I SA/Łd 858/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie możliwości zastosowania przez wnioskodawcę od zaległości podatkowej odsetek za zwłokę w obniżonej wysokości równej 50 % oddala skargę. Wnioskiem z 3 marca 2016r. A Spółka z o.o. spółka komandytowa wystąpiła o wydanie o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę do zaległości podatkowej odsetek za zwłokę w obniżonej wysokości równej 50%. We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny: Wnioskodawca będący spółką komandytową powstał w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Wnioskodawca został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego 25 czerwca 2015r. W wyniku przekształcenia Wnioskodawcy, po stronie wspólników spółki stanowiących zarówno osoby fizyczne jak i prawne, powstał dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w wysokości wartości niepodzielonych zysków w spółce oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wnioskodawca, w opisanej powyżej sytuacji, jako płatnik winien obliczyć wysokość zobowiązania podatkowego wspólników z ww. tytułu oraz wpłacić go w terminie na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego (art. 41 ust. 4c oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wnioskodawca nie dochował jednak tego obowiązku, co spostrzegł po kilku miesiącach na początku 2016 r., kiedy upływał termin do złożenia deklaracji z ww. powodu (art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 26a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wnioskodawca złożył ww. deklaracje w terminie, w których wykazał zaległość podatkową z opisanego na wstępie powodu oraz wpłacił jednocześnie zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami w wysokości 50% stawki odsetek za zwlokę, tj. zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. W związku z faktem, że ww. deklaracje zostały złożone na nieprawidłowej wersji formularza (uprzednio obowiązującej). Wnioskodawca złożył niezwłocznie korektę deklaracji poprzez złożenie deklaracji na aktualnej wersji formularza wymaganego w sprawie. Podkreślono, ze złożenie przedmiotowej deklaracji, jak i jej korekty, nie nastąpiło po doręczeniu zawiadomienia zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia -po zakończeniu kontroli podatkowej, oraz w wyniku czynności sprawdzających. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca mógł zastosować do przedmiotowej zaległości podatkowej odsetki za zwłokę w obniżonej wartości równej 50 % stawki odsetek za zwlokę, zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw? Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca mógł zastosować do opisanej zaległości podatkowej odsetki za zwłokę w obniżonej wartości równej 50% stawki odsetek za zwłokę. W ocenie strony zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - do zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę, pod warunkiem złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy i zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Przepisy art. 56a § 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1 (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio. Zatem, aby móc zastosować do istniejącej w sprawie zaległości podatkowej obniżoną wysokość odsetek za zwłokę, muszą zostać spełnione trzy warunki: - należy złożyć prawnie skuteczną korektę deklaracji w terminie 6 miesięcy licząc począwszy od dnia wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw; - należy uiścić całą zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami, jednak nie później niż w ciągu siedmiu dni od dnia złożenia korekty deklaracji; - nie mogą wystąpić negatywne przesłanki wskazane w art. 56a § 3 Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca wskazał, że po pierwsze, złożył deklaracje oraz ich korekty w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ww. ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Przy czym za korektę deklaracji w rozumieniu art. 19 ust. 3 ww. ustawy, w ocenie Wnioskodawcy, można już uznać pierwotnie złożoną deklarację. Wnioskodawca uważa, że warunkiem skutecznego złożenia skorygowanej deklaracji nie jest uprzednie złożenie w terminie samej deklaracji podatkowej (zob. wyrok NSA z 28 października 2002r., sygn. akt I SA/Wr 809/00). Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, za ww. rozumieniem korekty deklaracji przemawia także cel regulacji, którym zgodnie z uzasadnieniem projektu zmian w Ordynacji podatkowej, było: "upowszechnienie dobrowolnego i rzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych (...). Przez dobrowolne wypełnianie obowiązków podatkowych rozumieć należy prawidłowe i terminowe deklarowanie zobowiązań, bez konieczności wszczynania czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego oraz dokonywanie płatności należności podatkowych bez konieczności wszczynania czynności egzekucyjnych, a postępowań karnych skarbowych. Wpływanie na wzrost świadomości podatkowej podatników poprzez wzmacnianie postawy dobrowolnego wypełniania obowiązków podatkowych i rzetelności rozliczeń podatkowych jest istotnym narzędziem nie tylko zapewniającym wpływy do budżetu, ale przede wszystkim zmniejszającym koszt; funkcjonowania administracji podatkowej oraz umożliwiającym uniknięcie podejmowania działań uciążliwych dla podatnika. (...) Bodźcem pozytywnym, mającym stymulować dobrowolną zapłatę zaległości podatkowej, jest obniżona stawka odsetek za zwlokę przewidziana (...) Konieczne jest wzmocnienie oddziaływania na podatników, aby zapewnić maksymalizację poziomu dobrowolnego wypełniania obowiązków podatkowych. Należy w większym stopniu promować zachowania podatników przejawiające się w samodzielnym korygowaniu błędów w deklaracjach w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, bez oczekiwania na działanie organu podatkowego (...) Zmniejszenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, do wysokości 50% stawki podstawowej, dla podatników przejawiających inicjatywę w skorygowaniu nieprawidłowości w pierwotnej deklaracji i uregulowaniu zaległości podatkowej, wzmocni premiowanie dobrowolnego ujawniania nieprawidłowości i zapłaty zaległości, niewykrytych dotychczas przez organ podatkowy." Z powyższego uzasadnienia projektu ustawy, zdaniem Wnioskodawcy, wynika, że nieuzasadnionym byłoby różnicowanie sytuacji podatników, którzy składają deklarację podatkową i od razu wykazują w niej zaległość, względem tych którzy składają wpierw deklarację aby następnie wykazać w jej korekcie zaległość. Takie różnicowanie byłoby sprzeczne z celem wprowadzonej nowelizacji i skutkowałoby zwiększeniem kosztów funkcjonowania administracji podatkowej poprzez zwiększanie ilości analizowanych dokumentów niezbędnych do zastosowania preferencyjnej stawki odsetek (każda korekta musiałaby być poprzedzana deklaracją). Nawet gdyby uznać, że powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, to należy podkreślić, że Wnioskodawca w niniejszej sprawie złożył prawnie skuteczną korektę pierwotnie złożonych deklaracji. Korekta ta była złożona także z zachowaniem terminu z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, tj. w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy od dnia jej wejścia w życie. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, warunek z ww. pkt 1 został w niniejszej sprawie spełniony. Po drugie, Wnioskodawca uiścił całą zaległość podatkową wraz z odsetkami wraz ze złożeniem pierwotnych deklaracji, tj. w terminie nieprzekraczającym siedmiu dni od dnia złożenia zarówno pierwotnych deklaracji jak i ich korekty. Zatem warunek z ww. pkt 2 został w niniejszej sprawie spełniony. Po trzecie, jak wskazał Wnioskodawca, w opisanym stanie taktycznym nie zachodzą przestanki negatywne z art. 56a § 3 Ordynacji. Złożenie przedmiotowych deklaracji, jak i ich korekty, nie nastąpiło po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej, oraz w wyniku czynności sprawdzających. Tym samym Wnioskodawca uważa, że warunek z ww. pkt 3 został w niniejszej sprawie również spełniony. Interpretacją indywidualną z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że wnioskodawca nie spełnia jednej z przesłanek zastosowania 50% preferencyjnej stawki odsetek od zaległości podatkowej. Mianowicie Wnioskodawca nie złożył prawnie skutecznej korekty deklaracji, w której wykazał zaległość podatkową, nie sposób bowiem za taką korektę uznać złożenie deklaracji, jak i korektę, w której nie została wykazana zaległość lecz korekta dotyczyła złożenia deklaracji na obowiązującym formularzu. Skoro przepis wymaga złożenia korekty deklaracji, nie można uznać, że zasadne jest stosowanie tego przepisu również w sytuacji, gdy podatnik wykazał zaległość w samej deklaracji. Pismem z 17 czerwca 2016r. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej [...]r. interpretacji indywidualnej. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw poprzez jego błędną wykładnię oraz niezastosowanie i tym samym uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 24 lutego 2016 r., - art. 14d § 1 i 2 oraz art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie i wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 24 lutego 2016 r., pomimo upływu terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, - art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie wynikające z powołania się na okoliczność faktyczną nie mającą miejsca w sprawie, tj. okoliczność "przeciążenia systemu e-PUAP i niemożliwość przesłania interpretacji indywidualnej." W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że [...] r., tj. w dniu wydania interpretacji osoba upoważniona do jej podpisania - z uwagi na problemy techniczne, tj. przeciążenie systemu e-PUAP - nie mogła skutecznie zalogować się do systemu e-PUAP i nie mogła wysłać interpretacji drogą elektroniczną. Organ poinformował o ww. problemach stronę, dołączając do interpretacji pismo wyjaśniające, w którym wskazał, że w związku z przeciążeniem systemu e-PUAP i niemożnością przesłania interpretacji drogą elektroniczną, zaległości przesłał ww. interpretację indywidualną za pośrednictwem operatora pocztowego w tym samym dniu, tj. [...]r., zgodnie z treścią art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Zgodnie z art. 19 ust. 3 zdanie pierwsze ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r. poz. 1649), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016r. do zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę, pod warunkiem złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy i zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Tak więc warunkiem uprawnienia do obniżonych stawek odsetek jest między innymi złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji, która w brzmieniu pierwotnym okazała się błędna i spowodowała powstanie zaległości podatkowych. Korekta deklaracji znajduje zastosowanie wówczas, gdy niesie z sobą zmianę w zobowiązaniu podatkowym zadeklarowanym pierwotnie. W takiej sytuacji podmioty uprawnione, w tym płatnik, składają skorygowaną deklarację, gdzie poprawione są mylnie wpisane dane rzutujące na kwotę podatku. W ten sposób odzyskują nadpłacony podatek lub regulują powstałą zaległość podatkową. W tej ostatniej sytuacji złożenie korekty chroni podatnika i powoduje wygaśnięcie zobowiązania oraz zaprzestanie naliczania odsetek. Tak więc korekta deklaracji jest pojęciem normatywnym i niesie z sobą określone skutki dla podatkowoprawnej sytuacji podatnika lub płatnika. Jak podnosi się w doktrynie skorygowanie deklaracji oznacza poprawienie błędu w tekście uprzednio złożonej deklaracji (zeznaniu) – S. Babiarz, Komentarz do art. 81 O.p. Lex 2015. W konsekwencji nie można uznać za korektę deklaracji ponownego złożenia deklaracji pierwotnej, bez dokonywania w niej jakichkolwiek zmian, na prawidłowej (obowiązującej) wersji formularza. Taka wymiana formularza ma charakter techniczny, nie zmienia jednak zadeklarowanego zobowiązania podatkowego. Nie jest więc korektą deklaracji, a tylko złożeniem jej na prawidłowym druku (formularzu). Wydaje się oczywiste, że sam formularz ma charakter techniczny, jest wprowadzony do obrotu prawnego aktem prawnym rangi podstawowej, wobec czego jego zmiana przy braku zmiany treści deklaracji nie stanowi korekty tej deklaracji. Nie ma zatem racji spółka skarżąca upatrując spełnienia przesłanki cytowanego wyżej art. 19 ust. 3 w złożeniu ponownej deklaracji (tożsamej z pierwotną) na innym (obowiązującym) formularzu. Jak wskazano wyżej nie jest to korekta deklaracji, lecz jedynie ponowne złożenie deklaracji pierwotnej na odpowiednim druku, które nie wywołuje skutków prawnych przeznaczonych dla korekty deklaracji. Z powyższych względów nie jest istotne, co podnosi spółka skarżąca w skardze, iż dla skutecznego skorygowania deklaracji nie jest konieczne uprzednie złożenie w terminie deklaracji pierwotnej. Pozostawiając na uboczu ocenę zasadności powołanego wyżej poglądu prawnego podnieść wypada, że nie może on mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdzie korekta deklaracji w ogóle nie została złożona. Jeśli zaś złożenie korekty jest warunkiem niezbędnym dla uzyskania prawa do obniżonych odsetek. to brak takiej korekty wyłącza możliwość zastosowania ulgi. Jedynie na marginesie należy w tym miejscu zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2007r. uchylono obowiązek przekazywania, łącznie z wpłacanym zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu niepodzielonych zysków deklaracji podatkowych zastępując go obowiązkiem przekazania jednej deklaracji po zakończeniu roku podatkowego – A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex 2015. W ocenie sądu I instancji, skoro płatnik nie ma obowiązku składania deklaracji wraz z wpłacanym podatkiem w ciągu roku podatkowego, to złożenie deklaracji i uregulowanie wraz z nim zaległości podatkowej po jego zakończeniu nie może być uznane za skorygowanie deklaracji. Przemawia to za stwierdzeniem, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji art. 19 ust.3 cytowanej ustawy zmieniającej nie ma zastosowania. Nie ma też racji spółka skarżąca wywodząc, że organ naruszył art. 14d § 1 i 2 oraz art. art. 14o § 1 O.p. Fakt występowania problemów technicznych w doręczaniu pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej w okresie od 8 kwietnia 2016r. do początku lipca 2016r. został wykazany przez organ za pomocą korespondencji mailowej załączonej do akt sprawy ( k. 6. akt administracyjnych). W ocenie sądu istnienie takich problemów uzasadnia odstąpienie przez organ od prób doręczania zaskarżonej interpretacji takim środkami i zastosowanie środków konwencjonalnych, tj. za pośrednictwem operatora pocztowego Oceny tej nie zmienia korespondencja załączona do skargi. Wynika z niej bowiem jedynie tyle, że w dniu [...]r. nie odnotowano awarii portalu ePUAP, co nie wyklucza istnienia przedmiotowych problemów technicznych, na które powołuje się organ. Jednocześnie podnieść wypada, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 14o § 1 O.p. Sąd I instancji zauważa, że problem wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego rozstrzygnęła uchwała 7 sędziów NSA z dnia 14 grudnia 2009r., sygn. akt II FPS 7/09, zgodnie z którą pojęcie niewydanie interpretacji użyte w art. 14o§ 1 O.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p. Skoro zatem zaskarżona interpretacja została wydana w dniu [...]r., to znaczy, że organ nie przekroczył terminu, o którym mowa w art. 14d§ 1 O.p., a w konsekwencji nie naruszył art. 14o § 1 O.p. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2016r. poz. 718) należało orzec jak w sentencji. mko