I SA/Łd 87/25

Dnia 3 kwietnia 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant st. asystent sędziego Maciej Dębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2025 roku sprawy ze skargi C. Spółki z o.o. Sp. k. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 grudnia 2024 r. nr 1001-IOV-2.4033.17.2024.4.U28.JT w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2016 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu zażalenia C. Spółki z o.o. Spółki komandytowej z siedzibą w P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy z dnia 13 września 2024 r. wydane w sprawie przedłużenia do dnia 2 grudnia 2024 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. i listopad 2016 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Jak wynika z akt sprawy, w dniach 10 listopada i 14 grudnia 2016 r. Spółka C. złożyła deklaracje VAT-7 za październik i listopad 2016 r., wykazując odpowiednio nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.476.835 zł oraz 748.561 zł do zwrotu w terminie 60 dni. W celu weryfikacji ww. rozliczeń strony, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi, na podstawie postanowienia z dnia 3 stycznia 2017 r. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października do listopada 2016 roku. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Spółki C. w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. zakwestionowano prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie tkanin i dzianin, na których jako wystawca figuruje Spółka z o.o. C.1; wewnątrzwspólnotowe dostawy wykazane w październiku i listopadzie 2016 r. na rzecz słowackiego podmiotu, tj. firmy S. LTD oraz eksport towarów wykazany w październiku 2016 r. na rzecz tureckiej firmy K.. Zdaniem organu kontroli skarbowej Spółka C. uczestniczyła w zorganizowanym, łańcuchowym oszustwie podatkowym mającym na celu otrzymanie nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług, gdzie pełniła rolę tzw. brokera. W następstwie powyższego Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w decyzji z dnia 7 marca 2019 r. określił Spółce kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy za październik i listopad 2016 r. w innej wysokości niż wynikały ze złożonych deklaracji VAT-7 za te okresy. W ww. rozstrzygnięciu organ I instancji wskazał, że faktury dotyczące nabyć towarów przez stronę wystawione zostały w celu wyłudzenia podatku VAT Po nieuwzględnieniu zarzutów zawartych w odwołaniu Spółki, rozstrzygnięciem z dnia 28 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Opisana decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 589/20 oddalił skargę. Uwzględniwszy skargę kasacyjną strony, Naczelny Sąd Administracyjny, orzeczeniem z dnia 14 listopada 2023 r. sygn. akt I FSK 1409/21 uchylił w całości przywołany powyżej wyrok Sądu I instancji oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 września 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w celu ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie dotyczącej Spółki C., podobnie jak w postępowaniu dotyczącym Spółki C.1, kluczowe jest ustalenie, czy transakcje w łańcuchu dostaw K.1-G.-P.-C.1-C. miały gospodarczy charakter. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, mając na uwadze powagę rzeczy osądzonej, treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz fakt, że rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, decyzją z dnia 19 kwietnia 2024 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 7 marca 2019 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Z uwagi na konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w związku z zaleceniami zawartymi w ww. wyroku NSA Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy: - postanowieniem z dnia 14 czerwca 2024 r., przedłużył do dnia 29 lipca 2024 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2016 r. - postanowieniem z dnia 11 lipca 2024 r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanych w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe do dnia 30 września 2024 r. Postanowieniem z dnia 13 września 2024 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361) dalej: u.p.t.u., art. 274b w związku z art. 277 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p., przedłużył do dnia 2 grudnia 2024 r., termin części zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2016 roku w kwocie 1 291 689,00 zł, która wpłynęła do urzędu dnia 10 listopada 2016 r. oraz za listopad 2016 roku w kwocie 676 230,00 zł, która wpłynęła do urzędu dnia 14 grudnia 2016 r. Pismem z dnia 20 września 2024 r. pełnomocnik wniósł w imieniu Spółki zażalenie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W złożonym środku prawnym pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art, 125 § 1 i § 2, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 217 § 2 w zw. z art. 124 O.p., nadto art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. w zw. z art. 1., art. 167, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia 13 grudnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazując na treść art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u., wyjaśnił, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie przebiega automatycznie i nie zależy wyłącznie od wykazania go w deklaracji sporządzanej przez podatnika. W przypadku wątpliwości co do zasadności zwrotu organ podatkowy tj. właściwy naczelnik urzędu skarbowego, może przedłużyć termin deklarowanej do zwrotu nadwyżki podatku do czasu sprawdzenia czy jest ona uzasadniona. Na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, nie zaś o samej zasadności zwrotu. Nie można zatem wymagać od organu podatkowego wydającego postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, aby już na etapie postępowania w zakresie weryfikacji zwrotu podatku VAT wskazał na konkretne ustalenia, co do faktów podważających zasadność tego zwrotu. Organ zwrócił również uwagę na cel wprowadzenia do porządku prawnego przepisu art. 87 ust. 2 (w szczególności zdanie drugie) u.p.t.u., omawiana regulacja jest środkiem zapobiegawczym zapewniającym możliwość kontroli przez organy podatkowe zgodności z rzeczywistością wykazywanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i służyć ma zwalczaniu nadużyć oraz oszustw podatkowych. Mając na uwadze to, że kontrola zasadności zwrotu podatku jest z założenia taką, w której w sposób szybki powinno się zweryfikować zaistniałe wątpliwości, to jednak pamiętać należy o tym, że nadrzędnym celem weryfikacji w sprawie zwrotu podatku VAT jest eliminacja wyłudzeń i to ona ma prymat nad szybkim załatwieniem sprawy. Następnie przypomniał, co wynika z akt sprawy, że NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2023 r. wyraźnie wskazał, że w sprawie dotyczącej transakcji dotyczących łańcucha dostaw pomiędzy Spółkami: K.1, G., P., C.1, C. kluczowe jest ustalenie czy miały one gospodarczy charakter. Organ przypomniał wytyczne, wskazania co do dalszego przebiegu postępowania sformułowane przez NSA i zauważył, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi rozpatrując ponownie sprawę został zobowiązany do odniesienia się do stanu faktycznego ustalonego w trakcie postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe wobec Spółki C.1, uzupełnić materiał dowodowy o wskazane wyżej dowody, a następnie rozpatrzeć i ocenić cały materiał dowodowy. Zdaniem organu odwoławczego powyższe oznacza, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi dopiero po zgromadzeniu nowego materiału dowodowego w przedmiocie zakreślonym przez NSA i dokonaniu oceny pozyskanych nowych dowodów w sprawie będzie miał możliwość stwierdzić zasadność lub nie wykazanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2016 r. do zwrotu. Organ przypomniał, że w wyroku z dnia 14 listopada 2023 r. NSA wyraźnie wskazał, że stan faktyczny ustalony w przedmiocie transakcji zawieranych przez Spółkę C.1 ma bezpośredni wpływ na transakcje zawierane ze stroną i zobowiązał organy podatkowe do ustalenia charakteru transakcji wykazanych przez stronę. Co więcej NSA w ww. orzeczeniu zwrócił szczególną uwagę na związek sprawy dotyczącej Spółki C. ze sprawami rozpatrywanymi przez sądy administracyjne dotyczącymi Spółki C.1 i dlatego też polecił przeprowadzenie postępowania wobec strony w zakresie jaki wynika z wyroku WSA w Warszawie z 17 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 586/21 wydanym wobec Spółki C.1. Wobec tego, w celu wykonania zaleceń NSA i organu II instancji Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi prowadzi postępowanie mające na celu zgromadzenia nowego materiału dowodowego umożliwiającego ustalenie stanu faktycznego w sprawie rozliczeń strony pod kątem weryfikacji zasadności wykazanego do zwrotu podatku za październik i listopad 2016 r. Powyższe działania Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi spowodowały z kolei konieczność przedłużenia tego zwrotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy, który prowadzi czynności sprawdzające. Uzasadnienie skarżonego postanowienia przekonuje, że z podanych powyżej względów Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy powziął uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu deklarowanego podatku. Organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w opisanym na wstępie przepisie, bowiem w zaskarżonym postanowieniu, przedłużając termin zwrotu podatku od towarów i usług, wskazał na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie, przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazał, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik otrzymał więc jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Przesłanki do wydania skarżonego postanowienia, w omawianym trybie nie stanowi natomiast, jak to próbuje forsować strona, sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale istniejące istotne, obiektywne wątpliwości co do zasadności zwrotu. W ocenie organu, stanowisko to nie jest prawidłowe, a czynnikiem, który wyznacza horyzont czasowy terminu zwrotu podatku są realne wątpliwości co do zasadności zwrotu i konieczność wykonania czynności weryfikacyjnych. Organ przytoczył również treść uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2016 roku w sprawie sygn. akt I FPS 2/16, w oparciu, o które stwierdził, że procedura zwrotu podatku odbywa się zawsze na podstawie czynności sprawdzających niezależnie od weryfikacji, która odbywa się w innym trybie - w przedmiotowej sprawie weryfikacja zasadności zwrotu obecnie prowadzona jest w toku postępowania podatkowego przed Naczelnikiem Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi. Oznacza to, że terminy na które przedłużane są kontrole, bądź postępowanie podatkowe nie limitują terminu, na który organ podatkowy, w ramach czynności sprawdzających, może termin zwrotu podatku przedłużyć, o ile będą istniały wątpliwości co do zasadności zwrotu, a zakończenie kontroli podatkowej, celno-skarbowej, czy postępowania podatkowego nie ogranicza czasu postępowania sprawdzającego, którego przedmiotem jest zwrot podatku. O tym czy zwrot podatku winien nastąpić decydują tylko istniejące (lub nieistniejące, rozwiane) wątpliwości. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, organ I instancji przedłużając termin zwrotu podatku VAT za październik i listopad 2016r. dokonał tej czynności w trybie czynności sprawdzających, niezależnie od trybu w jakim w danym czasie miała miejsce weryfikacja rozliczenia podatnika (w tym przypadku postępowanie podatkowe). Jednocześnie wydając dane postanowienie organ uwzględniał okoliczności wynikające z tej procedury weryfikacji rozliczenia znane na dzień wydawania postanowienia. Reasumując, organ podkreślił, że przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać w taki sposób, który niweczyłby spełnienie celu tego przepisu, tj. umożliwienie organowi podatkowemu tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki C. zaskarżył w całości postanowienie organu z dnia 13 grudnia 2024 r., podnosząc zarzuty naruszenia: 1. art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady praworządności, polegające na oparciu skarżonego postanowienia o swobodne przypuszczenia i wątpliwości odnośnie stanu faktycznego badanej sprawy, które nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym wykazanego w złożonej przez Podatnika deklaracji podatkowej, jak również poprzez dokonanie przedłużenia terminu zwrotu VAT w sytuacji wydania w niniejszej sprawie decyzji podatkowej Dyrektora lży Administracji Skarbowej uchylającej wydane uprzednio pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie wymiarowe i przekazującej sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a zatem w sytuacji, w której w obrocie prawnym nie występuje żadne rozstrzygnięcie określające kwotę podatku w innej wysokości aniżeli zadeklarowana przez Spółkę w korzystającej z domniemania prawdziwości deklaracji VAT-7; 2. art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 i § 2 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych i wyrażenie aprobaty dla dokonania przez organ I instancji kolejnego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT, pomimo braku zaistnienia przesłanek do przedłużania stronie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: 3. art. 125 § 1 i art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady szybkości działania organów podatkowych, przejawiające się wydaniem skarżonego postanowienia w sytuacji niepodjęcia przez organy podatkowe prowadzące od dnia 3 stycznia 2017 r. postępowanie wymiarowe, w najkrótszym możliwym czasie, wszelkich czynności zmierzających do jak najszybszego załatwienia sprawy, za pomocą jak najprostszych możliwych środków, co świadczy o naruszeniu obowiązku podejmowania z urzędu wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym po wydaniu skarżonego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał także kolejne, oparte na tych samych przesłankach postanowienia; 4. art. 127 O.p. poprzez bezrefleksyjne powtórzenie w uzasadnieniu skarżonego postanowienia wadliwej argumentacji organu I instancji, która nie pozwala jednak na przedłużenie terminu weryfikacji zasadności przysługującemu skarżącej zwrotu podatku; 5. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia dotychczasowego materiału dowodowego i przez to bezpodstawne przyjęcie, iż materiał ten stanowił wystarczającą podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku, przy jednoczesnym pominięciu znaczenia zapadłych wobec Spółki orzeczeń sądowych WSA w Łodzi i NSA zarówno w sprawie niniejszej, jak też w sprawach o analogicznym stanie faktycznym za pozostałe, kontrolowane okresy rozliczeniowe 2016 i 2017 r.; 6. art. 217 § 2 w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak sporządzenia przez Naczelnika US prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, mogącego prowadzić do podjęcia skarżonego postanowienia oraz brak przedstawienia rzetelnych argumentów uzasadniających treść skarżonego postanowienia; Naczelnik US ograniczył się de facto do stwierdzenia, że jest uprawniony do dalszego niezwracania stronie zwrotu VAT (o co podatnik wnioskował w roku 2016) wyłącznie z uwagi na okoliczność ponownego prowadzenia postępowania wymiarowego przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi, podczas gdy w świetle zapadłego w niniejszej sprawie wyroku NSA z dnia 14 listopada 2023 r. o sygn. akt 1 FSK 1409/21 nie ulega wątpliwości, że właściwe organy podatkowe obu instancji (Naczelnik UCS oraz Dyrektor lAS) nie zgromadziły dowodów wystarczających do choćby wykazania zaistnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym, nieznanym stronie etapie obrotu, co prowadzi do wniosku, iż w takim przypadku sanowanie podatnika brakiem możliwości dysponowania przysługującymi mu kwotami wynikającymi z deklaracji VAT-7 jest zbyt daleko idące i nieproporcjonalne; 7. art 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. w zw. z art. 1, art. 167, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, że do wydania skarżonego postanowienia wystarczające było jedynie zaistnienie wątpliwości organu i okoliczność ponownego prowadzenia postępowania podatkowego, a w konsekwencji poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz naruszenie wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy VAT zasady neutralności VAT, ze względu na przerzucenie na podatnika ekonomicznego ciężaru podatku. Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Do protokołu rozprawy z dnia 3 kwietnia 2025 r. pełnomocnik organu wniósł o rozważenie możliwości umorzenia postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym ze względu na bezprzedmiotowość postępowania z uwagi na wydanie w dniu 21 marca 2025 r. przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno- Skarbowego decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r., która została doręczona pełnomocnikowi strony, w dniu 24 marca2025 r., a na wypadek gdyby Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi z zachowaniem argumentacji jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. z dnia 23 maja 2024 r., Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej: p.p.s.a., stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. z 19 sierpnia 2024 r., Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami. Na wstępie wyjaśnić należy, że kierując się kryterium legalności, sądy administracyjne dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i faktycznego aktualnego na dzień wydania zaskarżonego aktu. Z uwagi na powyższe nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany do protokołu rozprawy wniosek pełnomocnika organu o umorzenie postępowania sądowego jako bezprzedmiotowego. Decyzja wymiarowa, na którą jako skutkującą bezprzedmiotowością kontroli zaskarżonego postanowienia wskazuje pełnomocnik organu, nie pozostawała w obrocie prawnym na dzień wydania zaskarżonego aktu. Przystępując do kontroli sądowoadministracyjnej przypomnieć należy, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 grudnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy z dnia 13 września 2024 r. sprawie przedłużenia do dnia 2 grudnia 2024 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. i listopad 2016 r. Odnotować trzeba, co istotne i szczegółowo zostało opisane w stanie faktycznym niniejszego uzasadnienia, że wspomniane postanowienie zostało wydane w sytuacji, w której dotychczas prowadzona weryfikacja zakończona została wydaniem przez organ I instancji decyzji wymiarowej (decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 7 marca 2019 r.), określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości innej, niż wynikająca z deklaracji złożonych przez podatnika, którą to decyzję - w następstwie zapadłych prawomocnych wyroków sądowych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 589/20 oraz wyrok NSA z dnia 14 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1409/21) - organ odwoławczy uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w świetle zaistniałych okoliczności faktyczno – prawnych organ uprawniony był do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z powyższego wynika, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: a) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; b) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego; c) stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się, na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Jak zatem wynika z przepisu art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u., organ ma obowiązek dokonania na rzecz podatnika zwrotu podatku w sytuacji upływu określonego przez ustawodawcę terminu, który to termin organ może przedłużyć w sytuacji wystąpienia określonych w tymże przepisie przesłanek. Przechodząc do rozstrzygnięcia spornych kwestii związanych z przesłankami stosowania omawianego przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. po pierwsze wyjaśnić należy, że zakładając ewentualną możliwość przedłużenia terminu zwrotu w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy należałoby odwołać się do art. 87 ust. 7 u.p.t.u., w myśl którego - różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 O.p. - nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Stosownie do przywołanych przepisów ewentualne przedłużenie terminu zwrotu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy mogłoby nastąpić, jeżeli postanowienie przedłużające zostałoby wydane w terminie 30 dni od wydania nowej decyzji, za którą uznać trzeba decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2024 r. uchylającą decyzję wymiarową organu I instancji (z dnia 7 marca 2019 r.) i przekazującą sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy o przedłużeniu terminu zwrotu zapadło w dniu 13 września 2024 r., a więc po upływie 30 dni od dnia wydania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylającej wymiar organu I instancji i przekazującej sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W tym stanie rzeczy przy uwzględnieniu ewentualnej możliwości przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o przywołane przepisy, które jednak nie zostały wskazane przez organy w podstawie prawnej skarżonych postanowień, zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane po upływie zakreślonego w art. art. 77 § 1 pkt 1 O.p. terminu. Po wtóre przeszkoda do wydania przez organ postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynika z samego faktu wydania decyzji wymiarowej, która została uchylona przez organ odwoławczy w następstwie kontroli sądowej. W tym miejscu przywołać należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące interpretacji art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., według której zachodzi niedopuszczalność przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po wydaniu decyzji wymiarowej kończącej ostatecznie proces weryfikacji zasadności zwrotu. Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym skoro weryfikacja rozliczenia podatnika ma być dokonywana w ramach określonych postępowań, to postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku może być wydane tylko w momencie prowadzenia tych postępowań. A zatem tego rodzaju postanowienie nie może zostać wydane w trakcie postępowania odwoławczego. Innymi słowy, przedłużenie terminu zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., rozciąga się tylko na procedury uruchamiane przez organ podatkowy pierwszej instancji; to on bowiem decyduje o tym, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, natomiast postępowanie odwoławcze — uzależnione od inicjatywy strony — bez wątpienia do takich nie należy (wyrok NSA: z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 750/19; z dnia 18 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1789/21). W niniejszej sprawie zaskarżone postanowienie wydane zostało po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej (decyzji organu I instancji z dnia 7 marca 2019 r.) i przekazaniu sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organy stwierdziły bowiem, że nadal toczy się postępowanie, w którym organ weryfikuje zasadność zwrotu co uzasadnia wydanie postanowienia w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu na aprobatę zasługuje argumentacja strony skarżącej, że po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy termu organowi do ponownego rozpatrzenia nie jest możliwe wydanie postanowienia o przedłużeniu terminów zwrotu spornej nadwyżki. Data wydania przez organ I instancji decyzji wymiarowej kończy postępowanie, którego przedmiotem jest weryfikacja zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (tak powoływany w skardze wyrok NSA z dnia 29 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1549/23). W razie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania, organ ten nie nabywa ponownie prawa do wydawania dalszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Uchylenie decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy powoduje, że to złożona deklaracja znów jest podstawą rozliczenia podatkowego podatnika. W takiej sytuacji nie ma już możliwości ponownego przedłużenia terminu zwrotu podatku (por. wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17; z dnia 18 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1789/21). Kolejną kwestią wymagającą wyjaśnienia jest zachowanie ciągłości przedłużenia terminu zwrotu. Wskazać tu należy bliżej na rozważania poczynione w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów. W orzeczeniu tym przyjęto, że określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Uzasadniając powyższy pogląd, w pierwszej kolejności zwrócono uwagę na materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. Ich upływ wywołuje bowiem skutek w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Próba przedłużenia tego terminu po wyczerpaniu wyznaczonego czasu nie może być skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. W takim przypadku nie ma znaczenia, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku przez skarżącego. Przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można zatem zastosować, gdy termin zwrotu już upłynął. W motywach zaskarżonego postanowienia organ jedynie wskazał, że wydanie omawianego aktu poprzedzone było wydaniem dwóch wcześniejszych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy: - postanowieniem z dnia 14 czerwca 2024 r., przedłużył do dnia 29 lipca 2024 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2016 r. – postanowienie utrzymane w mocy rozstrzygnięciem organu odwoławczego z dnia 30 września 2024 r., - postanowieniem z dnia 11 lipca 2024 r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanych w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe do dnia 30 września 2024 r. – postanowienie utrzymane w mocy rozstrzygnięciem organu odwoławczego z dnia 4 października 2024 r. Z akt sprawy, ani motywów organu nie wynika czy w niniejszej sprawie zachowana została ciągłość wydawania postanowień o przedłużaniu terminu zwrotu. Nie sposób przy tym pominąć, że wyżej przywołane postanowienia organ odwoławczego z dnia 30 września 2024 r. i z dnia 4 października 2024 r. zostały uchylone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lutego 2025 r. odpowiednio w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 739/24 i I SA/Łd 740/24. Uprawomocnienie przedmiotowych orzeczeń tutejszego Sądu oznaczać będzie, że zaskarżone obecnie postanowienie straci rację bytu, gdyż doszło do przerwania ciągłości w przedłużeniu terminu zwrotu. Zgodnie bowiem z tym, co powiedziano wyżej, przedłużenie terminu zwrotu VAT po wyczerpaniu wyznaczonego czasu nie może być skuteczne. Jeżeli wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane lub doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres. Dotyczy to także sytuacji, gdy którekolwiek z wcześniejszych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń (wyroki NSA: z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 318/20; z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1791/18; z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 699/20). Inspiracją dla powyższych wywodów były rozważania tutejszego Sądu przedstawione w uzasadnieniu ww. orzeczeń z dnia 11 lutego 2025 r. o sygn. akt I SA/Łd 739/24 i I SA/Łd 740/24 oraz z dnia 19 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 10/25. Z tych wszystkich względów, Sąd doszedł do przekonania, że na uwzględnienie zasługuje sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 ppkt c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na zasadzoną kwotę składa się wpis od skargi w kwocie 100 zł, równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w kwocie 480 zł. ds