. z fakturami VAT. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem Rozporządzenia MF w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ podkreślił, że podstawą opodatkowania VAT jest obrót, ale nie formalny, a rzeczywisty zarówno od strony podmiotowej (sprzedaży dokonuje podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca), jak i przedmiotowej (obrót towarem wyszczególnionym na fakturze). W odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółki "A" i "B" organ odwoławczy powołał się na decyzje wydane wobec tych spółek w zakresie VAT za 2005 r., w których uznano, że podmioty te nie miały prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup oleju napędowego, jak również zakwestionowano tym spółkom obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż oleju. W opinii organów podatkowych spółki nie mogły dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywały sprzedaży, ponieważ nie dysponowały takim towarem. Prezes spółki – M. B. zeznał w dniu [...] i [...]r., że tak naprawdę nie zajmował się obrotem paliwem, a pieniądze, które były przekazywane jego firmie, oddawał M. i K.. Jego zysk obejmował różnicę wynikającą z faktur sprzedaży dla niego oleju napędowego i z faktur wystawionych przez niego dla odbiorcy oleju. M. B. podał też, że właścicielem paliwa był A. K., a firma "A" jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami. Firma A" nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem paliwem płynnym. Podczas rozprawy głównej z dnia [...] r. ([...]) przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. M. B. przyznał się do popełnienia wszystkich zarzucanych czynów i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D. – główna księgowa spółki "A", która w dniu [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w Ł. zeznała, że paliwem zajmował się A. K., a "A" i "B" obracały tylko dokumentami. Organ podał, że S. D. prawomocnym wyrokiem z [...]r. (sygn. akt [...]) została skazana za ewidencjonowanie faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał również na wyjaśnienia A. K. złożone w dniu [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w O., w których stwierdził, że faktycznie uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego od firmy C. Większość oleju opałowego kupiona przez niego na paragony fiskalne była przeznaczona dla firmy "A" i "D", których właścicielem był M. B.. Olej opałowy ciężki ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy. Organ odwoławczy wskazał na załączony do akt administracyjnych wyrok z dnia [...] r. skazujący K. C. ([...] ) za to, że poświadczyła nieprawdę wystawiając m.in. w imieniu Spółki E faktury dokumentujące rzekomą sprzedaż oleju napędowego na rzecz spółki "A". Analiza materiałów dowodowych pod względem możliwości magazynowania przez spółkę "A" oleju napędowego i opałowego, jak i sporządzone zestawienia zakupów, sprzedaży i stanów magazynowych na dany dzień wykazały, że: w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do 30 września 2005 r. stany magazynowe paliwa w 807 dniach znacznie przekraczały pojemność zbiorników dzierżawionych przez jednostkę, w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do 30 listopada 2005 r. stany magazynowe w 406 dniach przekraczały nawet pojemność wszystkich zbiorników paliwowych znajdujących się w miejscowości M. oraz J. C, w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do 30 listopada 2005 r. stan zapasów paliwa w 81 dniach był ujemny, co oznacza, że w tym czasie spółka "A" sprzedała większą ilość paliwa niż wynika to z zaewidencjonowanych faktur. W zakresie ustaleń faktycznych związanych z odliczeniem podatku wykazanego w fakturach VAT, w których jako wystawca widniała spółka "B", organ odwoławczy podał, że A. K. sprzedał małżonkom G. i B. M. spółkę z o.o. F z siedzibą w Z., stając się jej jedynymi udziałowcami. Następnie spółka zmieniła firmę na "B". W kwietniu 2005 r. spółka dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT, a od maja 2005 r. rozpoczęto wystawianie fikcyjnych faktur na rzecz m.in. licznych przedsiębiorstw transportowych, w tym na rzecz strony niniejszego postępowania. Zakupy paliwa (oleju grzewczego), jakich dokonywała spółka, nie miały faktycznie miejsca. Faktury wystawiane przez kontrahentów na rzecz spółki nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, co potwierdził prawomocny wyrok skazujący w sprawie S. D. ([...]). Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w licznych zeznaniach G. M. przyznał, że się do firmowania działalności wykonywanej przez A. K., za co otrzymywał wynagrodzenie. G. M. na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł. –Ś. w Ł., w dniu [...] r., przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że włączone do akt przedmiotowej sprawy materiały z postępowań karnych i fakt przyznania się oskarżonego do winy, w stosunku do wszystkich zarzucanych czynów oznacza, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka "A" "B" nie były dostawcami oleju napędowego wykazanego na fakturach VAT. Podkreślił, że dla możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Wskazał, że podatek naliczony jest zwierciadlaną postacią podatku należnego, w ocenie organu odwoławczego skarżący nie miał prawa odliczyć tego podatku z faktur wystawionych przez spółkę "A" i "B", gdyż po stronie tych przedsiębiorstw nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu transakcji na rzecz podatnika. W skardze do Sądu podatnik zarzucił rażące naruszenie: - art. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 181, art. 190 i art. 192 O.p. poprzez ich niezastosowanie, - art. 168 Dyrektywy VAT 2006/112/WE. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podatnik zwrócił uwagę, że organy nie kwestionowały zakupu paliwa oraz tego, że skarżący stał się ofiarą oszustwa dokonanego przez spółkę "A" i "B". Organy podatkowe nie wykazały, że kontrahenci podatnika nie dysponowali paliwem lub bazą pozwalającą na faktyczny obrót tym towarem. Skarżący wskazał nadto, że organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych oparły się na zeznaniach świadków złożonych w toku postępowań karnych, podczas gdy materiały te budziły wiele zastrzeżeń. Podniósł, że część oskarżonych cofnęła wnioski o dobrowolne poddanie się karze, a śledztwo, w którym A. K. zeznawał w dniu [...] r. zostało umorzone ([...]). Stwierdził, że jako dowodu organ nie mógł powołać aktu oskarżenia w sprawie [...] przeciwko A. K., M. B., J. S., G. M. i innym, gdyż nie zapadły jeszcze wyroki skazujące co do tych osób. W ocenie strony działania organów podatkowych nakierowane były na realizację z góry powziętego zamiaru, dlatego też dopuszczono jedynie te dowody, które potwierdzały tezę organów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wywodząc, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Istota sporu sprowadza się do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółkę "A" i "B". W ocenie Sądu rację należało przyznać organom podatkowym, które dowiodły, że faktury wystawione przez te spółki nie odzwierciedlały faktycznych czynności. Sąd nie zgodził się z autorem skargi, że doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 181, art. 190 i art. 192 O.p. w ten sposób, że rozstrzygnięcie sprawy organy oparły na nieprawidłowych ustaleniach wynikających z braku dostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych. Każdy organ w ramach prowadzonego przez siebie postępowania ma suwerenne prawo wyboru tej wersji zdarzeń, która w jego ocenie odpowiada prawdzie obiektywnej. Warunkiem uznania, że zasada prawdy obiektywnej nie została naruszona jest, poza trafną oceną dowodów, ujawnienie całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). W ocenie Sądu nie jest przy tym istotne, czy do owego zebrania materiału dowodowego dochodzi z urzędu, czy z inicjatywy strony skarżącej. Ważne jest to, by wszystkie istotne dowody zostały zebrane, a następnie ocenione. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p. W toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale też przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy wykorzystano zeznania i wyjaśnienia prezesów spółek "A" i "B" – M. B. i G. M. oraz innych osób biorących udział w procederze nielegalnego obrotu paliwem (A. K., S. D.). Jedynie w odniesieniu do wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji aktu oskarżenia w sprawie [...] prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w Ł. skarżący słusznie zwrócił uwagę, że dokument ten nie mógł stanowić dowodu w sprawie. Akt oskarżenia jest jedynie sformalizowanym stanowiskiem prokuratora co do popełnienia przestępstwa. Uchybienie w tym zakresie pozostaje jednak bez wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż okoliczność fikcyjności transakcji obrotu paliwem przez spółkę "A" i "B" potwierdzają inne dowody, m.in. zebrane przez prokuratora w toku postępowania przygotowawczego zeznania świadków, czy wyjaśnienia oskarżonych. W ich wykorzystaniu w ramach postępowania podatkowego bynajmniej nie stoi na przeszkodzie brak wyroku karnego skazującego za przestępstwo zarzucone aktem oskarżenia. Ordynacja podatkowa, odmiennie niż ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") nie zawiera regulacji dotyczącej związania organu ustaleniami wyroku karnego co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to tyle, że dowody zebrane w postępowaniu karnym podlegają ocenie w myśl zasady swobodnej oceny dowodów i organy podatkowe nie mają obowiązku czekać dopóki wyrok sądu karnego zapadnie i stanie się prawomocny. Nie ma zatem przeszkód by oprzeć ustalenia postępowania podatkowego na dowodach zebranych w toku innego postępowania w szczególności postępowania karnego mimo, że nie zostało ono prawomocnie zakończone, a tym samym, aby wcześniejszej oceny owych dowodów dokonał sąd karny. W oparciu o zeznania i wyjaśnienia M. B., G. M., A. K. i S. D. ustalono, że transakcje sprzedaży oleju napędowego z udziałem spółki "A" i "B" miały charakter fikcyjny. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy i jest ona prawidłowa, logiczna oraz zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Organy kwestionowały fakt zakupu przez skarżącego oleju napędowego od w/w spółek stwierdzając, że nie dysponowały one takim towarem. Ustalenia te, mające zasadnicze znaczenie w sprawie oparte zostały zwłaszcza na zeznaniach i wyjaśnieniach M. B. z 29 marca 2006 r. i 17 listopada 2006 r., G. M. z 17 lutego, 27 marca i 8 maja 2006 r., 4 stycznia, 11 i 27 lipca 2007 r. oraz A. K. z 10 i 11 lipca 2007 r. Zdaniem Sądu ich ocena była prawidłowa, a o wiarygodności powyższych dowodów świadczyło szereg okoliczności. Przedstawiały one cały przestępczy proceder, wskazywały jednoznacznie, że sprowadzaniem paliwa zajmował się A. K.. To właśnie on, a nie spółka "A", czy "B", decydował o cenie paliwa i sposobie jego dostarczenia do klienta. Omawiane dowody precyzowały także sposób, w jaki spółka "A", nie zajmując się obrotem paliwem, osiągała zysk jedynie dokumentując czynności za pomocą wystawiania faktur, w których występowała jako sprzedawca. Wskazywały również zgodnie, że przedmiotem obrotu nie był olej napędowy oraz, że "A" nie posiadała infrastruktury, pozwalającej na magazynowanie i dostawę paliwa. Ich wartość dowodowa jest wzmocniona nie tylko przez to, że dotyczą najistotniejszych okoliczności stanu faktycznego, lecz także przez to, że wyżej wymienieni przekazali w nich tożsame treści. Powołane przez organy podatkowe zeznania i wyjaśnienia A. K., G. M. i M. B. pozwalają na odtworzenie spójnego obrazu przestępczego procederu prowadzonego przez powyższe osoby. Nie bez znaczenie pozostaje też fakt przyznania się M. B. i G. M. do winy przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. na rozprawie w dniu [...] r. ([...]) i wystąpienia o dobrowolne poddanie się karze. Fakt, że obecnie osoby te nie przyznają się do winy i wyjaśniają odmiennie niż wcześniej, może sugerować, że oskarżeni przyjęli aktualnie taką właśnie linię obrony, co nie dyskwalifikuje wcześniejszych ich oświadczeń i nie powoduje, że stają się one niepełnowartościowe, czy wręcz bezwartościowe. Warto przy tym zaznaczyć, że postępowanie karne przeciwko A. K., G. M. i M. B. nie zostało jeszcze zakończone, a zatem nie można wykluczyć, że oskarżeni jeszcze kilkakrotnie zmienią swoje wyjaśnienia. Nie można też zapominać, że część osób zaangażowanych w działalność A. K. związaną z nielegalnym obrotem paliwami została już prawomocnie skazana za zarzucane im czyny (K. C., S. D.). W tych warunkach uznać należy, że oparcie ustaleń faktycznych na powyższych dowodach nie wykraczało poza granice swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 O.p. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika, że podatnik ma prawo pomniejszyć podatek należy o podatek naliczony wynikający m.in. z faktur VAT otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług, które wykorzystał do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro art. 86 ust. 2 ustawy o VAT stanowi o fakturach, które podatnik otrzymał z tytułu nabycia towarów i usług, zaś art. 106 ust. 1 tej ustawy stanowi, że podatnicy wystawiają (są do tego zobowiązani) fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, to z powyższych przepisów wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, że fakturę wystawia wyłącznie podatnik będący sprzedawcą towaru. Jeśli uczyni to inny podmiot, to jest wówczas jedynie wystawcą faktury, a nie sprzedawcą towaru (wykonawcą usługi). Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym dokonanie sprzedaży, z którego powinny wynikać dane dotyczące sprzedawcy i nabywcy oraz towaru nie zaś innych podmiotów lub dowolnego przedmiotu transakcji. Tak sporządzona faktura, dokumentująca faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stanowi dla nabywcy fakturę, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy podatkowej, tj. dokument otrzymany z tytułu nabycia towarów lub usług. W przypadku gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku z danej faktury niewystarczające jest samo ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie jednocześnie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy obowiązek podatkowy, doszło do nabycia tegoż towaru (tak NSA w wyroku z 29 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1241/10 wydanym w analogicznym stanie faktycznym - dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych www.nsa.gov.pl). W obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do obu spółek wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy, czyli skarżącego. Jak wykazały organy, skoro w okolicznościach sprawy nie wystąpiła u sprzedawcy sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego, to nie istnieje taka podstawa dla nabywcy do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawców. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze co do tego, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury (por. wyroki NSA z 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 780/07, z 14 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 746/08, z 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 936/09, z 29 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1241/10 dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych www.nsa.gov.pl). Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1). Powyższy przepis stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej Dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W konsekwencji należało uznać, że zarzut bezprawnego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę "A" i "B", jest niezasadny. Zarówno ze wskazanych przepisów wspólnotowych jak i przepisów krajowych stanowiących ich implemantację wynika, że prawo do odliczenia jest wynikiem czynności, które faktycznie miały miejsce. Po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe zebrały przekonujące dowody, iż spółka "A" i "B" nie była sprzedawcą towaru wymienionego w spornych fakturach. Już sam ten fakt uprawniał organy do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te spółki. Dodatkowo jednak organy ustaliły, że faktury nie tylko nie zawierały prawdziwych informacji o rzeczywistym sprzedawcy towaru, ale również niezgodne z prawdą były informacje o rodzaju sprzedanego paliwa, nie był nim bowiem olej napędowy. W konsekwencji skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur. Warto też zaznaczyć, że niezależnie też od tego, czy strona skarżąca działała w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów, czy też nie, odpowiedzialność podatnika na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług ma charakter obiektywny, a wiec niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej wiary. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.