I SA/Łd 849/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych miesiącach za okres luty - październik 2011 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...] czerwca 2017 r. utrzymał od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2016 r., określającą R. Sz. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2011 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za sierpień, wrzesień i październik 2011 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu decyzji z [...] czerwca 2017 r. zaznaczył, że Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z 11 października 2016 r., wszczął wobec podatnika postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych na skutek posługiwania się do rozliczeń podatkowych nierzetelnymi fakturami VAT na zakup płyt laminowanych i płyt surowych wiórowych, wystawionymi przez A spółkę z o.o., w wyniku czego podano nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego do października 2011 r., przez co w miesiącach od lutego do lipca zawyżano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny oraz uszczuplono podatek VAT za miesiące od sierpnia do października 2011 r. o kwotę łączną 25 012 zł. Pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 18 października 2016 r., strona została poinformowana, na podstawie art. 70c o.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące, w myśl przepisu art. 70 § 6 o.p., w związku z wszczęciem przedmiotowego dochodzenia. Pismo to zostało doręczone podatnikowi w dniu 20 października 2016r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Do dnia wydania decyzji postępowanie przygotowawcze nie zostało prawomocnie zakończone. Dalej organ przypomniał, iż kwestię sporną w rozpatrywanej sprawie stanowi pozbawienie podatnika, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 25 012 zł, wynikający z faktur wystawionych przez A spółkę z o.o. w W. z uwagi na nierzetelność tych faktur. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji uznając, że sporne transakcje zakupu miały charakter fikcyjny, ponieważ wystawione przez w/w spółkę faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał, że wykorzystany został materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec A za miesiące od kwietnia 2010 r. do grudnia 2011 r. Do akt sprawy włączono między innymi ostateczną decyzję tego organu, wydaną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także protokoły: z przesłuchania świadka A. Dz., pełnomocnika tej spółki i z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie podatnika w dniu 16 września 2013 r., w związku z przedmiotowym postępowaniem kontrolnym. W ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług za luty 2011r. i deklaracji VAT-7 za ten okres podatnik uwzględnił 5 faktur VAT na łączną kwotę netto 108 742,85 zł, z podatkiem VAT w wysokości 25 010,86 zł, wystawionych przez spółkę A tytułem dostaw 39 156,43 m2 płyt laminowanych i wiórowych surowych. Spółka ta jednak nie prowadziła działalności gospodarczej, w ramach której mogłaby dostaw tych dokonać, a jedynie dopełniła wszelkich formalności związanych z jej założeniem, zarejestrowaniem w urzędzie skarbowym i KRS oraz otwarciem rachunków bankowych. Spółka w dokumentach rejestracyjnych jako adres siedziby wskazywała adres wirtualnego biura, jednak faktycznie nigdy nie wynajmowała żadnych pomieszczeń biurowych. Na adres tego biura była jedynie kierowana korespondencja. Ustalono bowiem, że pod adresem wskazanym w KRS jako siedziba A tj. w W. przy ul. A 8 znajduje się A. Na tablicach informacyjnych przed wejściem oraz w holu wieżowca nigdzie nie widniała nazwa firmy A. Z uzyskanych przez organ informacji wynika, że w okresie od 29 marca 2010 r. do 29 lutego 2012 r. A korzystała z usług wirtualnego biura, polegających na udostępnieniu adresu siedziby. Jednakże spółka nigdy nie była najemcą lokalu biurowego pod w/w adresem. Faktyczny zakres usług świadczonych na rzecz A obejmował odbieranie w imieniu tej spółki korespondencji, przechowywanie jej lub przesyłanie na życzenie pod wskazany adres. A nie prowadziła faktycznej działalności w lokalu przy ul. A 8 w W., nie przebywały w nim osoby z zarządu spółki i nie odbywały się żadne spotkania biznesowe. Pod w/w adresem nie znajduje się również żadna dokumentacja spółki. Umowa z 29 marca 2010 r. zawarta pomiędzy B spółką z o.o. a A została wypowiedziana przez B w dniu 29 lutego 2012 r. ze względu na nieregulowanie należności przez A za świadczone usługi. A nie przedłożyła do kontroli żadnej dokumentacji księgowej i podatkowej za okres objęty postępowaniem kontrolnym, nie było też możliwe nawiązanie kontaktów ze spółką. Z protokołów z czynności sprawdzających (przeprowadzonych przez organy kontroli skarbowej właściwe miejscowo dla podmiotów dokonujących wpłat na rachunki bankowe spółki) oraz ze zgromadzonych w ich toku materiałów wynika, że w okresie od kwietnia 2010 r. do grudnia 2011 r. spółka ta wystawiała faktury VAT na sprzedaż mieszanki spożywczej, mieszanki cukru, płyt laminowanych i surowych, sera [...] oraz z tytułu usług budowlanych. Rachunki bankowe A zasilały w tym okresie przelewy (od 24 podmiotów, w tym od: Artykuły do produkcji mebli R. Sz., ul. B 98, [...-...] R.) zatytułowane "zapłata za fakturę", "za faktury". Wszystkie środki pieniężne otrzymane tak nazwanymi przelewami były wypłacane przez A. Dz. tego samego dnia lub najpóźniej następnego od dnia uznania rachunku. Z deklaracji podatkowych składanych przez tę spółkę wynika, że w kontrolowanym okresie nabywała ona towary i usługi na terytorium kraju oraz w ramach WNT. Dokonane przez kontrolujących porównanie danych zawartych w deklaracji VAT-7 K i VAT-7D wskazuje, że A powinna w tym okresie nabyć w kraju towary na kwotę netto 13 481 130,00 zł, VAT 2 991 174,00 zł. Ustalono jednak, że jedynie jeden podmiot z B. wystawił 4 faktury VAT na łączną kwotę netto 160 121,51 zł, podatek VAT 11 782,52 zł z tytułu dostaw, na rzecz spółki, cukru kryształu i sera włoszczowskiego. Poza tymi fakturami brak jest jakichkolwiek innych oznak świadczących o dokonywaniu przez A zakupów w kraju o wartościach wykazanych w złożonych deklaracjach podatkowych. Na podstawie informacji podsumowujących VAT-UE, złożonych przez spółkę w tym okresie oraz danych z systemu VIES ustalono, że w ramach WNT spółka nabywała od 9 podmiotów (czeskich, słowackich i francuskiego) towary i usługi w postaci: cukru kryształu, paneli podłogowych oraz usług spedycyjnych. Przekazane przez zagraniczne administracje podatkowe materiały dotyczące transakcji zawartych z A nie potwierdzają zakupu towarów, będących następnie przedmiotem dostaw do krajowych odbiorców. Na podstawie tych materiałów podmioty: C s.r.o., D s.r.o., E s.r.o., F s.r.o., G s.r.o. wystawiały na rzecz A faktury na sprzedaż cukru, którego spółka ta nie sprzedawała na terytorium kraju. Mieszanka cukru oraz mieszanka spożywcza aromatyzowana, widniejące jako przedmiot sprzedaży na fakturach krajowych wprowadzonych do obrotu przez spółkę nie są towarem, który był przedmiotem dostaw przez podmioty zagraniczne - nie tylko z nazwy, ale i ze względu na stawkę VAT (na dostawy mieszanki cukru oraz mieszanki spożywczej aromatyzowanej obowiązywała stawka 22% w 2010 i 23% w 2011 r., natomiast na dostawy cukru stawka 7% w 2010 i 8% w 2011 r.). Firma S.A. H wystawiła na rzecz A faktury dokumentujące sprzedaż paneli podłogowych, które to panele nie były przedmiotem sprzedaży w fakturach wystawionych przez spółkę A. Spółka ta również nie nabywała w ramach WNT płyt laminowanych i wiórowych, będących przedmiotem dostawy na terytorium kraju, w tym na rzecz podatnika. Z rachunków bankowych A nie były regulowane żadne należności za ewentualne nabycie tych płyt. Czynności sprawdzające u wszystkich podmiotów dokonujących wpłat na rachunki bankowe A oraz materiały i informacje przekazane przez zagraniczne administracje podatkowe w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych, przeprowadzonych przez firmy z Czech, Słowacji i Francji ze spółką A, nie potwierdziły dokonania do tej spółki dostaw towarów w postaci płyt laminowanych i wiórowych. Ponadto A nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego oraz lokalowego do realizacji działalności gospodarczej w zakresie obrotu artykułami spożywczymi oraz produktami służącymi m.in. do produkcji mebli, nie mogła również świadczyć usług budowlanych oraz marketingowych. Na zasadność zakwestionowania stronie podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez A z uwagi na fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych wskazuje, w ocenie organu także stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zawarte w ostatecznej decyzji z [...] grudnia 2014 r., określającej m.in. obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym rozstrzygnięciu (które stanowi dowód w sprawie) wydanym po przeprowadzonym wobec spółki postępowaniu kontrolnym organ skarbowy stwierdził, że czynności wykonywane przez spółkę w odniesieniu do obrotu mieszanką spożywczą cukru, płytami laminowanymi i wiórowymi, serem oraz w zakresie świadczonych usług budowlanych, marketingowych i doradczych, nie spełniają norm określonych w art. 7 i 8 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ustawy, ponieważ za takie nie można uznać procederu wystawiania pustych faktur, nie mających potwierdzenia w dostawie towaru, bądź w świadczonej usłudze. Organ dodał, że w aktach sprawy znajdują się również dowody z dokumentów w postaci postanowień o przedstawieniu zarzutów dotyczących wystawiania w ramach firmy A, poświadczających nieprawdę faktur VAT, w tym na rzecz podatnika. W postanowieniach z 30 listopada 2015 r., sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej w Cz. przedstawił M. W. i J. M. zarzuty, że w okresie od czerwca 2010 r. do lipca 2011 r. w W., B. i innych miejscowościach, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w krótkich odstępach czasu wspólnie i porozumieniu z innymi osobami, działając w ramach firmy A spółki z o.o. z siedzibą w W. wystawiali potwierdzające nieprawdę dokumenty w postaci faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz były dokumentami potwierdzającymi nieprawdę, na łączną kwotę 24 795 710,68 zł, w tym podatek VAT w wysokości 4 558 807,32 zł, między innymi do podmiotu: R. Sz. Artykuły do Produkcji Mebli (...) o wartości brutto 371 687,04 zł, w tym podatek VAT 67 916,87 zł, czym udzielili pomocy w osiągnięciu korzyści majątkowej dostarczając faktury VAT do wymienionych w tym postanowieniu podmiotów (w tym podatnika), a które to dokumenty wymienione firmy wprowadziły do ewidencji podatkowych prowadzonej działalności, czym pomogli tym podmiotom w doprowadzeniu do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa reprezentowanego przez właściwe dla tych firm urzędy skarbowe w kwocie 4 558 807,32 zł stanowiącej mienie znacznej wartości, poprzez wprowadzenie w błąd, co do możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach zakupu, pomniejszającego podatek należny. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w rozliczeniu podatku VAT za luty 2011 r. podatnik uwzględnił faktury VAT na łączną kwotę netto 108 742,85 zł, podatek VAT w łącznej kwocie 25 010,86 zł, wystawione przez A tytułem dostaw płyt laminowanych i wiórowych surowych. Zdaniem organu ustalenia i dowody dotyczące tej spółki wskazują jednak, że A faktycznie prowadziła działalność nie mającą nic wspólnego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorców na rynku. Działalność ta nosi znamiona oszustwa podatkowego polegającego na sprowadzaniu do kraju towarów pochodzących z Unii (panele podłogowe), których jednak spółka nie wprowadza do obrotu krajowego na podstawie faktur stwierdzających sprzedaż tych towarów lub wprowadza do obrotu krajowego towary, ale o innej nazwie i z wyższą stawką podatku VAT (zakup cukru - sprzedaż mieszanki spożywczej cukru). Dodatkowo działalność A sprowadza się do wprowadzania do obrotu prawnego w kraju faktur stwierdzających dostawę towarów (płyty laminowane i wiórowe), których nie zakupiła. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oczywistym jest, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem podmiot widniejący na fakturach jako ich wystawca nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy towarów i usług, w myśl art. 7 i art. 8 ustawy o VAT, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w rozumieniu tej ustawy. Organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie należyta staranność winna być określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, które to okoliczności uzasadniają zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości, przezorności i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach oraz znajomości obowiązującego prawa i następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie podzielił przekonania podatnika, że zachował on należytą staranność kupiecką, ale nie mógł wiedzieć o złych intencjach dostawcy, z którym transakcje w żaden sposób nie odbiegały od ogólnie przyjętych standardów. Podatnik nie wykazał należytej staranności kupieckiej przy nabywaniu płyt laminowanych i wiórowych na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, a właściwie nie wykazał żadnej staranności. Nie podjął żadnych czynności mających na celu jakąkolwiek weryfikację podmiotu, który wystawiał na jego rzecz faktury sprzedaży. Z tego obowiązku w żadnym wypadku nie zwalniała podatnika, podnoszona przez niego w odwołaniu, wcześniejsza znajomość z M. D.. Decydując się na współpracę z nowym kontrahentem podatnik nie nawiązał z nim nawet kontaktu telefonicznego. Zdając się wyłącznie na kontakty z pośredniczącym w spornych transakcjach M. D., tj podatnik nie zażądał od niego okazania upoważnienia do działania w imieniu A, a zażądanie takiego dokumentu, czy chociażby wizytówki, która najczęściej wręczana jest przy nawiązywaniu kontaktów handlowych jest normalną procedurą w obrocie gospodarczym. Strona działała bez pisemnych umów, zamówień, ofert, korespondencji, nie żądała również od tego dostawcy jakichkolwiek dokumentów (poza fakturami). Ponadto organ wziął pod uwagę okoliczność, że chociaż w okresie objętym zaskarżoną decyzją dostawy płyt laminowanych i wiórowych dla podatnika miały miejsce na podstawie tylko pięciu faktur, ich wartość brutto wyniosła ogółem 133 753,71 zł. Przy transakcjach o takiej wartości przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahent rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, czy ma do tego warunki organizacyjne, lokalowe i gdzie. Podatnik natomiast zadowolił się jedynie dokumentami rejestracyjnymi spornego kontrahenta (VAT, REGON, KRS), co nie jest wystarczające dla wykazania należytej staranności, bowiem rejestracja dla potrzeb określonego podatku nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. W ocenie organu odwoławczego samo dysponowanie przez podatnika tego typu dokumentami swojego dostawcy nie może sanować działań oszukańczych. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie organu oczywistym jest, że podatnik nie zadbał o przejrzystość podejmowanych transakcji. Nie przedsięwziął żadnych środków, które mogły uchronić go przed nieprawidłowościami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu. Przy niepodjęciu działań mających na celu uzyskanie wiarygodnych informacji na temat wybranego kontrahenta, sama okoliczność posiadania statusu podatnika VAT i rozliczanie się w formie przelewu nie może stanowić o zachowaniu należytej staranności kupieckiej, a tym samym istnieniu "dobrej wiary" przy zawieraniu transakcji. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skłoniła organ odwoławczy do uznania, że podatnik świadomie brał udział w oszustwie podatkowym, a strona w żadnym zakresie nie wykazała, że w ramach spornych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miała lub nie mogła mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury wiążą się z nadużyciami popełnionymi przez ich wystawcę na wcześniejszym etapie obrotu. Atrakcyjna cena towaru - która dla podatnika była czynnikiem determinującym podjęcie współpracy z A jest zazwyczaj wynikiem nieuiszczenia należnych zobowiązań podatkowych przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie w łańcuchu dostaw bądź też nierzetelnych rozliczeń samych dostawców. Unikanie przez nie zapłaty podatku VAT, co prawda umożliwia zaoferowanie do sprzedaży towaru po zaniżonej cenie, jednak stanowi również naruszenie wspólnotowej zasady unikania jakichkolwiek zakłóceń konkurencji na wspólnym rynku. Wobec powyższego prawidłowo powołano w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. W świetle ustaleń nie naruszono również przepisów obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1). W skardze spółka zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur w związku z nieuzasadnionym przyjęciem, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego nabycia towarów, a skarżący miał podstawy, aby podejrzewać kontrahenta o nierzetelność, - prawa procesowego - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącego i obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych, a także poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało nieuprawnionym przyjęciem, że faktury VAT wystawione przez firmę A nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, dlatego podlega oddaleniu. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zanegowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę A, które w ocenie organów podatkowych, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. W ocenie skarżącej organy podatkowe z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, pozbawiły ją prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych fakturami. Treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, wskazuje na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz definiuje kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu, wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten ma na celu zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych faktur" do transakcji fikcyjnych. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. (por. wyrok NSA z 13 października 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 829/08 LEX nr 537036, wyrok NSA z 7 lipca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 892/10). Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest podstaw do przyznania prawa do odliczenia podatku wynikającego de facto jedynie z tego dokumentu. W takim przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek (por. wyroki NSA z 1 lipca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 903/10, z 30 czerwca 2011r., w sprawie o sygn. akt I FSK 974/10). Mając zatem na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo w przedmiotowej sprawie przyjęły, że tylko faktura odpowiadająca rzeczywistości od strony zarówno przedmiotowej jak i podmiotowej, tj. dokumentująca faktycznie wykonywaną czynność przez wskazany w niej podmiot, daje prawo do odliczenia wyszczególnionego w niej podatku. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela ocenę organów podatkowych zawartą w kontrolowanej decyzji, dokonały one bowiem prawidłowych ustaleń faktycznych (zebrały materiał dowodowy, należycie go oceniły i wyciągnęły poprawne wnioski) pozwalających na przyjęcie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na wstępie wskazać należy, iż do akt sprawy postanowieniem z 21 września 2015 r. włączono m.in. ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r., wydana w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także protokoły: z przesłuchania świadka A. Dz., pełnomocnika spółki A i z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie podatnika w dniu 16 września 2013 r., w związku z przedmiotowym postępowaniem kontrolnym. Z akt sprawy wynika, że w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług za luty 2011r. i deklaracji VAT-7 za ten okres podatnik uwzględnił 5 faktur VAT wystawionych przez spółkę A tytułem dostaw płyt laminowanych i wiórowych surowych. Spółka ta jednak, jak słusznie zauważyły organ nie prowadziła działalności gospodarczej, w ramach której mogłaby dostaw tych dokonać, a jedynie dopełniła wszelkich formalności związanych z jej założeniem, zarejestrowaniem w urzędzie skarbowym i KRS oraz otwarciem rachunków bankowych. Z protokołów z czynności sprawdzających oraz ze zgromadzonych w ich toku materiałów wynika, że w okresie od kwietnia 2010 r. do grudnia 2011 r. spółka ta wystawiała faktury VAT na sprzedaż mieszanki spożywczej, mieszanki cukru, płyt laminowanych i surowych, sera [...] oraz z tytułu usług budowlanych. Rachunki bankowe A zasilały w tym okresie przelewy (od 24 podmiotów, w tym firmy skarżącego) zatytułowane "zapłata za fakturę", "za faktury". Wszystkie środki pieniężne otrzymane tak nazwanymi przelewami były wypłacane przez A. Dz. tego samego dnia lub najpóźniej następnego od dnia uznania rachunku. Z deklaracji podatkowych składanych przez tę spółkę wynika, że w kontrolowanym okresie nabywała ona towary i usługi na terytorium kraju oraz w ramach WNT. Dokonane przez kontrolujących porównanie danych zawartych w deklaracji VAT-7 K i VAT-7D wskazuje, że A powinna w tym okresie nabyć w kraju towary na kwotę netto 13 481 130 zł, (VAT 2 991 174 zł). Tymczasem jedynie jeden podmiot z B. wystawił 4 faktury VAT na łączną kwotę netto 160 121,51 zł (VAT 11 782,52 zł z tytułu dostaw, na rzecz spółki, cukru kryształu i sera włoszczowskiego). Poza tymi fakturami brak jest jakichkolwiek innych oznak świadczących o dokonywaniu przez A zakupów w kraju o wartościach wykazanych w złożonych deklaracjach podatkowych. Na podstawie informacji podsumowujących VAT-UE, złożonych przez spółkę w tym okresie oraz danych z systemu VIES ustalono, że w ramach WNT spółka nabywała od 9 podmiotów (czeskich, słowackich i francuskiego) towary i usługi w postaci: cukru kryształu, paneli podłogowych oraz usług spedycyjnych. Przekazane przez zagraniczne administracje podatkowe materiały dotyczące transakcji zawartych z A nie potwierdzają zakupu towarów, będących następnie przedmiotem dostaw do krajowych odbiorców. Na podstawie tych materiałów podmioty: C s.r.o., D s.r.o., E s.r.o., F s.r.o., G s.r.o. wystawiały na rzecz A faktury na sprzedaż cukru, którego spółka ta nie sprzedawała na terytorium kraju. Mieszanka cukru oraz mieszanka spożywcza aromatyzowana, widniejące jako przedmiot sprzedaży na fakturach krajowych wprowadzonych do obrotu przez spółkę nie są towarem, który był przedmiotem dostaw przez podmioty zagraniczne - nie tylko z nazwy ale i ze względu na stawkę VAT. Firma S.A. H wystawiła na rzecz A faktury dokumentujące sprzedaż paneli podłogowych, które to panele nie były przedmiotem sprzedaży w fakturach wystawionych przez spółkę A. Spółka ta również nie nabywała w ramach WNT płyt laminowanych i wiórowych, będących przedmiotem dostawy na terytorium kraju, w tym na rzecz podatnika. Z rachunków bankowych A nie były regulowane żadne należności za ewentualne nabycie tych płyt. Czynności sprawdzające u wszystkich podmiotów dokonujących wpłat na rachunki bankowe A oraz materiały i informacje przekazane przez zagraniczne administracje podatkowe w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych, przeprowadzonych przez firmy z Czech, Słowacji i Francji ze spółką A, nie potwierdziły dokonania do tej spółki dostaw towarów w postaci płyt laminowanych i wiórowych. A nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego oraz lokalowego do realizacji działalności gospodarczej w zakresie obrotu artykułami spożywczymi oraz produktami służącymi m.in. do produkcji mebli, nie mogła również świadczyć usług budowlanych oraz marketingowych. Zasadność zakwestionowania stronie podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez A z uwagi na fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych potwierdza treść w/w ostatecznej decyzji z [...] grudnia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., określającej m.in. obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym rozstrzygnięciu organ skarbowy stwierdził, że czynności wykonywane przez spółkę w odniesieniu do obrotu mieszanką spożywczą cukru, płytami laminowanymi i wiórowymi, serem oraz w zakresie świadczonych usług budowlanych, marketingowych i doradczych, nie spełniają norm określonych w art. 7 i 8 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ustawy, ponieważ za takie nie można uznać procederu wystawiania pustych faktur, nie mających potwierdzenia w dostawie towaru, bądź w świadczonej usłudze. W aktach sprawy znajdują się również dowody z dokumentów w postaci postanowień o przedstawieniu zarzutów dotyczących wystawiania w ramach firmy A, poświadczających nieprawdę faktur VAT, w tym na rzecz podatnika (postanowienie z 30 listopada 2015 r., sygn. akt [...] o przedstawieniu M. W. i J. M. zarzutów, że w okresie od czerwca 2010 r. do lipca 2011 r. w W., B. i innych miejscowościach, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w krótkich odstępach czasu wspólnie i porozumieniu z innymi osobami, działając w ramach firmy A spółki z o.o. z siedzibą w W. wystawiali potwierdzające nieprawdę dokumenty w postaci faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz były dokumentami potwierdzającymi nieprawdę). Słusznie w ocenie sądu organ uznał, iż ustalenia i dowody dotyczące spółki A wskazują, że prowadziła działalność nie mającą nic wspólnego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorców na rynku. Działalność ta nosi znamiona oszustwa podatkowego polegającego na sprowadzaniu do kraju towarów pochodzących z Unii (panele podłogowe), których jednak spółka nie wprowadza do obrotu krajowego na podstawie faktur stwierdzających sprzedaż tych towarów lub wprowadza do obrotu krajowego towary, ale o innej nazwie i z wyższą stawką podatku VAT (zakup cukru - sprzedaż mieszanki spożywczej cukru). Działalność A sprowadzała się do wprowadzania do obrotu prawnego w kraju faktur stwierdzających dostawę towarów (płyty laminowane i wiórowe), których nie zakupiła. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem podmiot widniejący na fakturach jako ich wystawca nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy towarów i usług, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Sąd nie podziela przy tym przekonania podatnika, że zachował on należytą staranność kupiecką, ale nie mógł wiedzieć o złych intencjach dostawcy, z którym transakcje w żaden sposób nie odbiegały od ogólnie przyjętych standardów. Jak słusznie wskazały organy podatnik nie wykazał należytej staranności kupieckiej przy nabywaniu płyt laminowanych i wiórowych na podstawie zakwestionowanych faktur VAT. Nie podjął on bowiem żadnych czynności mających na celu jakąkolwiek weryfikację podmiotu, który wystawiał na jego rzecz faktury sprzedaży. Decydując się na współpracę z nowym kontrahentem podatnik nie nawiązał z nim nawet kontaktu telefonicznego. Zdając się wyłącznie na kontakty z pośredniczącym w spornych transakcjach M. D., tj podatnik nie zażądał od niego okazania upoważnienia do działania w imieniu A, a zażądanie takiego dokumentu, czy chociażby wizytówki, która najczęściej wręczana jest przy nawiązywaniu kontaktów handlowych jest normalną procedurą w obrocie gospodarczym. Strona działała bez pisemnych umów, zamówień, ofert, korespondencji, nie żądała również od tego dostawcy jakichkolwiek dokumentów (poza fakturami). Podatnik zadowolił się jedynie dokumentami rejestracyjnymi spornego kontrahenta (VAT, REGON, KRS), co nie jest wystarczające dla wykazania należytej staranności, bowiem rejestracja dla potrzeb określonego podatku nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. Zdaniem sądu podatnik nie przedsięwziął żadnych środków, które mogły uchronić go przed nieprawidłowościami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu. Przy niepodjęciu działań mających na celu uzyskanie wiarygodnych informacji na temat wybranego kontrahenta, sama okoliczność posiadania statusu podatnika VAT i rozliczanie się w formie przelewu nie może stanowić o zachowaniu należytej staranności kupieckiej, a tym samym istnieniu "dobrej wiary" przy zawieraniu transakcji. Podatnik w żadnym zakresie nie wykazał, że w ramach spornych transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miała lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury wiążą się z nadużyciami popełnionymi przez ich wystawcę na wcześniejszym etapie obrotu. Należy także zwrócić uwagę na jedną szczególnie istotną okoliczność, która nakazywała wręcz podatnikowi podjęcie szczególnych środków ostrożności. Otóż M. D., który miał spowodować nawiązanie kontaktów handlowych A z firmą skarżącego, wcześniej z nim handlował pod firmą I. W zakresie faktur wystawionych przez A([...] i [...] z dnia 10 września 2010 roku ) załączone były listy przewozowe wystawione przez J Węgry do firmy I. Okoliczność ta mogła wskazywać na to, że w rzeczywistości dostawcą towaru dla skarżącego w ramach transakcji udokumentowanej wskazanymi wyżej fakturami nie był A, tylko I. O ile z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że nie można domagać się od przedsiębiorcy podejmowania szczególnych działań sprawdzających w każdym wypadku, o tyle każda uzasadniona wątpliwość co do rzetelności transakcji, takie działania winna wywołać. W tej sprawie istniała uzasadniona wątpliwość związana z transakcjami udokumentowanymi fakturami wystawionymi 10 września 2010 roku i owa wątpliwość winna spowodować podjęcie przez skarżącego ponadstandardowych działań w zakresie oceny rzeczywistości gospodarczej A. Bezspornie skarżący takich działań nie podjął. Wprawdzie okoliczności związane z fakturami wystawionymi przez A dotyczyły 2010 roku, niemniej skarżący także w okresach rozliczeniowych 2011 roku kontynuował współpracę z tym podmiotem. Wobec powyższego prawidłowo powołano w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. W świetle ustaleń nie naruszono również przepisów obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1). W konsekwencji, w ocenie sądu, za nietrafne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 86 ust. 1, 2 i 10, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o VAT oraz wskazanych w skardze przepisów Dyrektywy 112 w rezultacie czego podatnik został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy skłania do przekonania, że organy podatkowe zebrały przekonujące dowody, iż faktury wystawione przez Anie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tych okolicznościach organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżący nie był uprawniony do pomniejszenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 121, 125 i art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 i 3 o.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Realizując ten właśnie obowiązek organy podatkowe w toku niniejszego postępowania dopuściły w charakterze dowodów dokumenty zgormadzone złożone w innych postępowaniach podatkowych. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zatem organ był uprawniony do korzystania z materiałów zebranych w toku innych postępowań. Ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne, zgodnie bowiem z art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 o.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Za chybiony sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 o.p., statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatniczkę, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), należało skargę oddalić DB