I SA/Łd 863/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA: Piotr Kiss (spr.) Asesor WSA: Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2007 r. sprawy ze skargi A Polska sp. z.o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 700( siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 1 lutego 2006 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W ( wcześniejsza nazwa ,,B") wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego II w W. o uznanie zgłoszenia celnego SAD nr E13/070200/00/009403/2003 z dn.4.04.2003r. za nieprawidłowe w części dotyczącej podatku akcyzowego oraz o stwierdzenie odpowiedniej nadpłaty powyższego podatku i dokonanie zwrotu niesłusznie wpłaconej kwoty tego podatku. W uzasadnieniu swojego wniosku strona podała, że będące przedmiotem zgłoszenia celnego aromaty do produkcji napojów bezalkoholowych /mieszaniny substancji zapachowych/ nie stanowiły wyrobów akcyzowych w rozumieniu art.34 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), w związku z czym naliczenie i pobranie podatku akcyzowego od powyższych towarów było bezpodstawne. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. pismem z dnia 14 czerwca 2006 r. przekazał wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...]r. Nr [...], działając na podstawie art. 207 § 1 i § 2, art. 75 §1, art. 74 a, w związku z art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2 ust.2, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 2, art. 36 ust.2, art. 37 ust. 2, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) , § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) , § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie ( Dz.U. Nr 241, poz. 2082 ze zm.) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podano, iż na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 4 kwietnia 2003r. firma A Sp. z o.o. dokonała importu towaru w postaci mieszaniny substancji zapachowych (aromaty do produkcji napojów) o nazwach handlowych C-VT-1.02 (multiwitamina) i SP-74.104. Stwierdzono, że zgodnie z informacjami strony, będąca przedmiotem importu mieszanina substancji zapachowych, jest roztworem wodnoalkoholowym naturalnych aromatów stosowanych do produkcji napojów i zawiera alkohol etylowy w ilości przekraczającej 1,2% objętości. Podniesiono, że towar zaklasyfikowany został do niekwestionowanego przez stronę kodu PCN 3302 10 40 0 i zgodnie z poz. 15 załącznika Nr 3 do powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, tego rodzaju towary podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W odwołaniu od powyższej decyzji A wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uznanie nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wraz ze stwierdzeniem wnioskowanej nadpłaty podatku zarzuciła. Iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem: 1/ art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że importowany przez spółkę towar, klasyfikowany według PKWiU jako "Mieszaniny substancji zapachowych stosowane w przemyśle spożywczym i do produkcji napojów, pozostałe" (PKWiU 24.63.10-75.90), jest "wyrobem akcyzowym", a import tego towaru podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, 2/ § 1 pkt.3, § 2 ust. 1 pkt 3 (poz. 15 załącznika nr 3) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego niezasadnie uznano, że towar importowany przez spółkę, który nie jest wyrobem akcyzowym, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki określonej w poz. 15 załącznika nr 3 do tego rozporządzenia. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że sprowadzone aromaty do produkcji napojów bezalkoholowych są zgodnie z Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego sklasyfikowane w kategorii; olejki eteryczne pod symbolem PKWiU 24.63.10-75.90 obejmującym "mieszaniny substancji zapachowych stosowane w przemyśle spożywczym i do produkcji napojów" i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art.34 ust.1 ustawy o VAT, ponieważ załącznik nr 6 do tej ustawy nie obejmuje tej grupy produktów. Stwierdzono, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie podmioty określone w art.35 ustawy o VAT wykonujące czynności określone w art.2, dotyczące wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając stanowisko organu pierwszej instancji o zasadności naliczenia i pobrania podatku akcyzowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podano, iż obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego określa stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych importowych, a § 2 ust. 1 pkt 3 w/w rozporządzenia stanowi, iż importowane wyroby akcyzowe, dla których ustala się obniżone stawki celne, wymienione są w załączniku nr 3 do rozporządzenia. Organ wskazał, iż zgodnie z punktem 15 załącznika nr 3 do wymienionego rozporządzenia od towaru importowanego, klasyfikowanego do podpozycji 3302 10 taryfy celnej i opisanego jako "mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych w przemyśle napojów; o zawartości alkoholu etylowego (spirytusu) większej niż 1,2% obj." pobiera się podatek akcyzowy w wysokości 4.400,00 PLN od 1hl 100% spirytusu w produkcie. Zdaniem organu, wobec tego, iż klasyfikacja celna sprowadzonego przez stronę skarżącą towaru nie jest sporna, a towar zaklasyfikowany został do kodu PCN 3302 10 40 0, to tym samym w pełni odpowiada towarowi wymienionemu w pkt. 15 załącznika nr 3 do w/w rozporządzenia i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości tam określonej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skardze na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik spółki A wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom spółka zarzuciła naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz naruszenie § 1 pkt.3, § 2 ust. 1 pkt 3 (poz. 15 załącznika nr 3) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego. Dodatkowo w skardze spółka podniosła zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia art. 405-410 Kodeksu cywilnego. Strona skarżąca w szczególności powtórzyła swoje stanowisko , iż aby powstał określony w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego konieczne jest uznanie, że przedmiotem czynności określonej w art.2 tej ustawy jest wyrób wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy. Według strony nie kod taryfy celnej PCN, lecz zaklasyfikowanie towaru jako wymienionego w załączniku nr 6 do ustawy o VAT rozstrzyga o jego zaliczeniu do wyrobów akcyzowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, iż organy celne błędnie uznały, ,, że wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie" dla oceny zasadności wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała ponadto, iż niewłaściwie zastosowano w sprawie powołane powyżej art. 405-410 kodeksu cywilnego, gdyż przepisy te, dotyczą bezpodstawnego wzbogacenia, a przede wszystkim regulują stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i prawnymi. W sprawie będącej przedmiotem skargi zastosowanie mają wyłącznie przepisy ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podniósł, iż w przedmiotowej sprawie o opodatkowaniu importowanego przez spółkę towaru zadecydowała jego klasyfikacja do kodu PCN 3302 10 40 0, która to klasyfikacja nie była kwestionowana przez stronę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, a także z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy wyjaśnić, iż organy podatkowe, jak również Sąd w niniejszej sprawie obracają się w nieaktualnym już stanie prawnym, bowiem deklarację podatkową w podatku akcyzowym złożono na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm./ i wydanych na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 1 oraz art. 54 ust. 2 tej ustawy dwóch powołanych w decyzjach organów celnych rozporządzeń Ministra Finansów : z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie. W rozpoznawanej sprawie podstawę prawną decyzji organów celnych stanowiły przepisy zawarte w dwóch wymienionych powyżej rozporządzeniach, a zatem zasadniczą kwestią jest ustosunkowanie się do treści przepisów tych rozporządzeń, a przede wszystkim do zawartych w ustawie upoważnień dla Ministra Finansów do ich wydania. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie jest sporny między stronami. B Spółka z .o.o. / obecnie A z siedzibą w W. dokonała w kwietniu 2003r. importu towaru o nazwie handlowej SP-74.104, będącego mieszaniną substancji zapachowych do produkcji napojów, zaklasyfikowanego do kodu PCN 3302 10 40 0, od którego to towaru spółka zapłaciła podatek akcyzowy. Następnie w dniu 1 lutego 2006 r. spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowym od importu powyższego towaru i zwrot nadpłaty podnosząc, ze towar ten nie stanowi wyrobu akcyzowego, albowiem nie został wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd w pełni podziela pogląd strony skarżącej, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie podmioty określone w art. 35 wymienionej ustawy, wykonujące czynności określone w art. 2 tej ustawy, w sytuacji gdy czynności te dotyczą wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Zgodnie z art. 34 ust. 1, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2 a. Pod pozycją 13, 14, 15 i 19 załącznika nr 6 do ustawy wymienione zostały: napoje alkoholowe destylowane (PKWiU 15.91), alkohol etylowy (PKWiU 15.92), wina gronowe (PKWiU 15.93), napoje fermentowane (PKWiU 15.94), wermut i inne wina ze świeżych winogron przyprawione roślinami lub substancjami zapachowymi (PKWiU 15.95), piwo słodowe (PKWiU 15.96), piwo bezalkoholowe (PKWiU 15.98.12-50.30) i pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%. (bez względu na PKWiU). Z powyższego wynika, iż tylko wskazane powyżej napoje alkoholowe, jako wyroby akcyzowe, w razie wykonywania czynności wymienionych w art. 2 przez podmiot wskazany w art. 35 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Powołane przez organy celne rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego nie może wprowadzać innych grup wyrobów akcyzowych niż, te które wymienione zostały w powołanym wyżej załączniku nr 6 do ustawy. Odmienne stanowisko należałoby uznać za sprzeczne z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy. Stąd też nie można podzielić poglądu organów celnych, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, w załączniku nr 3 wprowadza niezależnie od załącznika nr 6 do ustawy o VAT nowe kategorie wyrobów akcyzowych, podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w określonej tam wysokości. Także przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / art. 36 ust.5, art. 37 ust. 2 i 3 / stanowiące podstawę prawną wydania powyższego rozporządzenia wykonawczego nie zawierają delegacji dla Ministra Finansów do ewentualnego określenia nowych kategorii wyrobów akcyzowych. Załącznik nr 3 wymienionego rozporządzenia zawiera jedynie tabelę stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów i warunkiem zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w powyższym załączniku musi być w pierwszej kolejności wykazanie, iż określony towar jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Bez uprzedniego zaklasyfikowania importowanego towaru do jednej z pozycji wymienionych w załączniku nr 6 do powołanej wyżej ustawy, nie jest możliwe zastosowanie wobec tego towaru obniżonej stawki podatku akcyzowego, wynikającej z załącznika nr 3 do wymienionego rozporządzenia wykonawczego. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechna jest teza, iż to nie kod taryfy PCN, lecz zaklasyfikowanie towaru do określonego w ustawie (załączniku nr 6) symbolu PKWiU rozstrzyga o jego zaliczeniu do wyrobów akcyzowych, podlegających odpowiedniemu opodatkowaniu / por. wyrok NSA z 29 września 1997r. w sprawie o sygn. akt: I SA/Ka 244/96, opubl.: ONSA 1998/3/86, a także wyroki WSA w Łodzi z dn.31.03.2005r. sygn. akt I SA/Łd 29/05 i z dn.24.10.2007r. sygn. akt 917/07 /. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej należy również zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez stronę skarżącą. W tym miejscu podkreślić należy, iż zasady i tryb ubiegania się o zwrot nienależnie zapłaconego podatku regulują przepisy zawarte w Dziale III rozdział 9 Ordynacji podatkowej i nie ulega wątpliwości, iż w niniejszej sprawie zachodziła potrzeba zastosowania instytucji nadpłaty podatkowej. Organy podatkowe niezasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty, czym naruszyły art. 72 § 1 pkt 1 wymienionej ustawy. Uchybienie to wywarło wpływ na wynik sprawy, bowiem organ podatkowy odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty, pomimo że uiszczona kwota podatku akcyzowego była nienależna. W sprawie zastosowano przepisy powołanego powyżej rozporządzenia, niezgodne z konstytucją oraz wykraczające poza upoważnienie zamieszczone w art. 54 ust. 2 oraz art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie niewłaściwego zastosowania art. 405-410 k.c. należy podzielić stanowisko strony skarżącej, iż instytucja bezpodstawnego wzbogacenia nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania. Przepisy art. 405-410 k.c. nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygania wniosku strony w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Uprawnienie do zwrotu nadpłaty podatku zostało wyczerpująco unormowane w powołanych powyżej przepisach Ordynacji podatkowej. Brak jest zatem podstaw do kreowania dodatkowych przesłanek warunkujących zwrot nienależnie uiszczonego świadczenia podatkowego, w szczególności zobowiązania strony wnioskującej o zwrot nadpłaty podatku do wykazania faktu zubożenia. W odniesieniu się natomiast do zgłoszonego przez Dyrektora Izby Celnej wniosku o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na zamiar wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Ł. w podobnej sprawie /bądź też wniesienie takiej skargi/ należy stwierdzić, iż brak jest wystarczających podstaw prawnych do zawieszenia z powyższego powodu postępowania z urzędu, natomiast z informacji telefonicznej otrzymanej od pełnomocnika strony skarżącej wynika, że nie wyraża on zgody na ewentualne zawieszenie postępowania na zgodny wniosek stron. Z powyższych względów uznając, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ orzekł, jak w sentencji. P.H.