I SA/Łd 843/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A. W.-G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP [...] [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec-grudzień 2011 r. oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2016 r. w sprawie określenia A. W.– G. w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od marca do grudnia 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty 2011 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. stwierdzono, że podatniczka prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "A", obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "B" M. B., które - zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. - stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Kierując się treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), organ I instancji uznał, że podatniczka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmiot. Powyższe nieprawidłowości stały się podstawą decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...].03.2015 r. Decyzją z dnia [...].06.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...].12.2015 r. wydał decyzję w zakresie ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za 2011 rok. Decyzją z dnia [...].05.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją [...].11.2016 r. nr [...] określił w podatku od towarów i usług za marzec-grudzień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz za luty 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Pismem z dnia 31.01.2017 r. pełnomocnik podatniczki złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania stawiając zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor na wstępie zaznaczył, że zobowiązanie podatkowe strony w podatku od towarów i usług za miesiące luty - listopad 2011 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ w dniu 07.12.2016 r. zostało wszczęte wobec podatniczki postępowanie przygotowawcze w zakresie podania niezgodnych z rzeczywistością danych w deklaracjach VAT za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. Pismem z dnia 13.12.2016 r. (doręczonym skutecznie w dniu 15.12.2016 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. poinformował podatniczkę, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy. Wobec tego organ uznał, że jest uprawniony do wydania decyzji za ww. okresy 2011r. Dalej stwierdzono, że w rozpatrywanej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. (Dz. U. z 2004 nr 54, poz.535 ze zm. oraz tekst jednolity ustawy Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego, odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami. Podniesiono, że analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, czyli do faktur, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność - dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej - musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Wyjaśniono, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia właśnie z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie podmiotu uwidocznionego na wystawionych fakturach jako sprzedawca, nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, o którym mowa w Dziale IV ustawy o podatku od towarów i usług, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że podatniczka w 2011 roku szyła konfekcję odzieżową i dokonywała jej sprzedaży krajowej oraz wywozu - w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - do odbiorcy na terytorium Słowacji. W okresie objętym postępowaniem podatniczka udokumentowała zakupy m.in. fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "B" M. B.. Na okoliczność współpracy z firmą "B" w dniu [...].07.2013 r. przesłuchano w charakterze strony podatniczkę. W charakterze świadka przesłuchano natomiast M. B.ę i to kilkukrotnie. Zapytany o odbiorców swoich towarów w 2011 r. M. B. zeznał, że było to 6 firm (nie potrafił jednak wskazać nazw wszystkich odbiorców). Następnie zaś zeznał, że w latach 2011-2012 jedynym jego odbiorcą była A. W.-G.. Wezwano M. B. do przedstawienia faktur sprzedaży wystawionych w okresie od stycznia do września 2011 r., rejestrów dostaw za ten okres oraz faktur zakupu potwierdzających źródło pochodzenia towarów nabytych w 2011 roku. W odpowiedzi na powyższe wezwania, w dniu 03.04.2014 r. M. B. złożył oświadczenie o kradzieży dokumentacji wskazanej w wezwaniu. Wezwano zatem M. B. do przedstawienia duplikatów żądanych wcześniej dokumentów, a w przypadku braku możliwości ich pozyskania, wskazanie dostawców tkanin (nazwy, adresu, numeru NIP), które to tkaniny następnie zostały w 2011 roku sprzedane A. W.-G.. W dniu 30.07.2014 r. ponownie przesłuchano M. B. w charakterze świadka. Podczas tego przesłuchania M. B. nie potrafił wymienić żadnych kontrahentów, od których w 2011 r. nabywał tkaniny podlegające dalszej odsprzedaży firmie "A" (będącej w tym okresie jego jedynym odbiorcą), mimo, że - jak twierdził - w okresie co najmniej od lipca 2014 r. do lutego 2015 r. odtwarzał dokumentację firmy "B". Podkreślono, że 6 miesięcy wcześniej (w dniu 10.01.2014 r.) M. B. wymienił nazwy co najmniej 4 takich firm. Podmioty wskazane przez M. B. podczas przesłuchania w dniu 10.01.2014 r. - jako jego dostawcy w 2011 r. - nie potwierdziły sprzedaży towarów na rzecz M. B. w 2011 r. Kolejne przesłuchanie M. B. (na wniosek Pełnomocnika A. W-G.) przeprowadzono w dniu 05.02.2015 r. M. B. w dalszym ciągu nie był w stanie wymienić nazwy żadnej z firm, w których kupował towary podlegające dalszej odsprzedaży firmie "A". Zobowiązał się do przedstawienia duplikatów faktur zakupu tych towarów w ciągu dwóch tygodni od dnia przesłuchania. Wyjaśnił również mechanizm dostaw tych towarów. W złożonych zeznaniach świadek jeszcze raz opisał okoliczności kradzieży dokumentów firmy "B". W toku postępowania kontrolnego wezwano M. B. (pisma z dn. 20.02.2014 r., 24.03.2014 r., 30.04.2014 r. i 08.09.2014 r.) do przedłożenia faktur lub duplikatów tych faktur bądź wskazania dostawców tkanin (nazwy, adresu, numeru NIP), które zostały w 2011 roku sprzedane A. W.-G.. W odpowiedzi na liczne wezwania, w dniu 25.02.2015 r. M. B. przesłał kserokopie dwóch faktur wystawionych na jego rzecz przez "C" Spółka z o.o., dokumentujących - jak oświadczył - źródło pochodzenia towarów odsprzedanych firmie "A". W toku postępowania ustalono, że "C" Sp. z o.o. nie składa zeznań podatkowych oraz sprawozdań finansowych. Wysyłana do Spółki korespondencja wraca nieodebrana z adnotacją "adresat wyprowadził się". Przeprowadzone w dniu 12.09.2012 r. oględziny miejsca prowadzenia działalności/siedziby potwierdziły, że Spółka nie prowadzi pod wskazanym adresem działalności. Przeprowadzono również dowody z przesłuchania innych świadków, m.in. P. C. - współwłaściciela (wraz z M. B.) Spółki Jawnej "D". Gdzie M. B. kupował tkaniny, świadek nie potrafił powiedzieć. Nigdy nie widział kontrahentów firmy "B" w magazynie spółki "D". Od kwietnia 2013 roku z M. B. ma kontakt wyłącznie telefoniczny. W piśmie z dnia 30.11.2015 r. P. C. wyjaśnił, że M. B. w 2011 r. korzystał z magazynu Spółki D "trzymając tam" tkaniny i dzianiny. Nie potrafił jednak wskazać okresu przechowywania oraz ilości tych towarów tłumacząc, że M. B. miał swój klucz do magazynu. Nie potrafił również podać, czy M. B. wykorzystywał w 2011 r. sprzęt należący do Spółki D do celów załadowczych i wyładowczych oraz samochód dostawczy Volkswagen Crafter, który - co istotne - został sprzedany w dniu 12.04.2011 r. Zdaniem organu powyższe oznacza, że samochód Spółki D nie mógł być wykorzystany przez M. B. w trakcie dostaw towarów do A. W.-G., które rozpoczęły się dopiero w dniu 31.05.2011 r. Ponadto mało wiarygodne są wyjaśnienia, że M. B., wspólnik Spółki "D", który - jak wyjaśnił P. C. - nie realizował w tej Spółce żadnych obowiązków, mógł swobodnie (mając odrębny klucz), korzystać z majątku Spółki w celach innych niż działalność tejże Spółki. W toku postępowania przeanalizowano również kserokopie dowodów przedłożonych przez pełnomocnika A. W.-G., a dotyczące firmy "B" M. B. m.in. za lata 2011-2012. Z materiałów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W., które zostały włączone do akt postępowania, wynika że wobec M. B. została przeprowadzona przez ten organ kontrola i następnie postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2014 r. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. ustalił, iż faktury VAT wystawione przez firmę "B" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma "B" jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, co zostało udowodnione również w trakcie postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. wobec M. B. za lata 2009-2014. Dalej stwierdzono, że nie można dać wiary zeznaniom M. B. i zeznaniom skarżącej z uwagi na wzajemne sprzeczności wskazane na stronie 13 decyzji. Dodatkowo podniesiono, że z zebranych w sprawie dowodów wynika, że A. W.-G. miała pełną świadomość co do tego, że faktury wystawione przez M. B. nie dokumentują żadnej sprzedaży. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie ustalono faktycznego dostawcy towarów, będących przedmiotem dalszych dostaw przez A. W.-G.. Zwrócono uwagę na fakt, że w toku postępowania kontrolnego A. W.-G. nie przedłożyła żadnych dowodów, że podjęła jakąkolwiek próbę weryfikacji swojego rzekomego kontrahenta (głównego dostawcy). Reasumując podniesiono, że faktury wystawione przez M. B. w 2011 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co potwierdził zgromadzony materiał dowodowy, a zatem zostały wypełnione przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W trakcie prowadzonego postępowania stwierdzono również inne, opisane poniżej, naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednak nie przedstawiono zarzutów co do tych ustaleń. W wyniku czynności sprawdzających, przeprowadzonych w firmie Usługi Krawieckie "E" M. H., ustalono, iż w dokumentacji tej firmy brak jest kopii faktury VAT nr [...] z dn. [...] 08.2011 r. na wartość netto 555 zł, podatek VAT 127,65 zł, wartość brutto 682,65 zł, której oryginał znajduje się w dokumentacji firmy "A" (za usługę krojenia spódnic). Faktura ta nie została również wykazana w rejestrze sprzedaży VAT firmy "E" za miesiąc sierpień 2011 r. W przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy u ich wystawcy - co stwierdzono w przedmiotowej sprawie - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanych w niej kwot podatku. W przedmiotowej sprawie zachodzi brak czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem usługa krojenia spódnic, widniejąca na fakturze, nie została przez wystawcę tej faktury faktycznie wykonana. W konsekwencji, z mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku o podatku od towarów i usług, A. W.-G. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w kwestionowanej fakturze VAT. W toku postępowania stwierdzono również, że A. W.-G. zaniżyła podatek należny za luty 2011 r. o kwotę 123,42 zł, za czerwiec 2011 r. o kwotę 389,17 zł, za lipiec 2011r. o kwotę 337,22 zł, za sierpień 2011 r. o kwotę 296,48 zł, na skutek nie opodatkowania materiałów budowlanych - nabytych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - zużytych na cele osobiste oraz świadczonych na jej rzecz nieodpłatnie usług. Ponadto, w lipcu 2011 r. firma "A" świadczyła nieodpłatnie usługę remontowo-budowlaną, na cele osobiste A. W.-G. - w związku z pracami budowlanymi w jej domu jednorodzinnym w S.. Przy świadczeniu tej usługi firma "A" korzystała z podwykonawcy. Faktura ta została ujęta w rejestrze zakupów firmy "A" w lipcu 2011 r. Przytaczając treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 pkt 1 i art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzono, że zużycie przez podatnika towarów zakupionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na jego cele osobiste, jak i nieodpłatne świadczenie usług na takie cele, podlegają opodatkowaniu VAT - według stawki właściwej dla tych towarów i usługi, tj. w przedmiotowej sprawie: towarów według stawki 23 % (art. 41 ust. 1 ustawy), usługi - według stawki 8% (art. 41 ust. 2, ust. 12 i ust. 12b). Podstawę opodatkowania - w przypadku towarów - zgodnie z art. 29 ust. 10 ustawy stanowi cena nabycia tych towarów (bez podatku VAT), natomiast w przypadku usługi - zgodnie z art. 29 ust. 12 ustawy o VAT - koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. Obowiązek podatkowy dla tych czynności powstał z chwilą wydania towarów oraz z chwilą wykonania usługi - stosownie do postanowień art. 19 ust. 1 w związku z ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w miesiącach, w których towary te zostały zakupione, a usługa świadczona. Z zeznań podatniczki wynika bowiem, że towary i usługi kupowane były z przeznaczeniem na ww. cele osobiste i w całości zostały zużyte do prac remontowo - budowlanych prowadzonych w domu jednorodzinnym w S. przy ul. A 10, stanowiącym jej prywatną własność (niewykorzystywanym do celów prowadzonej działalności gospodarczej). Ponadto w wyniku czynności sprawdzających, przeprowadzonych u niżej wymienionych kontrahentów A. W.-G., stwierdzono, że: w firmie J. D. z s. w P. - w dokumentach tej firmy znajduje się oryginał faktury VAT nr [...] z dnia [...].04.2011 r. na wartość netto 553,28 zł, podatek VAT 127,25 zł, wystawionej przez podatniczkę za dostawę bluzek, w firmie "F" A. J. z s. w Ł.- w dokumentach tej firmy znajduje się oryginał faktury VAT nr [...] z dn. [...] r. na wartość netto 555 zł, podatek VAT 127,65 zł wystawionej przez A. W.-G. tytułem sprzedaży sukienek, bluzek i spódnic damskich. W dokumentacji źródłowej przedłożonej do badania przez A. W.-G. nie stwierdzono kopii ww. faktur. Nie stwierdzono również, żeby A. W.-G. wykazała je w ewidencjach prowadzonych na potrzeby podatku o podatku od towarów i usług, czy też rozliczyła w deklaracjach VAT-7 podatek należny, wynikający z tych faktur. Powyższe stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego odpłatne dostawy towarów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając natomiast na uwadze art. 29 ust. 1 ww. ustawy stwierdzono, że podatniczka z tytułu dokonanej sprzedaży towarów powinna odprowadzić należny podatek VAT - wyliczony według stawki, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy (23%). Tym samym, A. W.-G. zniżyła podatek należny za kwiecień 2011 r. i czerwiec 2011r. W świetle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, z mocy art. 193 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, nie uznano za dowód - w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy - ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatniczkę za miesiące luty, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r. w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych na rzecz firm "F" i J. D. oraz czynności przekazania towarów i usług na cele osobiste. W przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania - z mocy art. 23 § 2 - gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatniczkę, uzupełnione pozyskanymi w sprawie dowodami, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT za okres od lutego do grudnia 2011 r. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Dyrektor stwierdził, że w toku postępowania zgromadzono wszystkie możliwe do uzyskania i zgodne z prawem dowody, w tym: zeznania strony i świadków, informacje z urzędu skarbowego, informacje od kontrahentów strony. Ani zeznania M. B. odnośnie (rzekomo) realizowanych przez niego w 2011 r. transakcji sprzedaży towarów na rzecz firmy "A", ani złożone na tę okoliczność zeznania A. W.-G., nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Nie zostały one poparte żadnymi rzetelnymi dowodami. Okoliczności faktyczne sprawy świadczą o tym, że nie mogło dojść do zbycia towarów przez M. B. na rzecz A. W.-G., ponieważ M. B. nie był w posiadaniu towarów wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz A. W.-G.. I to ta okoliczność w powiązaniu z całością zebranego materiału dowodowego pozwoliła na pełną ocenę badanych w toku postępowania okoliczności i stwierdzenie, że faktury wystawione przez M. B. na rzecz A. W.-G. nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż nie był on właścicielem towarów wykazanych w wystawionych fakturach. Zdaniem organu odwoławczego, prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie podatkowe odpowiada zasadom określonym w art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa oraz postanowieniom zawartym w Rozdziale 11 Działu IV ww. ustawy. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] czerwca 2017 r. podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), a nadto przepisów umieszczonych w Rozdziale 11 zatytułowanym "Dowody" t.j.: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że argumentacja zawarta w skarżonej decyzji uprawdopodabnia jedynie możliwe nieprawidłowości w zakresie nabywania towaru u M. B.. Nie sposób jednak wywodzić skutków prawnych dla podatnika z tytułu nieprawidłowości u jego kontrahentów. Służby fiskalne nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Fakt, iż M. B. nie potrafi wskazać swoich dostawców tkanin, bądź wskazuje podmioty nieistniejące, bądź niepotwierdzające tej współpracy w żaden sposób nie może obciążać firmy "A", a jedynie może wskazywać na potencjalne nieprawidłowości w zakresie prowadzonej przez niego działalności.. Podniesiono również, że organy fiskalne kwestionując dopuszczalność odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, muszą udowodnić, iż przedsiębiorca świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, lub dopuszczał taką możliwość. Żaden z dowodów zebranych w toku postępowania nie wskazuje, iż firma "A" miała jakąkolwiek wiedzę o ewentualnych nieprawidłowościach w firmie "B". Mając na uwadze, iż skarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W piśmie z dnia 3 sierpnia 2017 r., uzupełniono argumentację skargi i wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, iż w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie strony w podatku od towarów i usług za miesiące luty-listopad 2011 r. nie uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2016 r., ponieważ nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Konsekwencją powyższej regulacji prawnej jest co do zasady brak podstaw do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tym przepisie, a zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32). Regulacja powyższa nie ma jednakże zastosowania, gdy zaistnieją przesłanki do zawieszenia, bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. Na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania w podatku za ww. okres 2011 r. upływał z dniem 31 grudnia 2016 r., za wyjątkiem grudnia 2011 r., co do którego termin ten upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Z akt sprawy wynika, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strona skarżąca została poinformowana, że w dniu 7 grudnia 2016 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa - uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy (zostało wszczęte wobec podatniczki postępowanie przygotowawcze w zakresie podania niezgodnych z rzeczywistością danych w deklaracjach VAT za miesiące od lutego do grudnia 2011 r.). Zatem Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 12 czerwca 2017 r. był uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa podatniczki do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu, na których jako wystawca figuruje Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "B" M. B., w wyniku stwierdzenia, iż faktury na podstawie których podatniczka dokonała odliczenia podatku naliczonego, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami określonymi jako sprzedawca i odbiorca. W tym miejscu Sąd wskazuje i podziela utrwalony jest w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Nie budzi wątpliwości, że wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika natomiast, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości akcentował, że uchylanie się od opodatkowania, zwalczanie przestępczości podatkowej oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT. Wobec tego realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwarunkowa a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Zdaniem TSUE, prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma ten podatnik, który wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa. Przy czym o tym, czy podatnik mógł wiedzieć, czy też nie mógł wiedzieć, decyduje to, czy podjął wszelkie działania, jakich można było od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem. W wyroku z 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej doszedł do wniosku, że przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Należy dodatkowo zauważyć, że w powołanym wyroku Trybunał w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe orzecznictwo w omawianym zakresie, niejako je porządkując, odnosząc się ponadto do okoliczności faktycznych sprawy, w której zadano pytanie prejudycjalne. Stan faktyczny, na tle którego w ww. wyroku TSUE podtrzymał dotychczasową linię orzecznictwa co do interpretacji przepisów statuujących prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego i możliwość ograniczenia tego prawa był zbliżony do występującego w przedmiotowej sprawie poprzez to, że w rzeczywistości dostawy były dokonywane przez inny podmiot (czy inne podmioty) niż figurujący na fakturach, a tożsamości rzeczywistych dostawców nie można było ustalić. W tym zakresie Trybunał odwołał się do przedstawionego już wyżej stanowiska z wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie oszustw unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Dalej Trybunał stwierdził, że odmowa prawa do odliczenia następuje w takim wypadku nie tylko w sytuacji, gdy podatnik wiedział, że uczestniczy w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT, ale również gdy powinien był wiedzieć. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że z przeprowadzonego postępowania wynika, iż skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "A" w 2011 roku szyła konfekcję odzieżową i dokonywała jej sprzedaży krajowej oraz wywozu - w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - do odbiorcy na terytorium Słowacji. Zakup tkanin do produkcji podatniczka udokumentowała fakturami wystawionymi przez podmioty krajowe. W okresie objętym postępowaniem podatniczka udokumentowała zakupy m.in. fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "B" M. B.. Z zebranych dowodów wynika, że firma "B" w 2011 r. nie dokonywała rzeczywistych transakcji. Przesłuchany kilkukrotnie M. B. zeznał m.in., że: współpracę biznesową z A. W.-G. rozpoczął w 2010 roku. A. W.-G. sama zadzwoniła do firmy "B" i zaproponowała współpracę w zakresie dostaw tkanin. Warunki współpracy określone zostały wyłącznie w formie ustnej. Zamówienia dostaw odbywały się telefonicznie albo osobiście. M. B. zeznał, że w hurtowni "B" w Ł. na ul. B 8, A. W.-G. bywała sporadycznie i generalnie sam zawoził do siedziby firmy "A", na ul. C w Ł., bądź w miejsce, gdzie aktualnie było to dla A. W.-G. wygodne, skrawki tkanin które posiadał w swojej ofercie. Starał się robić to jak najczęściej, przynajmniej raz w tygodniu. Tkaniny te nabywał m.in. w W. oraz w W.. Były to m.in. firmy: G, J, H, I. Dostawa uzgadniana była telefonicznie. Zamówiony towar M. B. każdorazowo zawoził do firmy "A" na ul. C w Ł. samochodem dostawczym będącym w dyspozycji spółki jawnej D w A., ul. D 49 (w której był wspólnikiem), użyczanym samochodem dostawczym kolegi, bądź prywatnym autem osobowym. Towar z reguły odbierała osobiście A. W.-G., bądź sporadycznie jej mama, która w tym czasie przebywała na ul. C. Jak zeznał, towar rozładowywał na przygotowane wcześniej palety. Fakturę za dostarczony towar wystawiał osobiście w dniu sprzedaży i przekazywał wraz z towarem. Nie wystawiał dowodów WZ. Płatność za towar następowała gotówką w dniu dostawy. Nie odnotowywał odbioru pieniędzy w inny sposób poza umieszczeniem adnotacji na fakturze "zapłacono gotówką". Pod koniec 2012 roku M. B. otrzymał sygnały od pani A. W.-G., że jeżeli nie zaoferuje lepszej (niższej) ceny na dostarczane tkaniny, to współpraca nie będzie kontynuowana. Aktualnie nie współpracuje z A. W.-G.. Zapytany o odbiorców swoich towarów w 2011 r. M. B. zeznał, że było to 6 firm (nie potrafił jednak wskazać nazw wszystkich odbiorców). Następnie zaś zeznał, że w latach 2011-2012 jedynym jego odbiorcą była A. W.-G.. W dniach 20.02.2014 r. i 24.03.2014 r. wezwano M. B. do przedstawienia faktur sprzedaży wystawionych w okresie od stycznia do września 2011 r., rejestrów dostaw za ten okres oraz faktur zakupu potwierdzających źródło pochodzenia towarów nabytych w 2011 roku. W odpowiedzi na powyższe wezwania, M. B. złożył oświadczenie o kradzieży dokumentacji wskazanej w wezwaniu. Podczas kolejnych przesłuchań M. B. zeznał, że nie jest w stanie wskazać nazw firm, w których zaopatrywał się w 2011 roku w towar podlegający dalszej odsprzedaży firmie "A", nie posiada bowiem telefonu, którego używał w tamtym okresie, a domena powiązana ze skrzynką firmową "B" wygasła. Nie potrafił wskazać, czy nabywał towar w firmach: I Sp. z o.o. w Ł., G Sp. z o.o. w W., PPHU J A. G. w Ł., choć podczas przesłuchania w dniu 10.01.2014 r., to właśnie te firmy wskazał jako dostawców tkanin odsprzedawanych A. W.-G.. Z materiałów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W., które zostały włączone do akt postępowania, wynika że wobec M. B. została przeprowadzona przez ten organ kontrola i następnie postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2014 r. Zebrany w toku tych postępowań materiał dowodzi, iż firma "B" w 2011 r. nie dokonywała rzeczywistych transakcji. W trakcie tego postępowania M. B. nie potrafił wskazać żadnych szczegółów dotyczących dostawców krajowych oraz dostawców z terytorium Unii Europejskiej, w tym: dokładnej nazwy, adresu, numeru identyfikacji podatkowej, ani numeru kontaktowego do przedstawicieli tych firm. Nie potrafił wskazać nazw firm transportowych przewożących towar na rzecz firmy B, ani wskazać marek i numerów rejestracyjnych wykorzystywanych w tym celu samochodów (za wyjątkiem samochodu dostawczego VW Crafter, należącego do Spółki D). Nie potrafił podać wartości obrotu firmy "B" za 2011 rok. Pomimo kilkukrotnych wezwań M. B. nie przedłożył do organu podatkowego oryginałów ani duplikatów faktur zakupu, dowodów sprzedaży, ewidencji dla celów podatku VAT, listów przewozowych, dowodów zapłat, zamówień i innej korespondencji handlowej. Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia, a zwłaszcza brak pracowników, brak środków trwałych, brak kosztów paliwa czy usług telefonicznych w zestawieniu z dużymi deklarowanymi ilościami towaru (tysiące metrów bieżących tkanin oraz setki kilogramów przędzy), którego załadunku oraz transportu musiałby M. B. dokonywać samodzielnie, brak wskazania dokładnych danych swoich rzekomych dostawców i nabywców oraz niespójność kolejno składanych zeznań, zdaniem Sądu, organy zasadnie stwierdziły, że zarejestrowana przez M. B. działalność gospodarcza w zakresie handlu tkaninami nosiła znamiona fikcyjności, przez co wystawiane przez niego faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia 22.04.2016 r. Nr [...]. W opinii Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy zasadnie stwierdziły, że nie można dać wiary zeznaniom M. B. - złożonym na okoliczność transakcji dokonanych w 2011 r., ponieważ podczas kolejnych przesłuchań zmieniał wersje dotyczące swoich kontrahentów. I tak, w dniu 30.07.2014 r. M. B. nie potrafił wymienić nawet jednego kontrahenta, od którego w 2011 r. nabywał tkaniny podlegające rzekomo dalszej odsprzedaży firmie "A" (będącej w tym okresie jego jedynym odbiorcą), mimo, że - jak twierdził - w okresie co najmniej od lipca 2014 r. do lutego 2015 r., a nawet do września 2015 r. odtwarzał dokumentację firmy "B". Podkreślić przy tym należy, że 6 miesięcy wcześniej (w dniu 10.01.2014 r.) M. B. wymienił nazwy co najmniej 4 takich firm. Co więcej, podczas przesłuchania w dniu 30.07.2014 r. nie potrafił nawet wskazać nazwy warszawskiego kontrahenta, z którym współpracował do lutego 2014 r. w zakresie nabyć tkanin podlegających dalszej (fakturowej) odsprzedaży firmie "A". Przedłożone przez M. B. dwie faktury zakupu tkanin (na 38 transakcji zafakturowanych na rzecz firmy "A"), które miały dokumentować źródło pochodzenia towarów, wystawione zostały przez podmiot nieistniejący, co potwierdził w piśmie z dnia 06.03.2015 r. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W.. Żaden z podmiotów wskazanych przez M. B. podczas przesłuchania w dniu 10.01.2014 r. - jako jego dostawcy w 2011 r. - nie potwierdził sprzedaży towarów na rzecz M. B. w 2011 r. Jedynie dwie transakcje z M. B. potwierdził G. G., właściciel firmy Grant, ale przedmiotem tych transakcji były tkaniny pościelowe i drelichowe, a takich A. W.-G. w 2011 r. nie nabywała. Wspólnik M. B. (w Spółce jawnej D), który użyczał firmie "B" powierzchnie magazynowe, zeznał, że w 2011 r. nabywał od tej firmy wyłącznie tkaniny pościelowe i drelichowe. Zeznał również, że M. B. nabywał też tzw. tkaniny stokowe, końcówki produkcyjne, a zatem – jak słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji - nie mogły to być ilości, jakie zostały zafakturowane na rzecz skarżącej, gdyż każdorazowo ilości wskazane w fakturach wynosiły od około 1000 do 3000 metrów bieżących tkaniny. Organy zakwestionowały również zeznania skarżącej. W opinii Sądu powyższa ocena tych zeznań była uzasadniona, gdyż zeznania skarżącej złożone na te same okoliczności związane z transakcjami przeprowadzonymi w roku 2011 - są sprzeczne z zeznaniami M. B., a nadto nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Te sprzeczności są następujące: M. B. zeznał, że A. W.-G. bywała sporadycznie w magazynie na ul. B 8 w Ł.; A. W.-G. zeznała natomiast, że w magazynie M. B. była tylko raz i było to w okolicach ul. A., - A. W.-G. zeznała, że M. B. przywoził towar zawsze na ul. C w Ł. (około 2 razy w tygodniu); M. B. zeznał zaś, że zawoził towar na ul. C w Ł. albo w inne miejsce, które było "wygodne" dla A. W.-G.. Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, że zeznania A. W.-G. i M. B. w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie również z innego powodu. Z zeznań tych osób wynika, że M. B. bywał w Ł. na ul. C co najmniej raz w tygodniu w ciągu 2011 r. Biorąc pod uwagę daty wystawienia faktur przez M. B. (tożsame - jak stwierdził - z datami dostarczania towarów), M. B. w ogóle nie dostarczał tkanin A. W.-G.: w czerwcu 2011 r. - w 3 (na 5) tygodniach, w lipcu 2011 r. - w 4 (na 5) tygodniach, w sierpniu 2011 r. - w 2 (na 5) tygodniach, a we wrześniu, październiku i listopadzie 2011 r. - w 1 (na 5) tygodniu, A. W.-G. zeznała, że kupowała tkaniny od M. B., bo były tańsze od tych, które oferowały hurtownie w W.. Natomiast M. B. zeznał, że towary, które dostarczał A. W.-G. kupował głównie w W. i w W., a nie w K. (od firmy K) lub podmiotów litewskich lub niemieckich, które to dowody zakupu przedłożył pełnomocnik A. W.-G. w toku postępowania odwoławczego. Gdyby dać wiarę tym zeznaniom, należałoby uznać, że M. B. sprzedawał A. W.-G. tkaniny po cenach niższych niż ceny ich nabycia, co kłóci się z doświadczeniem życiowym i realiami życia gospodarczego. Ponadto M. B. sam zeznał, że na transakcjach z A. W.-G. osiągał marżę ok. 20 groszy na metrze tkaniny, - A. W.-G. zeznała, że rozpoczęła współpracę z M. B. w 2011 r. a zakończyła w 2012 r., bo zaoferował jej wyższe (niż dotychczas) ceny sprzedaży tkanin; M. B. zeznał, że współpracę z A. W.-G. rozpoczął w 2010 r. oraz że A. W.-G. uprzedziła go w 2012 r., że jak nie obniży cen tkanin, to zakończy współpracę. Należy w tym miejscu podkreślić, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że jeszcze w 2014 r. M. B. wystawiał faktury sprzedaży tkanin na rzecz A. W.-G., a cena za 1 mb nie uległa istotnej zmianie. A zatem cena towarów wykazywana przez M. B. w fakturach dokumentujących ich sprzedaż nie mogła stanowić kryterium zaprzestania współpracy pomiędzy A. W.-G. a M. B., A. W.-G. zeznała, że poznała M. B. prowadząc (przed rokiem 2011) hurtownię tkanin, był jej klientem; M. B. zeznał, że poznał A. W.-G. w 2009 r. przy okazji rozmów handlowych, które prowadził z jej mężem D. G.. Tymczasem z ogólnodostępnych baz danych wynika, iż D. G. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej na terenie kraju. Z zebranych w sprawie dowodów wynika również, zdaniem Sądu, że skarżąca miała pełną świadomość co do tego, że faktury wystawione przez M. B.ę nie dokumentują żadnej sprzedaży. W toku postępowania wykazano bowiem, że M. B. nie mógł dostarczyć towaru wskazanego w spornych fakturach, natomiast podatniczka niezmiennie twierdziła, że to właśnie od niego dokonywała zakupów. Dodatkowo podnieść należy, że w toku postępowania kontrolnego A. W.-G. nie przedłożyła żadnych dowodów, że podjęła jakąkolwiek próbę weryfikacji swojego rzekomego kontrahenta (głównego dostawcy). Z informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. wynika, że żaden z kontrahentów M. B. nie występował z wnioskiem o potwierdzenie jego zarejestrowania jako czynnego podatnika VAT. Strona skarżąca, poza fakturami, nie posiada żadnych innych dowodów zaświadczających o tym, że doszło do rzeczywistych dostaw. Jako formę rozliczeń stosowano obrót gotówkowy, a zapłata miała następować niezwłocznie po wystawieniu faktury. Odnośnie ww. formy zapłaty za wystawione przez M. B. faktury należy zwrócić uwagę na to, że faktury wystawione przez ten podmiot opiewały w większości na znaczne kwoty (od 6.612,11 zł do 50.737,50 zł - strona 4 i 5 decyzji organu I instancji). Wręczenie gotówki między przedsiębiorcami nie jest obwarowane żadną sankcją, jednak stwierdzić należy, co zasadnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji. Bezgotówkowe formy zapłaty zapewniają większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie ustalono faktycznego dostawcy towarów, będących przedmiotem dalszych dostaw przez A. W.-G.. Dla udokumentowania źródła pochodzenia tego towaru A. W.-G. przedstawiła wyłącznie faktury wystawione przez firmę B, a jak wykazało postępowanie podmiot ten nie mógł dokonywać spornych dostaw na rzecz strony. Jednak sam fakt posiadania przez stronę towaru nie stoi na przeszkodzie zastosowaniu w sprawie art. 88 ust. 3a lit. a ww. ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktury wystawione na rzecz skarżącej, na których jako wystawca figuruje "B" M. B., nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami. Ocena ta w pełni znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy. Podsumowując powyższe wywody stwierdzić należy, że ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach jako dostawcy towaru, są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Fakt dysponowania przez skarżącą taką ilością towaru, jaka odpowiadała ilości wpisanej na spornych fakturach, nie jest dowodem na to, że ww. towar został dostarczony przez firmę "B". Fakt ten świadczy jedynie o tym, że skarżąca mogła nabyć towar, ale od innego podmiotu (rzeczywistego sprzedawcy), jednakże skarżąca nie ma faktury dokumentującej dostawę towaru dokonaną przez tego rzeczywistego sprzedawcę. W takiej sytuacji zasadna jest teza, że faktura zakupu będąca podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty nie dokumentuje rzeczywistych transakcji między podmiotami w jej treści uwidocznionymi. Stwierdzić bowiem należy, że podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale po pierwsze wtedy, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po drugie, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami, a więc gdy jest to faktura rzetelna zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Podnieść też należy, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań strony, zeznań świadków, wyciągów z decyzji podatkowych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). W tym stanie rzeczy, za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), Sąd skargę oddalił. P.C.