I SA/Łd 851/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia 1 sierpnia 2016 r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś z dnia [...]r. nr [...] ; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) na rzecz strony skarżącej kwotę 15.399 (słownie: piętnaście tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. określił podmiotowi – A na prawach powiatu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec-maj, lipiec-listopad 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące czerwiec i grudzień 2010 r. Podstawę do tego rozstrzygnięcia stanowiło przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wydatki na promocję Miasta (w proporcji 39%). W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że wydatki udokumentowane spornymi fakturami odnosiły się do działań promocyjnych Miasta, realizowane były w ramach zadań własnych, celem zaspokojenia zbiorowych potrzeb mieszkańców, na własną odpowiedzialność i we własnym imieniu, były finansowane ze środków publicznych a Miasto w związku z zakupem usług promocyjnych nie dokonało sprzedaży towarów, ani świadczenia usług. Dokonane przez Miasto na podstawie spornych faktur zakupy związane z promocję Miasta służą do wykonywania zadań własnych gminy, realizowanych w ramach władztwa publicznego, czyli wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatnik nie przedłużył dowodów świadczących o dokonaniu jakiejkolwiek sprzedaży opodatkowanej, która byłaby następstwem działań promocyjnych (jednego lub grupy działań promocyjnych). Miastu nie przysługuje przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. o podatek naliczony (w proporcji 39%) wynikający ze spornych faktur dokumentujących wydatki promocyjne, które to wydatki nie mogą być uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji celów komercyjnych (wykonywania czynności opodatkowanych). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podzielając stanowisko, że wydatki poczynione na cele promocji Miasta nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Sporne faktury dotyczą usług w zakresie przygotowań i realizacji przedsięwzięć kulturalno-artystycznych oraz imprez sportowych, mających na celu promocję A poprzez promocje marki "Ł." oraz logotypu Miasta. Co do zasady niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. W przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną. Prawo do odliczenia przysługuje, gdy wydatki te stanowią element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z działalnością opodatkowaną. Miasto nie wykazało, aby sporne wydatki na promocję stanowiły jakikolwiek element kosztowy opodatkowanej działalności. Promocję Miasta należy traktować wyłącznie jako przejaw działalności gminy występującej w charakterze organu władzy publicznej, realizującego zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Dokonywane przez Miasto zakupy związane z jego promocją służą w pierwszej kolejności do wykonywania zadań własnych realizowanych w ramach władztwa publicznego, czyli tylko i wyłącznie do czynności niepodlagających opodatkowaniu VAT. W rozpatrywanej sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania, gdyż poczynione wydatki Miasto było zobowiązane ponosić w ramach wykonywania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa (ustawy o samorządzie gminnym), w stosunku do których strona nie jest podatnikiem. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję A na prawach powiatu wniosło o uchylenie decyzji organów obu instancji. Strona podniosła zarzuty naruszenia: 1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 2 i 3 oraz art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług2 w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że: Miasto nie ma prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione przez Ł. na nabycie usług promocji wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. wyselekcjonowanych przez Miasto usług dotyczących wyłącznie promocji marki "Ł." oraz logotypu Miasta - w sytuacji, gdy poniesione wydatki pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi; z uwagi na to, że zadania promocyjne mieszczą się w zadaniach własnych Miasta, automatycznie wyklucza to możliwość występowania pośredniego związku pomiędzy wydatkami promocyjnymi a działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Ł., co przekłada się na brak prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego - w sytuacji, gdy niewątpliwie pomiędzy czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Miasto a wskazanymi konkretnymi wydatkami na promocję istnieje związek pośredni; brak możliwości wskazania bezpośredniego związku konkretnego wydatku promocyjnego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi VAT prowadzi do braku prawa do odliczenia VAT naliczonego od takiego wydatku, a tym samym całkowite zanegowanie prawa do odliczenia podatku %. naliczonego, gdy wydatek związany jest z całokształtem działalności podatnika (pośredni związek z *" czynnościami opodatkowanymi) - w sytuacji, gdy w świetle regulacji ustawy o VAT wykładanych zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz zasady neutralności podatnik jest uprawniony odliczenia VAT od wydatków związanych pośrednio z działalnością opodatkowaną; 2. art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej3 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. - poprzez uznanie, że pośredni związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika w ogóle nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków podczas, gdy zgodnie z Dyrektywą VAT podatkiem naliczonym jest podatek poniesiony w różnych składnikach kosztów związanych z czynnościami opodatkowanymi; 3. art. 191 Ordynacji podatkowej4 poprzez dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz błędne uznanie, że wydatki poniesione na promocję Miasta nie pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi; 4. art. 121 § 1 w zw. z 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pomijanie wyjaśnień Miasta w zakresie niemożności powiązania poniesionych wydatków promocyjnych Miasta z konkretną sprzedażą opodatkowaną oraz niedostateczne uzasadnienie Decyzji mogące wprowadzać w błąd co do rzeczywistej treści powoływanego orzecznictwa sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; W pierwszej kolejności należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych strony za poszczególne miesiące 2010 r. W dniu 4 listopada 2015 r. zostało wszczęte dochodzenie o przestępstwo skarbowe w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7 (korektach deklaracji) za miesiące styczeń oraz marzec-grudzień 2010 r., a podatnik o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został powiadomiony pismem doręczonym 17 listopada 2015 r. Zostały więc spełnione przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony za sporne okresy. Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy poniesione przez stronę skarżącą wydatki na promocję pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Nie jest sporne, że strona skarżąca jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. W ramach swojej działalności A na prawach powiatu realizuje zadania publiczne o charakterze gminnym lub powiatowym. Do zadań własnych gminy należy w szczególności promocja gminy (art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Strona skarżąca wskazała, że w ramach działań wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (podlegających opodatkowaniu VAT) osiąga m. in. przychody z tytułu dzierżawy gruntów i budynków, ustanawiania prawa użytkowania wieczystego gruntów, sprzedaży lokali użytkowych i mieszkalnych, gruntów i budynków, najmu gruntów, lokali i budynków, czy sprzedaży środków trwałych. A na prawach powiatu zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym prowadzi również działalność gospodarczą i jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w sprawie) – art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie organów podatkowych zostało oparte na założeniu, że wydatki na promocję służą wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Promocja gminy należy do zadań własnych gminy, nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, ale nie oznacza to automatycznie, że wydatki na promocję gminy nie mogą mieć związku z jej działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Do zadań własnych gminy należą też sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, co nie wyklucza możliwości dokonywania obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (zob. np. wyrok NSA z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15). Nie można też podzielić poglądu organów, że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki na promocję należy zaliczyć do kategorii kosztów ogólnych. Organ odwoławczy przyznaje, że w przypadku tego rodzaju kosztów nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem towarów i usług a konkretną sprzedażą opodatkowaną. Z jednej strony sporne wydatki na promocję trudno powiązać ze sprzedażą opodatkowaną, z drugiej jednak strony trudna do obrony jest teza, że wydatki te są związane wyłącznie z działalnością niepodlegającą podatkowi od towarów i usług. Promocja gminy ma prowadzić do zwiększenia jej atrakcyjności jako obszaru inwestycyjnego, czy miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i w efekcie mieć wpływ na zawieranie umów cywilnoprawnych dotyczących np. dzierżawy gruntów, czy najmu lokali użytkowych. Nie ma zatem żadnych racjonalnych podstaw do twierdzenia, że działania promocyjne gminy mają służyć jedynie jej celom publicznym z wyłączeniem celów gospodarczych, gdyż obydwa te cele są ze sobą ściśle sprzężone i oddziałują na siebie – dochody z działalności gospodarczej służą również działalności publicznej gminy (wyrok NSA z 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 109/14). Również w wyroku z 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 571/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że koniecznym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku pomiędzy zakupami a transakcją opodatkowaną. Jednakże nie zawsze związek ten musi być tego rodzaju, by można było przypisać bezpośrednio dany wydatek do konkretnej transakcji opodatkowanej. W przypadku tzw. kosztów ogólnych, które stanowią element cenotwórczy w działalności gospodarczej podatnika, wydatki na ten cel zachowują także bezpośredni związek z tą działalnością, a podatnik ma prawo do odliczenia VAT z tytułu tych zakupów w takim zakresie, w jakim działalność ogólna daje prawo do odliczenia VAT. Organ odwoławczy podnosi, że strona nie wykazała, aby sporne wydatki na promocję stanowiły jakikolwiek element kosztowy opodatkowanej działalności. Jak już wyżej zaznaczono działalność publiczna gminy pozostaje w ścisłym związku z jej działalnością gospodarczą. W konsekwencji trzeba uznać, że wydatki związane z kosztami ogólnymi (promocją miasta) mają również wpływ na koszty działalności gospodarczej. Strona skarżąca trafnie zauważa, że wydatki związane z promocją Miasta wpływają na jego pozycję w negocjacjach z kontrahentami i pozwalają na uzyskiwanie wyższych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. W orzecznictwie TSUE, jak i sądów administracyjnych podkreśla się, że prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii. Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i następnych Dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Na realizację prawa do obniżenia podatku VAT o kwotę podatku naliczonego nie powinna mieć wpływu okoliczność, że obiektywny podział wydatków na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane (niepodlegające VAT) jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56 wyroku TSUE z dnia 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17). W konsekwencji uzasadniony jest zarzut, iż organy z naruszeniem art. 86 ust. 1 (oraz art. 90 ust. 2 i 3) ustawy o podatku od towarów i usług przyjęły, że sporne wydatki na promocję ponoszone przez A na prawach powiatu nie mają związku z wykonywanymi przez ten podmiot czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni ocenę, że sporne wydatki ponoszone na promocję pozostają w pośrednim związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a stronie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. ak