I SA/Łd 871/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Antosik (spr.), Sędziowie NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Z. Kmieciak, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi J. i W. małż. G. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby skarbowej w Ł. na rzecz skarżących solidarnie [...] z tytułu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] określającą J. i W. małż. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...]. Urząd Skarbowy stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności gospodarczej spółki cywilnej Dom Maklerski A(której wspólnikiem był W. G. na łączną kwotę [...] , na którą składają się: - kwota [...] poniesiona na zakup artykułów szkolnych, prasy ([...]) oraz różnych artykułów spożywczych i przemysłowych (jednak spór dotyczy tylko zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup artykułów spożywczych, w tym napojów alkoholowych), - kwota [...] wynikająca z przekroczenia limitu wydatków, o którym mowa w art. 23 ust. l pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co było wynikiem bezpośredniego zaksięgowania do kosztów opłat za parking samochodów osobowych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych używanych na potrzeby działalności gospodarczej. Ponadto za niezasadne uznano odliczenie od dochodu kwoty [...] z tytułu rent ustanowionych przez W. G. na rzecz matki – S. P. i teściowej –J. W. Pozostałe stwierdzone przez organ podatkowy nieprawidłowości nie są sporne. W odwołaniu podatnicy zarzucili naruszenie art. 22 ust. l i art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakwestionowali stanowisko Urzędu Skarbowego dotyczące nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup artykułów spożywczych przeznaczonych na przyjęcia dla kontrahentów organizowane przez spółkę cywilną w ramach reprezentacji i reklamy. Nie zgodzili się także ze stanowiskiem Urzędu co do nieuznania odliczenia od dochodu z tytułu rent. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że sporna kwota ([...]) wydatków na reprezentację i reklamę dotyczy zakupu takich artykułów, jak wódka (22 butelki), piwo (116 puszek), wino (40 butelek), czekolada, soki, ptasie mleczko, wafle, karkówka, kiełbasa grillowa, kabanosy, ser, delicje, chipsy, orzechy, morele, łosoś, stek wołowy, a także torba fotograficzna, mini nadajnik, szklanki, kieliszki. Natomiast Urząd Skarbowy uwzględnił wydatki na zakup herbaty, kawy itp. Przesłucham wspólnicy spółki cywilnej zeznali, że ww. wydatki były poniesione w związku ze spotkaniami z kontrahentami organizowanymi w siedzibie spółki lub na działce letniskowej jednego ze wspólników. Celem spotkań było uzgodnienie m.in. dostaw, cen opakowań, terminów dostaw, omówienie strategii eksportu i importu. W rezultacie tych spotkań - w opinii wspólnika S. S. - podpisywano kontrakty z klientami. Jednakże na udokumentowanie powyższego - poza fakturami zakupu wym. artykułów i fakturami na uzyskane z tytułu pośrednictwa prowizje -nie przedłożono żadnych dowodów, przykładowo: zaproszeń, ofert, zeznań zaproszonych kontrahentów, notatek i innych dowodów związanych z wyznaczeniem terminu i miejsca spotkania. Ponadto charakter wydatków poniesionych na reprezentację winien być na tyle związany z prowadzoną działalnością, by była możliwa ocena oparta na zasadzie logiki i doświadczenia życiowego, że mogą one mieć wpływ na uzyskanie przychodu. Nie jest dopuszczalny pogląd wyrażony w odwołaniu, że przepisy prawa nie wymagają udokumentowania sposobu rozdysponowania artykułów na cele reprezentacji i reklamy. W badanej sprawie podatnicy nie wykazali, kto brał udział w przyjęciach i w jakim celu, nie podano daty spotkań i nazwisk kontrahentów w nich uczestniczących bądź nazw firm, jakie reprezentują, jaki był rezultat konkretnego spotkania. Nie przedłożono również rachunków, których obowiązek sporządzenia nakładają przepisy o podatku od towarów i usług; opodatkowaniu tym podatkiem podlega również przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, co powinno być udokumentowane fakturą wewnętrzną. Za koszt uzyskania przychodów nie można uznać wydatków, których charakter budzi wątpliwości, a podatnik - mimo zapewnienia mu czynnego udziału w postępowaniu - wątpliwości tych nie wyjaśnia. Przedstawienie wyłącznie dokumentów źródłowych dotyczących poczynienia określonych wydatków z tytułu zakupów nie stanowi wykazania, że wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu z określonego źródła. Również fakt, że poniesione wydatki mieszczą się w wyznaczonym przez art. 23 ust. l pkt 23 wym. ustawy limicie nie przesądza, iż wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów. Odnośnie do umów renty. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji, że świadczenia wypłacone na podstawie tych umów nie są świadczeniami okresowymi, lecz jednorazowymi rozłożonymi na raty, które nie mają trwałego charakteru. W roku podatkowym 1999 wypłacono jedną część świadczenia rentowego. W. G. zawarł dwie umowy (w formie aktu notarialnego) nieodpłatnych rent w dniu [...] na lata [...]. Zobowiązał się w nich do nieodpłatnego przekazania na rzecz matki i teściowej świadczeń rentowych w kwocie [...] miesięcznie przez okres [...], poczynając od [...]; zgodnie z umowami wypłata [...] świadczeń rentowych ma nastąpić do [...] każdego roku objętego umową. Natomiast obie uprawnione do rent uzyskały ratę renty w łącznej kwocie przypadającej do zapłaty za cały 1999 r. dopiero pod koniec roku podatkowego. Wobec powyższego, w badanym roku podatkowym zobowiązano się do spełnienia tylko jednego świadczenia na rzecz uprawnionych. Do istoty renty należy zobowiązanie się jednej ze stron do świadczenia na rzecz drugiej strony ściśle określonych świadczeń okresowych. Spełnienie świadczenia okresowo oznacza, że w jakichś powtarzających się okresach uprawniony podmiot ma uzyskiwać oznaczony w umowie przedmiot; świadczeń rentowych musi być przynajmniej kilka, aby móc je uznać za okresowe. Wydatek poniesiony przez stronę w 1999 r. związany z wypłatą "rent" w istocie rzeczy rentą nie był z uwagi na brak elementu okresowości (jednorazowa wypłata w każdym roku trwania umowy, tj. w [...]). W każdym roku podatkowym zobowiązano się do spełnienia tylko jednego świadczenia na rzecz uprawnionego. Tym samym dokonane czynności prawne nie spełniają podstawowego warunku umowy w postaci okresowości świadczeń, polegającej na powtarzaniu się na przestrzeni jednego roku podatkowego świadczeń rentowych w określonych w umowie odstępach czasu. Izba powołała się na wyrok NSA z 25 kwietnia 2002 r., I SA/Łd 1172/00 (podjęty w analogicznej sprawie małż. G. za 1998 r.) oraz na wyroki NSA z 28 listopada 2000 r., I SA/Łd 218/99 i I SA/Łd 991/00. W skardze do sądu administracyjnego zarzucono naruszenie art. 121 § l, art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 22 ust. l oraz art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. Podniesiono, że z zasady zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § l Ordynacji) wynika, że żadnych niejasności czy wątpliwości dotyczących okoliczności faktycznych lub prawnych nie należy rozstrzygać na niekorzyść obywateli. Z kolei z art. 122 Ordynacji, statuującego zasadę prawdy obiektywnej, wynika, że ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych; mają one obowiązek określić, jakie okoliczności są istotne dla załatwienia sprawy i z urzędu przeprowadzić dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego. Natomiast organ I instancji stwierdził, że podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających organizowanie spotkań z kontrahentami. Organy podatkowe dopuściły się także naruszenia art. 187 § l Ordynacji, ponieważ nie odniosły się do spójnych wyjaśnień świadków - wspólników spółki cywilnej przesłuchiwanych na okoliczność organizowania poczęstunków dla potencjalnych kontrahentów. Również przedstawienie kilku faktur dotyczących zakupu i sprzedaży oraz otrzymanych prowizji jednoznacznie wskazuje na bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a prowadzoną działalnością gospodarczą. Poprzez zignorowanie wyjaśnień wspólników doszło także do naruszenia art. 191 Ordynacji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podniesiono, że przy ocenie związku określonych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą nie można pomijać w szczególności tego, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Nie jest przy tym istotna efektywność, ale zamiar podatnika. Zaś z wyjaśnień składanych przez wspólników jednoznacznie wynika zamiar, którym było dążenie do osiągnięcia jak najlepszych wyników gospodarczych. Domaganie się przez organy podatkowe wykazania, w stosunku do którego kontrahenta i w związku z jaką konkretną czynnością zostały dokonane wydatki na reprezentację i reklamę jest sprzeczne z ratio legis art. 23 ust. l pkt 23 powołanej ustawy o podatku dochodowym. Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 23 ust. l pkt 46 tej ustawy, twierdząc, że opłaty parkingowe nie są kosztami używania samochodu. Nie są one kosztami eksploatacji samochodu, lecz wynagrodzeniem dla właściciela parkingu. Opłaty parkingowe są wprawdzie związane z korzystaniem z samochodu, jednak w powołanym przepisie jest mowa o kosztach używania samochodu, nie zaś o kosztach związanych z używaniem samochodu. Odnośnie do kwestii odliczeń z tytułu rent, strona skarżąca podniosła, że powołany przez Izbę Skarbową wyrok NSA z 25 kwietnia 2002 r. zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego. Warunek okresowości jest spełniony także w przypadku umowy renty zawartej na okres wieloletni, przewidującej wypłatę świadczeń rentowych raz do roku; przepisy prawa cywilnego nie zawierają bowiem ograniczeń dotyczących okresów płatności rent. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umowami zawartymi na okres obejmujący więcej niż jeden rok podatkowy, a zapisane w umowach świadczenia rentowe mają ewidentnie charakter okresowy. Oceny tej nie mogą zmienić pewne zapisy o charakterze jedynie "kapitalizacyjnym". Prawidłowe odczytanie zapisów umów jednoznacznie pokazuje, że nie zobowiązują one do jednego tylko świadczenia rozłożonego na raty, tym bardziej, że renta obejmuje więcej niż jeden rok kalendarzowy i podatkowy. Jednocześnie organy podatkowe nigdy nie kwestionowały poprawności formy prawnej, causy oraz samego wykonania umów. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnośnie do wydatków z tytułu opłat parkingowych podkreślono, że kwestia ta nie była podnoszona w odwołaniu od decyzji I instancji. Tym niemniej opłaty parkingowe są ściśle związane z eksploatacją samochodów osobowych używanych do celów działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi dotyczące zaliczenia wymienionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie ze zdaniem pierwszym art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.; obecnie tekst jednolity z 2000 r., DzU nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ze sformułowania "w celu osiągnięcia przychodów" wynika, że dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest konieczne występowanie zależności między poniesieniem tego wydatku a możliwością uzyskania przychodu z tego tytułu. Jednakże to właśnie podatnik - a nie organ podatkowy - musi wykazać istnienie tej zależności; por. np. wyroki NSA z dnia 11 grudnia 1996 r., SA/Ka 2015/95 (LEX, nr 28956), z dnia 15 listopada 2000 r., III SA 2431/99 (Przegląd Podatkowy, 2001 r.. nr 4, s. 60). Dotyczy to również wydatków na reprezentację i reklamę. Z regulacji art. 23 ust. l pkt 23 powołanej ustawy, ustanawiającego limit tych wydatków, nie wynika wcale, że wydatki na reprezentację i reklamę (prowadzoną niepublicznie) mieszczące się w limicie zawsze będą stanowić koszty uzyskania przychodów. Również do tych wydatków w pełni stosuje się ogólną zasadę z art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że będą one uznane za koszty uzyskania przychodów tylko wówczas, gdy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu; por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r., I SA/Gd 3458/95 (LEX, nr 30582). W rozpatrywanej sprawie skarżący W. G. (wraz z pozostałymi wspólnikami spółki cywilnej) przede wszystkim powinien wykazać, że zakupione napoje alkoholowe i artykuły spożywcze rzeczywiście zostały zużyte na cele reprezentacji, czyli na spotkania wspólników spółki cywilnej z kontrahentami związane z zawieraniem umów. Nie można przy tym zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, że wystarczające jest przedłożenie dowodów dokumentujących poniesienie wydatków na zakup napojów alkoholowych i artykułów spożywczych oraz faktur sprzedaży, a także samo stwierdzenie skarżącego i jego wspólników w spółce cywilnej, że wymienione artykuły zostały przeznaczone na poczęstunki na spotkaniach z kontrahentami. W takim wypadku, podatnik powinien przedstawić konkretne dane na temat tych spotkań, tzn. przynajmniej dotyczące dat, miejsca i uczestników poszczególnych spotkań oraz ich tematyki z podaniem konkretnych umów. Jest to tym bardzie istotne, że zakwestionowane wydatki dotyczyły zakupu artykułów - z ich istoty - służących zaspokajaniu potrzeb osobistych, a ilość zakupionych napojów alkoholowych jest znaczna. Wobec tego - mając na uwadze również fakt niewystawienia przez spółkę cywilną rachunków uproszczonych (a nie faktur wewnętrznych, jak błędnie podała Izba Skarbowa; faktury wewnętrzne wystawiane były dopiero od dnia l stycznia 2000 r., a w rozpatrywanej sprawie chodzi o stan prawny obowiązujący w 1999 r.) dokumentujących zużycie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, jako czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (art. 32 ust. 4 w związku z art. 2 ust. 3 pkt l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) - należy uznać, że organy podatkowe, kwestionując omawiane wydatki, nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, przede wszystkim art. 187 § l i art. 191, a także art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 23 ust. l pkt 46 tej ustawy w związku z zakwalifikowaniem przez organy podatkowe opłat parkingowych do wydatków z tytułu używania niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych samochodów osobowych, stanowiących własność wsporników spółki cywilnej dla potrzeb działalności gospodarczej. Należy przy tym podkreślić, że w wymienionym przepisie jest mowa o wydatkach "z tytułu używania" samochodu, a w ocenie sądu typowym tego rodzaju wydatkiem jest koszt parkowania samochodu; samochód osobowy jest używany do transportu, jednakże w przerwach między poszczególnymi przejazdami i w ich trakcie samochód jest parkowany, co może odbywać się na parkingach płatnych i w innych miejscach, jednak parkowanie jest ściśle związane z przejazdami. Natomiast powołana w skardze okoliczność, że opłata parkingowa jest wynagrodzeniem prowadzącego parking nie oznacza, że jednocześnie nie jest wydatkiem z tytułu używania samochodu przez jego posiadacza. Natomiast odnośnie do kwestii zawartych przez skarżącego W. G. umów renty, to sąd administracyjny nie podziela stanowiska Izby Skarbowej, że w każdym wypadku spełnienia w wykonaniu umowy renty tylko jednego świadczenia w danym roku podatkowym, nie jest spełniony wymóg okresowości świadczeń, będący istotną cechą renty umownej, przewidzianej w art. 903 - 907 Kodeksu cywilnego. Świadczenia okresowe są to czynności powtarzające się cyklicznie w określonych odstępach czasu. W ocenie sądu warunek okresowości jest spełniony także w wypadku umowy renty zawartej na okres dłuższy niż rok podatkowy, np. w wypadku umowy renty na okres kilkuletni płatnej w okresach rocznych; renta roczna jest również rentą w rozumieniu art. 903 k.c. Tym samym sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie nie podzielił poglądu wyrażonego w powołanych przez Izbę Skarbową wyrokach NSA z dnia 28 listopada 2000 r. (natomiast wyrok z dnia 25 kwietnia 2002 r., dotyczący podatku dochodowego skarżących za 1998 r. zapadł na tle innego stanu faktycznego; świadczenia określone w umowach w łącznych kwotach miały charakter jednorazowy). Należy jednak zauważyć, że obie umowy renty, które skarżący W. G. zawarł w formie aktów notarialnych w dniu [...], dotyczą rent miesięcznych - skarżący zobowiązał się w nich do wypłacania świadczeń rentowych w kwocie [...] miesięcznie. Skoro zatem umowy zostały zawarte w dniu [...], to stosunek renty powstał dopiero w tej dacie, a zatem w istocie czas trwania umów obejmuje okres od [...] do końca [...], a nie pełny okres [...] lat ([...]), jak to określono w § 2 tych umów, w którym przewidziano roczną kapitalizację świadczeń rentowych za 12 miesięcy każdego roku (przewidziano w obu umowach wypłatę w wysokości [...] do [...]). Wobec tego, należy przyjąć, że w [...] przypadało do wypłaty tylko jedno świadczenie miesięczne - za [...]- a nie za 12 miesięcy. Dlatego tylko kwota [...](renta miesięczna za [...].) z tytułu każdej z umów mogła zostać odliczona od dochodu na podstawie art. 26 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.). Natomiast nie mogła być odliczona — tak jak uczynili to skarżący w zeznaniu rocznym – kwota [...], stanowiąca równowartość 12 świadczeń miesięcznych, ponieważ kapitalizacji w 1999 r. nie mogły podlegać świadczenia za okres sprzed powstania stosunku renty. Wobec tego oraz mając na uwadze niezakwestionowanie przez organy podatkowe causy omawianych umów i spełnienia świadczeń przez skarżącego, zaskarżona decyzja podlega uchyleniu jedynie z powodu nieuwzględnienia przez organy podatkowe odliczenia z tytułu renty za [...] w kwocie [...]([...] z tytułu każdej z umów), natomiast - mimo błędnego uzasadnienia w tym zakresie - prawidłowe było zakwestionowanie odliczenia w kwocie [...]([...] – [...]) z tytułu każdej z umów, czyli w sumie [...]. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § l pkt l lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § l Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i 209 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi z tym, że - z uwagi na nieuwzględnienie większości zarzutów skargi - koszty zastępstwa prawnego sąd przyznał według stawki minimalnej, stosownie do § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (DzU nr 163, poz. 1348 ze zm.), a nie w wysokości żądanej przez stronę skarżącą.