I SA/Łd 847/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2011 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 700 zł (siedemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 847/11 UZASADNIENIE R. K. złożył zeznanie podatkowe PIT-37 za 2006 rok, w którym wykazał preferencyjny sposób rozliczenia swojego dochodu, a mianowicie dla osób samotnie wychowujących dzieci. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 1.550,- zł, uznając, że strona nienależnie skorzystała z preferencyjnego sposobu opodatkowania, obliczając podatek w sposób przewidziany w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") - tj. w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uznał, iż z treści wyroku rozwodowego z dnia [...] r., sygn. Akt [...] wynika, iż oboje rodzice zajmują się wychowaniem dziecka. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia, iż to podatnik wyłącznie ponosi trudy rodzicielstwa – jako osoba samotnie wychowująca dziecko. W wyroku tym określono także, że miejscem zamieszkania dziecka jest miejsce zamieszkania matki. Zatem okoliczności faktyczne wynikające z tego wyroku sądowego nie dają podstaw prawnych do sugerowanego przez podatnika rozstrzygnięcia, iż w 2006 r. to R. K. był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2008 r. o sygn. akt I SA/Łd 26/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. Sąd stwierdził, iż nie można zaakceptować stanowiska, według którego wyrok Sądu Okręgowego, w którym ustalono miejsce zamieszkania dziecka, przesądza o tym, który z rodziców jest osobą samotnie wychowującą małoletniego. W ocenie sądu, z przepisów u.p.d.o.f. nie wynika w żaden sposób, by o prawie do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania miały decydować jakiekolwiek inne okoliczności, poza faktycznymi. Z preferencji podatkowej może skorzystać ten z rozwiedzionych rodziców, który samotnie wychowuje dziecko. A zatem ta okoliczność faktyczna powinna zostać zbadana przez organy podatkowe, które tego nie uczyniły w żaden sposób, ograniczając się jedynie do analizy treści wyroku rozwodowego, iż miejscem zamieszkania córki jest miejsce zamieszkania matki. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. ponownie określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 1.550,- zł, uznając, że strona nienależnie skorzystała z preferencyjnego sposobu opodatkowania dla osób samotnie wychowujących dzieci. To rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy, po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] . Organ odwoławczy wskazał, iż prawo preferencyjnego sposobu opodatkowania dochodów, określone w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje wyłącznie temu rodzicowi, który samotnie wychowuje dzieci. Za osobę samotnie wychowującą dzieci należy zatem uznać tę osobę, której powierzono wykonywanie władzy rodzicielskiej. W pojęciu tym mieści się wychowanie, rozumiane jako całokształt zabiegów mających na celu ukształtowanie człowieka pod względem fizycznym, moralnym i umysłowym. Ustawowa definicja osoby samotnie wychowującej dzieci zawarta została w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem uważa się za nią jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku, do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Jeżeli zatem oboje rodzice są rozwiedzeni i mają pełnię praw rodzicielskich, to za osobę samotnie wychowującą małoletnie dziecko może być uznane tylko jedno z nich. W przedmiotowej sprawie spór sprowadza się zatem do ustalenia, czy w świetle powyższych uregulowań prawnych podatnik może być uznany za osobę samotnie wychowującą dziecko i tym samym może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż R. K. jest ojcem małoletniego dziecka, urodzonego w dniu [...] r. Wyrokiem z dnia [...] r., o sygn. akt [...] , Sąd Okręgowy w Ł. rozwiązał przez rozwód jego związek małżeński, zasądzając od strony na rzecz córki – M. K. alimenty w wysokości 150,00 zł miesięcznie. Jednocześnie w wyroku wskazano, że miejscem pobytu dziecka będzie miejsce zamieszkania matki – Ż. K., w Ł. przy ul. A 25/27 m. 26. W dniu 10 października 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. przesłuchał, na wniosek strony, w charakterze świadka J. K. - ojca oraz D. M. – przyjaciółkę strony. Świadkowie zeznali, że w 2006 r. R. K. zamieszkiwał wraz z rodzicami w lokalu położonym w Ł. przy ul. B 17/19 m. 8. Ponadto potwierdzili, że w tym czasie jego córka również zamieszkiwała pod tym samym adresem i to on ponosił koszty utrzymania dziecka. Według słów J. K., matka dziecka nie brała udziału w wychowaniu córki i nie ponosiła żadnych kosztów związanych z jej utrzymaniem. Natomiast D. M. oświadczyła, że bywała w mieszkaniu R. K. 3-4 razy w tygodniu, szczególnie w soboty i niedziele, dlatego wie, że przebywała tam jego córka. Zeznała również, że w 2006 r. razem ze stroną i jego córką spędziła wakacje nad morzem i z tego co jest jej wiadome, to wyłącznie R. K. ponosił koszty utrzymania dziecka. Oświadczyła także, że nie wie czy matka dziecka odwiedzała córkę w 2006 r. lub ponosiła jakieś koszty związane z jej utrzymaniem. Jednocześnie zeznała że Ż. K. nie odwiedzała dziecka nawet wtedy, gdy było ono chore na wiatrówkę. Organ odwoławczy wskazał również na zeznania innych osób: - W dniu 27 października 2008 r. organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka byłą żonę strony – Ż. K., która zeznała, że zarówno teraz jak i w 2006 r. córka zamieszkiwała razem z nią pod adresem: Ł., ul. A 25/27 m. 26,, a obecnie w Ł. ul. C 12 m 32. Równocześnie oświadczyła, że fakt ten mogą potwierdzić: jej matka Z. K. oraz J. B. - jej przyjaciel. Ponadto Ż. K. oświadczyła, że kilka razy w 2006 r., podczas choroby, zostawiała dziecko pod opieką teściowej, u dziadków (rodziców strony, z którymi on zamieszkiwał), ponieważ nie mogła brać zwolnień lekarskich. W tym czasie odwiedzała dziecko po pracy oraz kupowała lekarstwa. Jednocześnie zeznała, że to ona ponosiła koszty utrzymania dziecka, a od R.K., poza alimentami, nic nie otrzymywała. - W dniu [..] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- G. przesłuchał świadków wskazanych przez Ż. K.: J. B., oraz Z.K., którzy potwierdzili, że w 2006 r. córka mieszkała razem z matką. Jednocześnie Z. K. oświadczyła, że w 2006 r. R. K. nie odwiedzał córki, a nawet gdy dziecko chciało się spotkać z dziadkami (rodzicami strony), to Ż. K. zawoziła ją do nich. Ponadto świadek zeznała, że gdyby zięć nie mieszkał ze swoimi rodzicami, to nie miałby z córką żadnego kontaktu. To dziadkom zależało na widywaniu jedynej wnuczki. Ojciec uczestniczył w tych spotkaniach "przy okazji" jeśli akurat był w domu. Z kolei J. B. oświadczył, że w 2006 r. córka strony tylko część wakacji spędziła z ojcem. W tym czasie dzieckiem opiekowali się dziadkowie. W 2006 r. R. K. nie odwiedzał córki, gdy mieszkała z matką. Organ odwoławczy uznał, że w 2006 r. córka zamieszkiwała nie tylko z R. K., jego byłą żoną, ale przebywała również w mieszkaniu rodziców strony (dziadków dziecka). Z R. K. spędziła część wakacji. Nie można jednak uznać, że zeznania świadków dobitnie wskazują na fakt, iż w roku 2006 R. K. wychowywał córkę samotnie, czyli bez pomocy i udziału matki. Zeznania byłej małżonki i świadków przez nią wskazanych, nie potwierdzają, a wręcz zaprzeczają, aby w 2006 r. R. K. samotnie wychowywał dziecko. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji, znamiennym pozostaje również fakt, że mimo, iż R. K. uczestniczył w przesłuchaniach świadków wskazanych przez siebie, to nie brał udziału w przesłuchaniach Ż. K. - byłej żony i świadków przez nią wskazanych. Tym samym, nie mógł zadawać im pytań, czy też złożyć stosownych wyjaśnień w bezpośredniej konfrontacji z zeznaniami świadków, potwierdzających fakt zamieszkiwania córki z matką. Podkreślono ponadto, że podatnik - ponosząc wszystkie koszty utrzymania dziecka - nie wystąpił o zmianę wyroku rozwodowego i w dalszym ciągu płacił alimenty na rzecz córki. Skoro status osoby samotnie wychowującej dzieci, będącej osobą rozwiedzioną, ma źródło w rozstrzygnięciu sądowym, to wszelkie zmiany powinny następować również w tej formie. Sąd Okręgowy, orzekając o rozwodzie strony, wskazał jako miejsce pobytu dziecka - miejsce zamieszkania matki, co ma znaczenie w sprawie, a co potwierdza także wyrok WSA w W. z dnia [...] r. o sygn. akt [...]. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez R. K., który zarzucił jej naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: - art. 197 § 1, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i uznaniu, że skarżący w 2006 r. nie sprawował faktycznej opieki nad małoletnią córką, w sytuacji, gdy stanowisko strony potwierdzają zeznania świadków: J. K. i D. M., - art. 210 § 4, poprzez niewyjaśnienie powodów, dla których organ odmówił wiarygodności zeznaniom świadków: J. K. i D. M., a przyznał tę wiarygodność zeznaniom Ż. K., Z. K. i J. B., które pozostawały w całkowitej sprzeczności z zeznaniami świadków zgłoszonych przez skarżącego. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 7 sierpnia 2009 r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, art. 124, art. 182 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec podniesionych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W ocenie skarżącego, nie można zgodzić się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącą definicji osoby samotnie wychowującej dziecko. Wprawdzie wyrok rozwodowy, jako dokument urzędowy, wiąże organy i powinien odzwierciedlać rzeczywisty stan faktyczny; jednakże jeżeli rozstrzygnięcie w nim zawarte nie znajduje potwierdzenia w rzeczywistości, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, organ podatkowy winien poczynić własne ustalenia faktyczne, a nie jedynie powoływać się na orzeczenie z 2003 r. Zdaniem skarżącego, wystarczające jest by osoba wychowywała dziecko w trakcie roku podatkowego, a nie przez cały rok podatkowy, co wynika z treści art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Skarżący wskazał na zeznania świadków: D.M. i J. K., z których wynika, że w 2006 r. córka zamieszkiwała z nim na stałe i że ponosił on koszty jej utrzymania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem dnia 7 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Łd 467/09 oddalił skargę R. K. Sąd zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie jest związany wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 5 czerwca 2008 r., o sygn. akt I SA/Łd 26/08, który uchylił wcześniejsze decyzje organów obu instancji. Następnie Sąd stwierdził, że organy wykonały zalecenia Sądu zawarte w powyższym orzeczeniu, przesłuchując w charakterze świadków D. M. (k. 52 akt podatkowych) oraz J. K. (k. 50, 51 akt podatkowych), na okoliczność pobytu małoletniej córki u skarżącego i ponoszonych przez niego kosztów jej utrzymania. Sąd podkreślił, że z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków wynikają dwa rozbieżne stanowiska. Pierwsze z nich prezentowane jest przez skarżącego i wnioskowanych przez niego świadków: J. K. – ojca skarżącego oraz D. M. – przyjaciółkę strony. Z zeznań tych wynika, że w 2006 r. córka skarżącego zamieszkiwała wraz z nim i jego rodzicami, którzy mu pomagali i to R. K. ponosił koszty jej utrzymania. Natomiast z zeznań Ż. K. (byłej żony skarżącego), jej przyjaciela J. B., oraz matki – Z. K., wynika coś wręcz przeciwnego, że w 2006 r. dziecko przede wszystkim mieszkało razem z matką, a tylko część wakacji spędziło z ojcem. Na 6 stronie uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wskazał na rozbieżność w zeznaniu D. M., która raz stwierdziła, że "z tego co wie to koszty utrzymania ponosił wyłącznie ojciec dziecka", a potem powiedziała, że "nie wie czy matka dziecka (...) ponosiła jakieś koszty związane z jej utrzymaniem". Zdaniem organu odwoławczego oznacza to, że w 2006 r. córka zamieszkiwała nie tylko z R. K., jego byłą żoną, ale przebywała również w mieszkaniu rodziców strony (dziadków dziecka). Za trafne Sąd uznał uwypuklenie przez organy faktu, że w 2006 r. oraz w okresie późniejszym, płacił on żonie alimenty na rzecz córki, co w ocenie Sądu, kwestionuje prawdziwość twierdzenia skarżącego, że ponosił on całkowity ciężar związany z wychowaniem i utrzymaniem dziecka. Sąd przyznał rację skarżącemu, że organy nie w pełni zastosowały się do dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem nie stwierdziły jednoznacznie, które z dowodów uznały za wiarygodne, a którym odmówiły wiarygodności i dlaczego, chociaż Naczelnik Urzędu Skarbowego uwypuklił rozbieżności w zeznaniu D.M.. Wobec jednak sprzeczności zeznań świadków oraz dobrowolnego kontynuowania przez skarżącego obowiązku alimentacyjnego na rzecz córki do rąk jej matki, a także, posiłkowo – wobec ustalenia miejsca zamieszkania córki skarżącego przy matce mocą wyroku orzekającego rozwód – Sąd stwierdził, że skarżący nie wykazał, iż w 2006 r. pełnił codzienną pieczę nad córką i był osobą samotnie wychowującą dziecko. Powyższy wyrok WSA w Łodzi został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2011 r. o sygn. akt II FSK 30/10, przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji. NSA wskazał na przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym: 1) dzieci małoletnie, 2) dzieci, bez względu na ich wiek, na które zgodnie z odrębnymi przepisami, pobierany był zasiłek pielęgnacyjny, 3) dzieci do ukończenia 25 lat uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach – Prawo o szkolnictwie wyższym, jeżeli w roku podatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów, z wyjątkiem dochodów wolnych od podatku dochodowego, renty rodzinnej oraz dochodów w wysokości niepowodującej obowiązku zapłaty podatku, podatek może być określony, z zastrzeżeniem, które rozpoznawanej sprawy nie dotyczy, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów (przychodów). W art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. – jak podkreślił NSA - normodawca precyzuje, że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jedno z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwiedzionym albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, a także osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Władza rodzicielska, jak to wynika z całokształtu przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, a zwłaszcza art. 95 § 1, art. 96 i art. 98 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowi ogół obowiązków i praw względem dziecka mających na celu zapewnienie mu należytej pieczy i strzeżenie jego interesów. Piecza ta polega na wychowaniu i kierowaniu, tj. decydowaniu w jakim środowisku dziecko powinno przebywać. Wychowanie dziecka można określić jako kształtowanie osobowości dziecka, poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu oraz systemu wartości oraz postaw emocjonalnych. Tylko przez stały kontakt z dzieckiem możliwe jest jego kształtowanie (wychowywanie). Ustawodawca w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. świadomie użył zwrotu "samotnie wychowuje", a nie na przykład: "samotnie sprawuje pieczę", który to zwrot jest pojęciem szerszym. Osobą samotnie wychowującą dziecko jest niewątpliwie jeden z rodziców lub opiekun prawny, z którym dziecko faktycznie mieszka, który troszczy się o jego codzienny byt, o jego stan zdrowia, który osobiście lub przy pomocy zaufanej osoby towarzyszy dziecku do i ze szkoły, który interesuje się postępami dziecka w nauce (uczestniczy w wywiadówkach szkolnych), rozwojem fizycznym i intelektualnym dziecka (koła sportowe, lekcje muzyki itp.). Tylko przeprowadzenie postępowania, które dostarczyłoby odpowiedzi na te pytania, pozwoli na dokonanie subsumcji przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. W ocenie NSA, fakt płacenia w 2006 r. przez podatnika alimentów oraz ustalenie przez Sąd Rodzinny miejsca zamieszkania dziecka przy jego matce, nie może i nie przesądza o tym, kto faktycznie wychowuje dziecko. W rozpoznawanej sprawie naruszono zasadę prawdy obiektywnej, w szczególności przy nieograniczonej możliwości zbierania przez organy podatkowe dowodów w postaci opinii szkoły, pedagoga szkolnego, zeznań sąsiadów rodziców dziecka, dowodów potwierdzających uczęszczanie dziecka na dodatkowe zajęcia, itp. NSA uznał, iż faktycznie zebrane przez organy podatkowe dowody (zeznania dwóch grup świadków oraz informacja o alimentacji dziecka) oraz dokonana ich ocena, w żaden sposób nie wyjaśnia sprawy. Powyższe postępowanie organów, jak też ocena sądu pierwszej instancji, jest lakoniczna, powierzchowna, nieprzekonywująca, co spowodowało też naruszenie art. 153 p.p.s.a., bowiem nie zastosowano się do wskazań zawartych w wyroku WSA z dnia 5 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 26/08, gdzie na s. 5 i 6 uzasadnienia zawarto wskazania co do dalszego postępowania. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższego unormowania wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk – w. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577). W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego; wobec tego Sąd w tym składzie orzekającym jest związany wyrokiem NSA z dnia 31 maja 2011 r. Dla rozstrzygnięcia sporu – czy w świetle uregulowań prawnych (art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f) strona może być uznana za osobę samotnie wychowującą dziecko i tym samym może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania – konieczne jest ustalenie, czy z osobą tą dziecko faktycznie mieszka, osoba ta troszczy się o jego codzienny byt, o jego stan zdrowia, osoba ta osobiście lub przy pomocy zaufanej osoby towarzyszy dziecku do i ze szkoły, która interesuje się postępami dziecka w nauce (uczestniczy w wywiadówkach szkolnych), rozwojem fizycznym i intelektualnym dziecka (koła sportowe, lekcje muzyki, itp.). Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym: 1) dzieci małoletnie, 2) dzieci, bez względu na ich wiek, na które zgodnie z odrębnymi przepisami, pobierany był zasiłek pielęgnacyjny, 3) dzieci do ukończenia 25 lat uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach – Prawo o szkolnictwie wyższym, jeżeli w roku podatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów, z wyjątkiem dochodów wolnych od podatku dochodowego, renty rodzinnej oraz dochodów w wysokości niepowodującej obowiązku zapłaty podatku - podatek może być określony, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci. Z kolei w ust. 5 tego artykułu ustawodawca sprecyzował, że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jedno z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwiedzionym albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, a także osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. W cytowanym wyżej wyroku z dnia 31 maja 2011 r. o sygn. akt II FSK 30/10, NSA dokonał wykładni przedmiotowych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kontekście przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz wskazał, iż władza rodzicielska stanowi ogół obowiązków i praw względem dziecka mających na celu zapewnienie mu należytej pieczy i strzeżenie jego interesów. Piecza ta polega na wychowaniu i kierowaniu, tj. decydowaniu w jakim środowisku dziecko powinno przebywać. Osobą samotnie wychowującą dziecko jest niewątpliwie jeden z rodziców lub opiekun prawny, z którym dziecko faktycznie mieszka, który troszczy się o jego codzienny byt, o jego stan zdrowia, który osobiście lub przy pomocy zaufanej osoby towarzyszy dziecku do i ze szkoły, który interesuje się postępami dziecka w nauce (uczestniczy w wywiadówkach szkolnych), rozwojem fizycznym i intelektualnym dziecka (koła sportowe, lekcje muzyki, itp.); i tylko przeprowadzenie postępowania, które dostarczyłoby odpowiedzi na te pytania pozwoli na dokonanie subsumcji przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Organ podatkowy może dokonać powyższych ustaleń – na co zwrócił uwagę również NSA - poprzez przeprowadzenie dowodów w postaci opinii szkoły, pedagoga szkolnego, zeznań sąsiadów rodziców dziecka, dowodów potwierdzających uczęszczanie dziecka na dodatkowe zajęcia, itp. Zaniechanie przeprowadzenia tych dowodów przez organy podatkowe niewątpliwie narusza przepisy art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy również podkreślić, iż zebrane przez organy podatkowe dotychczasowe dowody (sprzeczne zeznania dwóch grup świadków oraz informacja o alimentacji dziecka) i dokonana ich ocena, w żaden sposób nie wyjaśnia sprawy. Mając również na uwadze art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organy podatkowe nie mogą zapominać o wyroku WSA w Łodzi z dnia 5 czerwca 2008 r. o sygn. akt I SA/Łd 26/08, w którym Sąd stwierdził, iż wyrok Sądu Okręgowego, wskazujący miejsce zamieszkania dziecka, nie przesądza o tym, który z rodziców jest osobą samotnie wychowującą małoletniego. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe powinny uwzględnić przedstawione wyżej wskazania co do dalszego postępowania dowodowego. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. P.Z-C.