I SA/Łd 875/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej K. G. sprawy ze skarg D. M. i E. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów 1. uchyla zaskarżone decyzje; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz D. M. kwotę 7217 (siedem tysięcy dwieście siedemnaście) oraz na rzecz E. M. kwotę 7217 (siedem tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi decyzjami z [...] r. Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. i [...]r., ustalające D. M. i E. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W uzasadnieniu decyzji dotyczącej D. M. organ odwoławczy wyjaśnił, że w ramach prowadzonego wobec podatnika odrębnego postępowania w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. ustalono, że strona w zeznaniu PIT-37 wykazała: przychody w łącznej kwocie 11.031,95 zł, z niżej podanych tytułów: emerytur/rent kDowych 5.359,95 zł, przychód z działalności wykonywanej osobiście 5.672,00 zł, koszty uzyskania przychodów z działalności wykonywanej osobiście 1.060,98 zł, dochód w łącznej kwocie 9.970,97 zł, razem pobrane zaliczki z powyższych tytułów 859,00 zł, składki na ubezpieczenie społeczne 367,08 zł, dochód po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne 9.603,89 zł, obliczony podatek 1.172,70 zł, odliczone składki na ubezpieczenie zdrowotne 1.172,70 zł, podatek należny 0,00 zł, nadpłatę 859,00 zł. Z informacji uzyskanej od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej wynika, że w 2009 r. D. M. został zidentyfikowany jako osoba dokonująca wpłat w Banku A S.A., za którego pośrednictwem, bez użycia rachunku bankowego prowadzonego przez ten bank lecz przy wykorzystaniu usługi "B" przekazywał środki na rzecz różnych beneficjentów zagranicznych. Dokonane operacje przekazu środków, po przeliczeniu na walutę polską po kursach z dnia wpłaty, w łącznej kwocie 357.802.77 zł. Z analizy historii operacji na rachunku bankowym D. M. w C Bank S.A. (który Strona wskazała między innymi Komendzie Wojewódzkiej Policji w Ł. na potrzeby rozliczeń z pracodawcą) wynika, iż w 2009 r. nie były dokonywane wypłaty gotówkowe, które z kolei można by powiązać z pokrywaniem wpłat gotówkowych do Banku A S.A. (jedyna wypłata dokonana w dniu 01.09.2009 r., z rachunku o wyżej wskazanym numerze, dotyczyła kwoty 100,00 zł). Z rachunku w C Bank S.A. w 2009 r. podatnik zrealizował przelewy zagraniczne na łączną kwotę 245.513,59 zł oraz pokrywał wydatki, których suma wynosi 16.785,30 zł. Z powyższego rachunku realizowane były w 2009 r. wydatki, które faktycznie pokrywane były z następujących źródeł (zasilających sukcesywnie wartość środków pozostających do dyspozycji posiadacza rachunku): wpłat gotówkowych 205.040.00 zł, przelewów zatytułowanych "pożyczki" 5.605,00 zł, wynagrodzenia z KWP w Ł. oraz renty z Zakładu Emerytalno – Rentowego Ministerstwa Spraw Wewnętrznych w łącznej kwocie 17.059,38 zł, przelewów od osób trzecich, w których jako tytuł operacji wpisano "zasilenie konta" 5.922,00 zł, przelewu dotyczącego zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1.146,00 zł, zwrotów przez bank części prowizji i opłat bankowych 110,00 zł, przelewów od siostry – A. M. bez wskazania tytułu wpłaty 14.525,00 zł, kredytu odnawialnego w rachunku bieżącym (możliwość dopuszczania do salda debetowego do kwoty 55.000,00 zł), który w 2009 r. osiągnął pułap zadłużenia w kwocie 38.944,00 zł w dniu 17.11.2009 r. (saldo debetowe na dzień 01.01.2009 r. wyniosło (-) 16.663,57 zł, a na dzień 31.12.2009 r. (-) 29.655,08 zł). W toku prowadzonych czynności ustalono, że w dniu 21 sierpnia 2004 r. D. M. i E. M. zawarli związek małżeński, który opierał się na małżeńskiej wspólności ustawowej. Małżonkowie w roku objętym czynnościami nie posiadali nikogo na utrzymaniu. W ramach odrębnych postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec E. M. organ kontroli skarbowej ustalił, że kontrolowana nie złożyła w organie podatkowym zeznania podatkowego PIT za 2009 r. Brak także wpływu informacji od płatników w zakresie przychodów/dochodów E. M. w 2009 r. Zebrane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec E. M. informacje i wyniki przeprowadzonych czynności kontrolnych nie doprowadziły do ustalenia jakichkolwiek uzyskanych przez kontrolowaną dochodów, podlegających w 2009 r. wykazaniu w zeznaniu podatkowym PIT. Ustalono natomiast deklarowane przez E. M. w zeznaniach podatkowych przychody/dochody, osiągnięte w latach wcześniejszych: w roku 2005 - ze stosunku pracy oraz w latach 2006-2007 - z prowadzonej pod nazwą Solarium "D" działalności gospodarczej. Ustanowiony przez podatniczkę pełnomocnik złożył jedynie oświadczenie E. M. z dnia 18 marca 2013 r., w którym wskazała między innymi, że w 2009 r.: - nie posiadała żadnych rachunków bankowych (ani samodzielnie ani jako współwłaściciel lub pełnomocnik), - posiadała oszczędności w gotówce pochodzące z prezentów ślubnych, które dostała w 2004 r.. w kwocie około 20.000 zł, - będąc osobą bezrobotną pozostawała na utrzymaniu rodziców, - nie prowadziła wspólnego gospodarstwa domowego z mężem D. M, albowiem od 2007 roku była z nim w faktycznej separacji i żyli oddzielnie. Analiza osiąganych przez małżonków M. dochodów i ponoszonych wydatków w latach 2003-2008 wykazała, iż na dzień 31 grudnia 2008 r. nie mogły być zgromadzone żadne oszczędności, którymi można by było pokryć wydatki poniesione w 2009 r., ponieważ w okresie tym wystąpiły niedobory środków finansowych. W zakresie kosztów utrzymania rodziny przyjęto, zgodnie z oświadczeniem złożonym przez E. M., że od 2007 r. była utrzymywana przez swoich rodziców. Natomiast biorąc pod uwagę fakt, że D. M. nie złożył oświadczenia o wysokości poniesionych w 2009 r. wydatków, do ustalenia wydatków konsumpcyjnych Podatnika organ I instancji przyjął dane statystyczne GUS w zakresie przeciętnych wydatków na towary i usługi konsumpcyjne, które ogółem dla dwuosobowego gospodarstwa domowego wynosiły 1.442,36 zł miesięcznie na osobę (rocznie 17.308,32 zł na osobę). Przyjęto dane dotyczące dwuosobowego gospodarstwa domowego, pomimo oświadczenia E. M. o faktycznym rozstaniu z mężem, gdyż w roku 2009 małżeństwo Państwa M. formalnie istniało, a wartości statystyczne obliczone dla gospodarstwa dwuosobowego są korzystniejsze dla Strony. Następnie organ kontroli skarbowej wskazaną wyżej kwotę pomniejszył: - o kwoty wynikające z danych statystycznych dotyczących wydatków na transport i komunikację (17,57 zł + 54,22 zł), które z kolei są niższe od ustalonych w toku postępowania kwot faktycznie poniesionych przez Stronę wydatków na usługi telekomunikacyjne i transportowe (1.442,36 - 54,22 - 17,57 = 1.370,57 miesięcznie, rocznie - 16.446.84 zł), - o różnicę między transakcjami uregulowanymi w 2009 r. kartą kredytową i kartą płatniczą, odpowiednio w wysokości 8.882,75 zł i 1.959,89 zł, (ponieważ organ przyjął, że transakcje opłacane kartą kredytową i kartą płatniczą dotyczą zakupu usług konsumpcyjnych, np. wyżywienia, leczenia, rozrywki itp.) a danymi statystycznymi na wydatki konsumpcyjne, tym samym do rozliczenia kosztów utrzymania przyjęto różnicę tych wartości w kwocie 5.604,20 zł (16.446,84- 8.882,75 zł- 1.959,89 zł). Po analizie rachunku bankowego w C Bank S.A., organ kontroli skarbowej dokonał chronologicznego rozliczenia osiąganych dochodów i ponoszonych przez Podatnika wydatków, na przestrzeni roku 2009. Organ I instancji stwierdził, że na rachunku bankowym D. M. w 2009 r. wystąpiły nadwyżki wydatków nad przychodami ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej kwocie 215.920.81 zł, natomiast w obrocie gotówkowym - nadwyżki wydatków nad przychodami ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania stanowiły kwotę 360.674,28 zł. Przeprowadzona analiza możliwości finansowych za lata 2003-2008 wykazała, iż na początek analizowanego roku Strona nie mogła dysponować żadnymi oszczędnościami. Zatem nadwyżka poniesionych w 2009 r. wydatków nad posiadanymi zasobami w kwocie 288.298,00 zł, została opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 75%. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r., ustalił Stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w wysokości 216.224 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 288.298 zł. W dniu [...] r. do Izby Skarbowej w Ł. wpłynęło pismo adwokata D. S. wraz z pełnomocnictwem do reprezentowania p. D. M. w postępowaniu dotyczącym roku 2009 w podatku od dochodów nieujawnionych. W dniu 26 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, przekazał sprawę do organu I instancji i zlecił uzupełnienie materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie poprzez przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Organ odwoławczy wskazał, iż podstawowym zarzutem odwołania jest nieprzesłuchanie D. M. w charakterze strony. Zdaniem organu odwoławczego, dokonanie czynności przesłuchania D. M. w charakterze strony oraz wskazanych przez Podatnika świadków, a także odebranie dowodów potwierdzających składane wyjaśnienia, mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przekazał uzupełnione akta przedmiotowej sprawy do organu odwoławczego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. wskazał, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż dokonując ustaleń w zakresie uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków przez D. M., organ I instancji nie był w stanie przeprowadzić skutecznie czynności przesłuchania Podatnika w charakterze strony, jak również uzyskać oświadczenia o ponoszonych przez Stronę wydatkach. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji wielokrotnie wzywał Podatnika do złożenia wyjaśnień, zarówno w formie oświadczenia, jak również poprzez przesłuchanie w charakterze strony, jednakże wszelkie działania nie przyniosły żadnych rezultatów, z uwagi na fakt, iż D. M. pomimo braku odmowy poddania się wymienionym powyżej czynnościom, konsekwentnie unikał wywiązania się z nałożonych zobowiązań. Organ zauważył, że po przekazaniu akt sprawy, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. celem uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, organ kontroli skarbowej przesłał do Strony wezwanie z dnia 14 października 2014 r. do osobistego stawienia się w dniu 13 listopada 2014 r. o godzinie 9:00 w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. w celu przesłuchania w charakterze strony. Również do pełnomocnika Strony -adwokata D. S. zostało wysłane wezwanie (odebrane w dniu 17 października 2014 r.), z którego wynika okoliczność wyznaczenia D. M. miejsca i terminu przesłuchania w charakterze strony. Podatnik w wyznaczonym terminie nie stawił się na przesłuchanie. Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, nie zakwestionował okoliczności, że Strona mogła cierpieć na utrudniające funkcjonowanie schorzenia, lecz nie podzielił stanowiska, że schorzenia te uniemożliwiały spełnienie obowiązku poddania się kontroli w zakresie wypełniania powinności podatkowych. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zauważył, że D. M. nawet w ramach złożonego odwołania nie przedstawił ani jednego dowodu źródłowego na poparcie swoich twierdzeń o dysponowaniu środkami swojej siostry, która prowadziła działalność gospodarczą. W żaden sposób nie uprawdopodobnił okoliczności, na które wskazał w odwołaniu (a których notabene w ogóle nie podnosił w toku postępowania pierwszoinstancyjnego) oraz nie przedłożył żadnych dokumentów na ich potwierdzenie, np. notarialnego pełnomocnictwa udzielonego przez siostrę – A. M., do prowadzenia działań "jako pełnomocnika siostry w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej". Wobec braku współdziałania Podatnika w wyjaśnieniu okoliczności sprawy w kierunku korzystnym dla D. M., organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu należytego wyjaśnienia i rozpatrzenia sprawy, nie naruszając przepisów prawa. W świetle powyższego zarzuty podatnika dotyczące nieprzesłuchania w charakterze strony, a w związku z tym podnoszenie, że kwestionowana decyzja jest wynikiem błędnie poczynionych ustaleń faktycznych, zostały uznane za nieuzasadnione. Według twierdzeń Strony środki przekazywane za granicę stanowiły własność siostry. Rola Strony jako pełnomocnika swojej siostry polegała na przyjmowaniu pożyczonych przez siostrę pieniędzy na zakup suplementów diety i przekazywaniu jedynie na konto jej kontrahentów jako zapłatę za zamówione suplementy diety. W postępowaniu przeprowadzonym przez organ I instancji, po przekazaniu akt w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, materiał dowodowy został uzupełniony o protokoły przesłuchania niżej wymienionych osób w charakterze świadków, które zgodnie z historią operacji na rachunku A z kredytem dokonywały na rzecz Strony przelewów (w znacznych kwotach, wielokrotnie powtarzających się, bądź zatytułowanych "pożyczka"): - w dniu 28 listopada 2014 r. – J. K. na okoliczność przelewów przychodzących na kwotę 1.430,00 zł oraz licznych przelewów wychodzących na łączną kwotę około 4.700,00 zł, - w dniu 18 grudnia 2014 r. – Ł. S. - na okoliczność pożyczki na kwotę 3.690,00 zł, - w dniu 19 grudnia 2014 r. – R. S. - na okoliczność pożyczki na kwotę 5.760,00 zł, - w dniu 9 stycznia 2015 r. – M. K. - na okoliczność pożyczki na kwotę 3.100,00 zł, - w dniu 12 stycznia 2015 r. – E. K. - na okoliczność pożyczki na kwotę 9.475,00 zł, - w dniu 14 stycznia 2015 r. – K. Ś. - na okoliczność dokonanych przelewów na kwotę 12.9600,00 zł, oraz - w dniu 15 stycznia 2015 r. – M. L. - na okoliczność dokonanych przelewów na kwotę ok. 4.700,00 zł. Wyjaśnienia przesłuchanych świadków nie potwierdziły wskazywanych przez Stronę postępowania okoliczności, iż był jedynie pełnomocnikiem siostry – A. M. i pomagał bądź wyręczał ją w prowadzonej działalności gospodarczej. Świadkowie w większości nie potwierdzili udzielania D. i E. M. pożyczek, ani otrzymywania pożyczek od małżonków M. Świadkowie (J. K., Ł. S., E. K.) zeznali, że nie pamiętają czy wpłaty dokonywane na konto i z konta D. M. to były pożyczki, przypuszczali jednak, że wyżej wymienione przelewy związane były z zakupami sprzętu komputerowego (J. K.), za używane sztangielki i talerze do sztang (R. S.) lub dotyczyły zapłaty za odżywki (Ł. S., K. Ś.). Niektórzy świadkowie wręcz zaprzeczyli jakoby korzystali z pożyczek lub ich udzielali małżonkom M. (R. S., M. K., K. Ś.). Świadek Ł. S. zeznał także "to D. M. kazał wpisywać w tytule "pożyczka". Na uwagę zasługuje stwierdzenie tego świadka, cyt. "...gdy chciałem zakupić towary na fakturę jako firma, to pamiętam, że był z tym problem. Finalnie nie doszliśmy do porozumienia. Natomiast znajomy dostał od Pana D. fakturę, ale gdy sprawdziliśmy NIP widniejący na fakturze okazało się, że nie istnieje. " Tylko świadek M. L. oraz T. K. właściciel E w S. potwierdzili, że pożyczki miały miejsce. Nie może jednak ujść uwadze fakt, że M. L. oraz T. K. oświadczyli o udzieleniu pożyczki: pierwszy - D. M., drugi natomiast – E. i D. M., żaden z nich zaś nie oświadczył o udzielaniu pożyczki A.M. - siostrze Strony. Zeznania M. L. organ uznał przy tym za niejasne i niespójne. Jedynie wyjaśnienia T. K. dotyczące okoliczności w jakich została udzielona D. M. w dniu 21.08.2007 r. pożyczka w kwocie 8.000,00 zł, a następnie spłacona do końca 2008 r., zdaniem organu, mogą być uznane za wiarygodne, pomimo nieprzedłożenia do akt niniejszej sprawy pisemnej umowy pożyczki oraz potwierdzeń jej spłaty. Jednakże fakt ten nie ma wpływu na dokonane rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie., albowiem wyliczona przez organ pierwszej instancji nadwyżka wydatków nad dochodami na koniec 2007 roku stanowiła kwotę 67.678,22 zł. Zatem nawet gdyby po stronie przychodów 2007 r. została uwzględniona kwota 8.000.00 zł, to nadwyżka wydatków nad dochodami zmniejszyłaby się tylko o tę kwotę, natomiast skoro spłata tej pożyczki nastąpiła do końca 2008 r., to wyliczona nadwyżka wydatków nad dochodami na koniec 2008 r. w kwocie 486.430,19 zł. uległaby zwiększeniu o kwotę 8.000.00 zł. W ocenie organu, materiał zgromadzony w niniejszej sprawie (poparty zeznaniami świadków) potwierdza, że operacje finansowe realizowane przez D. M. wskazują na osiąganie przez Podatnika dochodów z działalności, która nie została zgłoszona do opodatkowania. W tej sytuacji, to Stronę postępowania obciąża obowiązek wykazania źródeł pokrycia wydatków (rozdysponowań), gdyż tylko ona dysponuje pełną wiedzą i materiałem dowodowym w tym zakresie. Jednakże Strona w żaden sposób nie wykazała, że nie osiągała tego rodzaju dochodów i nie potwierdziła własnych twierdzeń o prowadzeniu "działań jako pełnomocnika siostry w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej", zaś zeznania przesłuchanych świadków potwierdzają zgoła inny stan faktyczny. Oceniając przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie, którego wynik znalazł odzwierciedlenie w wydanej decyzji, organ odwoławczy stwierdził, iż nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł, organ kontroli skarbowej zgromadził materiał dowodowy bez jakiegokolwiek współudziału Podatnika, który poza informowaniem organu o chęci składania zeznań w charakterze strony nie przejawiał żadnej inicjatywy dowodowej, jak również nie przedłożył żadnego dokumentu na potwierdzenie wskazywanych przez siebie okoliczności. Zeznania przesłuchanych świadków - wbrew temu co stwierdził pełnomocnik - nie potwierdziły okoliczności, że Strona działała, na podstawie notarialnie udzielonego pełnomocnictwa, na rzecz i w imieniu siostry - A M., która prowadziła działalność gospodarczą. Żaden ze świadków nie wymienił nawet imienia i nazwiska A. M. Przeciwnie świadkowie potwierdzali znajomość z D. M. Zeznawali, że zawierali transakcje dotyczące nabywania sprzętu komputerowego (J. K.), użyczania sprzętu sportowego (R. S.) oraz nabywania odżywek (Ł. S., K. Ś.) od D. M. Niektórzy świadkowie wręcz zaprzeczyli jakoby korzystali z pożyczek lub ich udzielali małżonkom E. i D. M. ( R. S., M. K., K. Ś.). Tylko w dwóch przypadkach (M. L. oraz T. K.) potwierdzono zawarcie umów pożyczki. Organ podkreślił, że ani Strona (w odwołaniu), ani pełnomocnik (w złożonym wniosku) - nie wskazali nawet żadnych danych dotyczących siostry Podatnika – A. M. (PESEL, NIP, adres zamieszkania poza granicami kDu), ani danych dotyczących rzekomo prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (nazwa i adres firmy, jej NIP i REGON). Nie przedłożono także notarialnego pełnomocnictwa, na które wskazała Strona w odwołaniu oraz pełnomocnik - we wniosku. Ponadto profesjonalny pełnomocnik Strony - adw. D. S. również nie wykazał się żadną inicjatywą dowodową w postępowaniu odwoławczym. Bowiem w okresie od 12 czerwca 2014 r. - pismo informujące o ustanowieniu pełnomocnika, do 4 maja 2015 r. - pismo złożone po wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej - wniósł jedynie o przesłuchanie w charakterze świadka siostry Podatnika, przy czym nie wskazał żadnych danych dotyczących świadka i nie dołączył ani jednego dokumentu/dowodu uprawdopodabniającego powoływane okoliczności, na zaistnienie których miałby być przesłuchany świadek. Z kolei Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. w piśmie z dnia 13 maja 2015 r, przekazał dane zawarte w ewidencji F i G dotyczące A. M. Z danych tych wynika między innymi, że A. M. ostatnio zamieszkała w Ł., ul. B 23, prowadziła działalność gospodarczą - firma "H." - w okresie od 1 grudnia 2005 r. do 17 października 2007 r. Innych natomiast danych na temat prowadzonej działalności gospodarczej przez A. M. brak w ww. ewidencjach. Z powyższego zatem wynika, że w bazie danych urzędu skarbowego nie zarejestrowano prowadzenia działalności gospodarczej przez A. M. w 2009 r. Zatem pomimo, że w piśmie z dnia 25 września 2014 r., przekazującym sprawę w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, do uzupełnienia materiału dowodowego przez organ kontroli skarbowej - organ odwoławczy wskazał na konieczność przesłuchania A. M. w charakterze świadka, to mając na uwadze: - całkowicie bierną postawę Podatnika, zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak również w postępowaniu odwoławczym, - bierną postawę profesjonalnego pełnomocnika, umocowanego przez D. M. do działania w jego imieniu, - nieprzekazanie przez Stronę danych dotyczących świadka i trudności w ustaleniu miejsca pobytu świadka w Stanach Zjednoczonych, - materiał zgromadzony w sprawie, w tym zeznania wyżej wymienionych świadków na okoliczność relacji łączących świadków z D. M., - pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...]r., na okoliczność ustaleń dokonanych w sprawie A. M., na podstawie ewidencji F i G, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie przeprowadził dowodu z zeznań A. M. w charakterze świadka. Nie bez znaczenia w ocenie organu pozostaje również fakt, że: - korzystając z pomocy zagranicznej administracji podatkowej (gdzie aparat skarbowy Stanów Zjednoczonych w pierwszej kolejności miałby ustalić miejsce zamieszkania/pobytu świadka) w celu przeprowadzenia dowodu na okoliczność przesłuchania w charakterze świadka A. M. na terenie USA, znacznemu wydłużeniu uległoby postępowanie odwoławcze (być może o dwa lata), - Skarb Państwa poniósłby koszty związane z wystąpieniem do USA, co przy braku jakiegokolwiek dowodu/dokumentu uprawdopodabniającego okoliczności, na których zaistnienie miałby być przesłuchany świadek a jednocześnie dysponowaniu przez organy podatkowe wystarczającym materiałem dowodowym, w tym uzyskanymi w toku postępowania uzupełniającego, zeznaniami świadków, którzy potwierdzają zgoła inny stan faktyczny niż twierdzi D. M., czyni powyższe działanie bezzasadnym. Dlatego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w sprawie nie uwzględniono wniosku dowodowego, którego realizacja byłaby nieuprawniona i niecelowa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził ponadto, że organ kontroli skarbowej nie naruszył wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również jego działanie spełnia wymogi wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13. Końcowo organ zauważył, że z pisma złożonego w dniu 14 maja 2015 r. wynika, że zostało wypowiedziane pełnomocnictwo D. M. przez adwokata D. S.. Mając na uwadze przepis art. 94 § 2 k.p.c- zdanie pierwsze stanowiący, że adwokat lub radca prawny, który wypowiedział pełnomocnictwo, obowiązany jest działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie, organ odwoławczy przesyła niniejszą decyzję pełnomocnikowi - adw. D. S. Wobec powyższego należało orzec jak w sentencji niniejszej decyzji. W decyzji dotyczącej E. M. organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że niesporne jest, iż wydanie zaskarżonej decyzji należy wiązać z działaniami i operacjami finansowymi dokonanymi w 2009 roku przez D. M., a także z jego postawą w toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Zasadniczą jednakże kwestią jest ocena skutków prawnych, jakie w sferze majątkowej wywiera pozostawanie Podatników w związku małżeńskim. W tym miejscu podkreślił szczególny charakter ustroju majątkowego w jaki wstępują małżonkowie z chwilą zawarcia związku małżeńskiego. Zgodnie z przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z mocy ustawy powstaje między małżonkami ustrój wspólności majątkowej, oczywiście jeżeli wcześniej małżonkowie nie zawarli umowy majątkowej małżeńskiej. Dopóki związek małżeński istnieje, a ustawowa wspólność majątkowa, zgodnie z przepisami prawa nie zostanie zniesiona lub wyłączona, tak długo nie ma podstawy do wyłączenia łącznej odpowiedzialności małżonków. Podatniczka wskazała co prawda, iż od 2007 roku nie prowadziła wspólnego gospodarstwa domowego z mężem, pozostając z nim w faktycznej separacji, jednakże, w ocenie organu odwoławczego, nie ma to żadnego znaczenia dla formalnego trwania małżeństwa, ani też dla stosunków prawnych pomiędzy małżonkami. Dopiero separacja orzeczona przez sąd, ustalająca rozkład pożycia małżeńskiego, powoduje powstanie rozdzielności majątkowej między małżonkami, z mocy prawa. Organ zauważył ponadto, że E. M. złożyła jedynie gołosłowne wyjaśnienia w kwestii pozostawania w separacji z mężem, braku wiedzy na temat czynionych przez męża operacji finansowych na rachunkach bankowych, nie poparte żadnym dowodem/dokumentem. Również wyjaśnienia zawarte w oświadczeniu z dnia 18 marca 2013 r. nie były odebrane w formie przesłuchania w warunkach rygoru odpowiedzialności karnej z art. 233 kodeksu karnego, gdyż Strona skorzystała z przysługującego prawa do odmowy złożenia zeznań i nie stawiła się na przesłuchanie w dniu 23 stycznia 2013 r. Organ zwrócił uwagę, że nawet gdyby przyjąć, że E. M. dysponowała w 2004 r. oszczędnościami w gotówce, pochodzącymi z prezentów ślubnych w kwocie około 20.000 zł, to z uwagi na wyliczone nadwyżki wydatków nad dochodami w okresie 2007-2008, w kwotach odpowiednio: 67.678,22 zł i 486.430,19 zł - okoliczność ta nie może mieć wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. Ponadto Strona, poza wyjaśnieniami złożonymi za pośrednictwem pełnomocnika w formie oświadczenia, w żaden sposób nie wykazała (ani nie uprawdopodobniła) okoliczności dysponowania w 2009 r. kwotą około 20.000,00 zł, gdyż jak już wspomniano nie skorzystała z możliwości złożenia wyjaśnień pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań i nie stawiła się na przesłuchanie w dniu 23 stycznia 2013 r.. Również małżonek Strony nie został przesłuchany w charakterze świadka, bowiem nie odebrał kierowanego do niego wezwania na przesłuchanie z dnia 23 października 2014 r. W skardze do sądu administracyjnego D. M. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych podnosząc następujące zarzuty: a) art. 122 w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 94 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 101 ze zm.) dalej: k.p.c; poprzez dokonanie błędnego ustalenia, iż w dniu wydania zaskarżonej decyzji adw. D. S. był umocowany w charakterze pełnomocnika strony w toczącym się postępowaniu podatkowym i posiadał legitymację do reprezentowania D. M. w trakcie prowadzonego postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł. b) art. 121 § 1 w zw. z art. 144 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez podjęcie próby doręczenia adw. D. S. zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której informował organ o trudnościach w kontakcie z D. M. czego efektem było wypowiedzenie pełnomocnictwa do reprezentowania jego osoby w postępowaniu podatkowym oraz wskazanie organowi, aby rozstrzygnięcie kierować bezpośrednio do strony postępowania - D.M. c) art. 122 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnego ustalenia, iż doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu drugiej instancji w sytuacji, w której decyzja ta została nieskuteczne doręczone, bowiem nie istniały podstawy do doręczenia decyzji pełnomocnikowi strony, który wypowiedział pełnomocnictwo swojemu mocodawcy do reprezentowania go w sprawie i którego mocodawca zwolnił z obowiązku dalszej reprezentacji. W uzupełnieniu skargi z dnia 10 grudnia 2015 r. podniesiono dodatkowo: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. poprzez a) niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było podstaw do uznania, że podatnik osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych, z uwagi na fakt, iż środki pieniężne przekazywane przez niego na rzecz beneficjentów zagranicznych stanowiły własność jego siostry z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a podatnik dokonywał jedynie na jej rzecz dokonywałem wpłat na rzecz firm które przesyłały jej suplementy diety; b) niewłaściwe zastosowanie albowiem w ramach postępowania w sprawie dochodów nieujawnionych organy powinny uwzględniać wydatki poniesione przez podatnika, którego sytuacja majątkowa jest analizowana, i to tylko te, które pochodzą z jego zasobów majątkowych, a w niniejszej sprawie wydatki dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez A. M. w imieniu której jako pełnomocnik na podstawie pełnomocnictwa notarialnego (rep. A. Nr [...] z dnia [...]r.) działał D. M. 2. naruszenie przepisów postępowania tj. a) art. 122 w zw. z art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez brak przesłuchania siostry podatnika, A. M., które to zeznania był) niezbędne celem ustalenia kto rzeczywiście był właścicielem wpłacanych środków pieniężnych, mimo iż organ podatkowy ustalił jej miejsce pobytu; b) art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych z pominięciem zasad logicznego rozumowania oraz wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, a także z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, w tym zeznań pełnomocnika strony, które nie zostały przez organ w ogóle odebrane, a mają znaczący wpływ na określenie zobowiązania podatkowego, a właściwie na stwierdzenie, iż postępowanie jest bezprzedmiotowe; c) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zaś w piśmie procesowym z dnia [...] r. ustosunkował się do zarzutów zawartych w uzupełnieniu skargi. W skardze do sądu administracyjnego E. M. wniósł o uchylenie zakwestionowanej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych podnosząc naruszenie zasad ogólnych Ordynacji podatkowej sprecyzowanych w art. 120, 121, 122 oraz przepisów umieszczonych w Rozdziale 11 zatytułowanym "Dowody": art. 180 § 1, 187 § 1 i 191, a także art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: 1. Skargi są uzasadnione lecz nie ze wszystkich powodów w nich podanych. Na wstępie wskazać należy , że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. DZ.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej w skrócie " p.p.s.a." ) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami ani wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z uwagi na związek jaki zachodził pomiędzy sprawami D. M. oraz E. M. pozostających w 2009 r. w związku małżeńskim , wyrażający się oparciem rozstrzygnięć na tych samych podstawach faktycznymi ( dotyczących materiału dowodowego ) oraz podstawach prawnych ( tożsamej podstawy prawnej ) , na zasadzie art. 111 § 2 p.p.s.a. sąd połączył je do wspólnego rozpoznania mając na uwadze względy ekonomii procesowej ( por. postanowienie NSA z 3 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 56/08 ). Odnosząc się do złożonych skarg stwierdzić należy , że ustalenia organów dotyczące zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny w sprawie D. M. determinowały rozstrzygnięcia w sprawie E M., które zostały włączone stosownym postanowieniem , a zatem w takiej kolejności poddane były sądowej kontroli. 2. W zakresie zarzutów skargi D. M. odnotować należy odnoszące się do przepisów postępowania jak i naruszeń prawa materialnego. Tym samym te pierwsze wymagają rozstrzygnięcia albowiem od prawidłowości ustalenia stany faktycznego zależy trafność oceny w procesie subsumcji pod właściwą normę materialną. 2.1. Pierwszy z nich dotyczy błędnej oceny organu , iż w dniu doręczenia decyzji II instancji strona reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika konsekwencją czego było bezzasadne doręczenie właśnie jemu wydanej decyzji , w dalszej kolejności nieskuteczności doręczenia , w efekcie brak wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego. Zarzut ten nie jest zasadny. W tym celu należy prześledzić sekwencję wydarzeń z udziałem pełnomocnika , czynności organu oraz właściwe regulacje prawne. I tak, w odpowiedzi na postanowienie z [...] r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w piśmie z [...]r. ( in fine) pełnomocnik informuje ,że wobec braku kontaktu z mocodawcą po złożeniu przedmiotowego pisma wypowiada mu pełnomocnictwo , prosząc o kierowanie rozstrzygnięcia bezpośrednio do strony. Wobec wątpliwości organu, co do zasygnalizowanego w ww. piśmie wypowiedzenia pełnomocnictwa w kontekście treści art. 94 § 2 k.p.c. , w związku z koniecznością doręczenia wypowiedzenia pełnomocnictwa mandatowi , z którym jak wskazano nie ma on kontaktu , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pismem z 8 maja 2015 r. prosi pełnomocnika o doprecyzowanie informacji w tym przedmiocie. Przy piśmie z 14 maja 2015 r. pełnomocnik przesyła kserokopię wypowiedzenia pełnomocnictwa Panu D. M. z dnia [...] roku ( data wystawienia wypowiedzenia ), w którym informuje mandanta, że z dniem [...]r. wypowiada mu pełnomocnictwo do reprezentowania w sprawie , prosząc o zwolnienie z dalszego obowiązku działania . Pismo to wpływa do Izby Skarbowej 19.05.2015 r. . W dniu 27 maja 2015 r. organ podatkowy II instancji osobiście doręcza zaskarżoną decyzję do kancelarii pełnomocnika ( bezsporne ). Tego samego dnia tenże pełnomocnik formułuje pismo i kieruje za pośrednictwem poczty do organu II instancji , w którym odsyła otrzymaną decyzję i zawiadamia organ o złożonym w dniu 15 maja 2015 r. wypowiedzeniu pełnomocnictwa adwokatowi przez mocodawcę z adnotacja o zwolnieniu z dniem jego wystawienia z obowiązku reprezentowania w postępowaniu. Do pisma załącza kopię wypowiedzenia, sporządzoną odręcznie przez D. M. . W tym okolicznościach skarżący formuje zarzut naruszenia przez organ art. 94 § 2 k.p.c. poprzez pominięcie tej jego części, która odnosi się do zwolnienia mocodawcy z obowiązku reprezentowania przez pełnomocnika. Zauważyć przy tym należy , że Ordynacja podatkowa nie zawiera kompleksowej regulacji odnośnie pełnomocników stron w postępowaniu podatkowym . Dlatego też przepis art. 137 § 4 Op. w zakresie nieuregulowanym w § 1-3 odsyła do przepisów prawa cywilnego. Stąd też skutki wypowiedzenia pełnomocnictwa należy oceniać według tych regulacji. Przypomnieć także wypada ,że po myśli art. 145 § 2 Op. jeśli strona ustanowiła pełnomocnika , pisma doręcza się pełnomocnikowi. Z treści przepisu art. 94 k.p.c. wynika ,że Wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym , w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników – z chwila doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd (§ 1 art. 94 k.p.c. ) Z kolei treść § 2 cyt. przepisu stanowi ,że Adwokat lub radca prawny , który wypowiedział pełnomocnictwo , obowiązany jest działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie , chyba ,że mocodawca zwolni go od tego obowiązku . Każdy inny pełnomocnik powinien, mimo wypowiedzenia , działać za mocodawcę przez ten sam czas , jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych. W świetle poczynionych przez organy ustaleń oraz mając na uwadze przywołane przepisy prawa nie sposób uznać ,że czynność organu doręczenia decyzji w dniu 27 maja 2015 r. była bezskuteczna. Art. 94 k.p.c. wprowadza zasadę , że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego zarówno przez mocodawcę lub wygaśnięcie pełnomocnictwa w sytuacji gdy wypowiadającym był pełnomocnik wywiera skutek wobec sądu ( tu: organu) z chwilą powzięcia wiadomości o tych zdarzeniach. Powyższe należy odnosić także do tej części oświadczenia zawartego w wypowiedzeniu , w której mocodawca zwalnia pełnomocnika z obowiązku działania przez kolejne dwa tygodnie. A zatem, decydująca jest chwila powzięcia wiadomości o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Jak słusznie zauważył Sąd Apelacyjny w S. w wyroku z [...] r. sygn. akt [...], oznacza to , ( odnoszone do chwili powzięcia wiadomości ) , że czynności procesowe pełnomocnika dokonane wobec sądu przed zawiadomieniem go o wypowiedzeniu pełnomocnictwa lub wygaśnięciu obowiązku działania pełnomocnika są procesowo skuteczne choćby podjęte były w czasie po wypowiedzeniu lub po upływie 2 tygodni , jak również , że skuteczne procesowo są czynności sądu wobec pełnomocnika ( a w konsekwencji – wobec strony ) dokonane po wypowiedzeniu pełnomocnictwa lub po upływie następnych dwóch tygodni , a przed zawiadomieniem o tym sądu. Sąd rozpoznający nn. sprawę poglądy te podziela . Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości ,że o wypowiedzeniu pełnomocnictwa stronie organ dowiedział się z pisma pełnomocnika z 14 maja 2015 r. , do którego załączone było rzeczone wypowiedzenie , w którym pełnomocnik oświadczył ,że "...w dniu dzisiejszym tj. 14 maja 2015 r. wypowiadam Panu pełnomocnictwo do reprezentowania ...." . Tym samym powziąwszy tę wiadomość organ w dniu 19 maja 2015 r. ( prezentata organu na piśmie przewodnim pełnomocnika ) zasadnie uznał, mając na uwadze treść art. 94 § 2 k.p.c. , że pełnomocnik zobowiązany jest działać za stronę przez kolejne 2 tygodnie tj. do dnia 28 maja 2015 r. ( 14 maja + 14 dni = 28 maja ). Skoro decyzję doręczono przed upływam tego terminu , co nastąpiło 27 maja 2015 r. w kancelarii pełnomocnika ( bezsporne) to nie ma podstaw by kontestować czynność organu jako podjętą bez odnoszenia skutku prawnego wobec strony. Złożenie kserokopii oświadczenia strony o wypowiedzeniu pełnomocnictwa i zwolnieniu pełnomocnika z dalszych czynności dopiero w piśmie z 27 maja 2015 r. , doręczonym do organu 2 czerwca 2015 r. nie ma żadnego znaczenia dla oceny wywołania skutku prawnego dokonanego już doręczenia albowiem dopiero z tym dniem organ powziął o tym wiadomość . Słusznie odnotował organ ,że zarówno pełnomocnik jak i mocodawca dysponowali znacznym okresem czasu ażeby powiadomić organ o zwolnieniu z obowiązku działania pełnomocnika jeszcze przez dwa tygodnie. Trafnie powołano się także na stanowisko judykatury nakładające na rzetelnego pełnomocnika obowiązek bezzwłocznego powiadamiania organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa , z zaznaczonym celem tej komunikacji dla pewności obrotu między stroną a organem ( por. wyrok NSA z 29.04.2006 r. sygn. akt I FSK 616/06 ) . Tym samym sąd nie podzielił zarzutów skargi traktujących o braku wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego. 2.2. Jeśli chodzi o pozostałe zarzuty skargi traktujące o naruszeniu prawa procesowego, okazały się one usprawiedliwione. W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia wystarczającego i kompleksowego zgromadzenia dowodów pozwalających na postawienie tezy przez aparat podatkowy ,że D. M. nie wskazał w sposób przekonywujący pochodzenie i dysponowania środkami pieniężnymi w znacznych ilościach, zakwestionowanymi i uznanymi przez organy jako nie znajdujące pokrycia w źródłach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Według organu nadwyżki wydatków nad przychodami w roku kontrolowanym 2009 zamknęły się kwotą 576.595 zł a wobec faktu , iż strona pozostawała w związku małżeńskim przyjęto , że podstawą opodatkowania powinna być ½ tej kwoty . Z tym stanowiskiem nie zgadza się skarżący w ogólności. Jak ustaliły bowiem organy strona czyniła wydatki na rzecz zagranicznych kontrahentów , które nie znajdowały pokrycia w źródłach którymi dysponowała , i które można było uznać za legalne a wiec pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Pozyskane dowody pozwoliły na postawienie tezy ,że skarżący osiągał dochody z działalności , która nie została zgłoszona do opodatkowania, co powodowo ,że powinien on wskazać na źródła pochodzenia wydatków , albowiem tylko D. M. dysponował pełną wiedzą i materiałem dowodowym w tym zakresie ( str. 15,16 uzasad. dec. ). Z zeznań przesłuchanych świadków wynikało ,że wpłaty na konto skarżącego związane były z zakupami sprzętu komputerowego, za używanie sztangielek i talerzy a także dotyczyły zapłaty za odżywki. Świadek K. Ś. zeznał ,że skarżący prowadził sprzedaż wysyłkowa różnych produktów m.in. suplementów diety. Tymczasem strona twierdziła ,że wszelkie poczynione przez nią wydatki są działaniami podejmowanymi w imieniu siostry A. M., jako jej pełnomocnik, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a środki którymi dysponował są również Jej środkami . Odnotować w tym miejscu należy ,że A. M. nie przebywa w kDu , zamieszkuje w USA , a działalność , którą prowadziła w Polsce w firmie H. zakończona została 17.10.2007 r. Powoływane w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo dla strony udzielone przez A. M. – siostrę skarżącego , zostało dopiero przedstawione w postępowaniu sądowym ( k.67) i z treści jego wynika ,że związane było z ową działalnością w ramach H. A. M. . Na te okoliczności strona wnioskowała o przesłuchanie A. M. W postępowaniu odwoławczym, w trybie art. 229 Op. organ II instancji zleciał uzupełnienie materiału dowodowego organowi kontroli skarbowej wskazując na konieczność przesłuchania A. M. Do przesłuchania jednak nie doszło, i jak wyjaśnił organ odwoławczy pomimo wystosowanego zalecenia do organu I instancji, mając jednakowoż na uwadze bierną postawę podatnika, nie przekazanie danych świadka , zeznania złożone przez innych świadków oraz treść pisma organu o zakończeniu działalności przez A. M. w 2007 r. uznano ,że jest niecelowe prowadzenie dalszego postępowania w udziałem świadka A. M. Na uzasadnienie tego stanowisko powołano się na konieczność ustalenia adresu świadka w USA , co wydłużyłoby postępowanie o 2 lata a Skarb Państwa poniósłby koszty związane z wystąpieniem do Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, antycypując tym samych bezprzedmiotowość dalszego procedowania w tym kierunku dla wyniku sprawy. Ponownie odwołano się do braku współdziałania podatnika w realizacji tego celu . Z powołaniem się na art. 188 OP. organ wyartykułował , że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę , jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego wystarczające są inne dowody. Istotne jest także i to ,że w toku postępowania organy wielokrotnie wzywały stronę do złożenia wyjaśnień , lecz nie doszło do tej czynności z uwagi na niestawienie się na wezwanie jednakże zawsze owa absencja usprawiedliwiona była przedłożonymi zaświadczeniami lekarskimi z poradni neurologicznej MSW w Ł. . W tych okolicznościach organy uznały ,że ciężar dowodzenia w przedmiocie ponoszonych wydatków a więc tego skąd pochodzą środki , którymi dysponował skarżący został przerzucony na podatnika , co wynika z natury rzeczy i charakteru opodatkowania " nieujawnionych przychodów " na gruncie regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. . Skoro podatnik z tego obowiązku się nie wywiązał organy nie mają obowiązku z własnej inicjatywy poszukiwania dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. W takiej sytuacji nie dochodzi do naruszenia zasady prawdy obiektywnej a wydane orzeczenie jest z nią zgodne. Przywołując podjęte przez organu ustalenia stwierdzić należy , że podstawą materialnoprawną rozstrzygnięć jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzemieniu począwszy od 1 stycznia 2007 r. wskazujący ,że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia , jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia , pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie sądu Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, iż w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., stanowiący materialnoprawną podstawę obu decyzji zaskarżonych do sądu ( D. M. oraz E. M. ) , jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie Trybunał orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052). Istotne dla dalszych rozważań jest to , że uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji, ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie sądu rozpoznającego nn. sprawę , uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09), wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sąd przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją. Zarzuty skargi zawarte w piśmie procesowym z dnia 10 grudnia 2015 r. stanowiącym uzupełnienie skargi opieDą się na przyjęciu błędnego założenia przez administrację podatkowa , że ciężar udowodnienia, iż podatnik osiągnął dochody ze źródeł ujawnionych, spoczywa na podatniku, który z twierdzenia tego wywodzi skutki prawne. W przedmiotowej sprawie podatnik wskazał na źródło pochodzenia środków , którymi dysponował . Były to środki jego siostry A. M. , jak twierdził. Jak wywiedziono , skoro znane jest źródło pochodzenia środków , to nie można twierdzić ,że jest to dochód niewiadomego pochodzenia. Brak weryfikacji tej okoliczności stanowić ma o zasadności skargi. Tymczasem w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09; OTK ZU 6/A/2013, poz. 80), dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., Trybunał zakwestionował takie pojmowanie ciężaru dowodu w przedmiotowym postępowaniu. Z uwagi na fakt, że na tle regulacji wprowadzonej od 1 stycznia 2007 r. zagadnienie to nie uległo zmianie, stosowne jest uwzględnienie uwag Trybunału zawartych w przywołanym orzeczeniu, by zapewnić prokonstytucyjną wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów. Słusznie odnotował skarżący ,że Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 122 Op. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 Op. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą – inaczej niż utrzymuje się w praktyce – gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, iż podatnik – jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia – ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść u.p.d.o.f. i Ordynacji podatkowej trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.: dalej: k.c.) zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie – odpowiednio – k.p.a. lub Op. Z tego względu nie wydaje się również zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub – tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna – mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego – nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle tych wytycznych, uprawnione jest twierdzenie ,że obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym obciąża wyłącznie organy podatkowe , które nie mogą na adresata decyzji przenosić konieczności udowodnienia jakichkolwiek okoliczności sprawy. Organ nie może ograniczyć się do zakwestionowania wiarygodności dowodów, na które powołuje się strona, bo "wydają się" niewiarygodne i do stwierdzenia, że nie wykazała ona, by rzeczywiście nastąpiły wskazane przez nią fakty ( por. wyrok NSA z 28 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2690/14 ) . W okolicznościach niniejszej sprawy podatnik podał ,że środki , którymi obracał są własnością jego siostry wnioskując o potwierdzenie tego faktu poprzez przesłuchanie A. M. , podając , że przebywa ona w USA, uprawdopodabniając powołaniem się na udzielone przez nią pełnomocnictwo. W ocenie sądu nie jest zasadne stanowisko kwestionujące tę okoliczność tylko z tego powodu , że nie znajduje ona potwierdzenia w materiale dowodowym dotychczas zgromadzonym w sprawie. Co więcej zauważyć należy , że refleksja o konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania siostry podatnika pojawiła się także w organie odwoławczym , który w sposób kategoryczny zlecił jego przeprowadzenie organowi kontroli skarbowej Późniejsze odstąpienie od jego przeprowadzenia z przywołaną argumentacją o wydłużenia postępowania , poniesienia dodatkowych środków przy jednoczesnym braku uprawdopodobnienia tej okoliczności przez stronę , stanowi o chwiejności poglądu organu odwoławczego w tym przedmiocie. Argumentacja ta nie jest zasadna. Zdaniem sądu organ był zobligowany do weryfikacji powołanej okoliczności, co wynika wprost w wytycznych Trybunału wyrażonych w cytowanym wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09. Z faktu odłożenia w czasie przez Trybunał utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny nie wynika , że powody owej niekonstytucyjności nie maja żadnego znaczenia. Jest wręcz odwrotnie. Organ zobowiązany jest odnieść się w konkretnej sprawie do dostrzeżonych przez sąd konstytucyjny wad zakwestionowanego przepisu , i zbadać , czy podczas wydania decyzji nie doszło do uchybień , które są rozstrzygające dla zgodności jego z Konstytucją. W rozpoznawanej sprawie organy z naruszeniem konieczności dotarcia do prawdy obiektywnej poprzez obciążenie podatnika obowiązkiem dowodzeniem pochodzenia środków , którymi się posługiwał ( wskazał przecież na ich pochodzenie ) wbrew poglądom Trybunału orzekły na niekorzyść podatnika, wywodząc z tego niekorzystne dla niego skutki prawne. Dysponowanie informacjami o miejscu pobytu siostry podatnika jednakże bez posiadania dokładnego adresu, jak również tym , że wcześniej prowadziła działalność gospodarczą w Polsce zakończoną w 2007 r. nie oznacza ,że na tej podstawie można budować kategoryczną ocenę o niewiarygodności tezy , którą starał się udowodnić podatnik w przedmiocie posiadania pieniędzy uznanych za nielegalne. Jak wynika bowiem z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. prowadzenie działalności gospodarczej jest okolicznością obiektywną , która dla uznania ja za taką nie wymaga sformalizowania właściwymi zapisami ewidencji , a otrzymywane w jej ramach przychody nie stają się taki przychodami dopiero z chwila dopełnienia aktu zarejestrowania. Tym samym wykreślenie z rejestru przedsiębiorców nie czyni uprawnionym stanowiska ,że nie jest prowadzona działalność gospodarcza. W ocenie sądu w dobie informatyzacji uzyskanie danych dotyczących adresu siostry podatnika a także doprowadzenia do jej przesłuchanie nie będzie wymagała tak znacznych nakładów i takiego okresu czasu jak wspomina organ. Należy pamiętać , że wysokość obciążenia podatkiem zryczałtowanym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wynosi 75 % i jest regulacją szczególną w tym przedmiocie, co nakłada na organy wzmożoną , szczególną wnikliwość w dążeniu do wyjawienia wszystkich okoliczności wskazujących na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania albowiem konsekwencje mogących mieć miejsce pomyłek wprost proporcjonalnie przekładać się będą na naruszenie zasady budzenia zaufania do organów państwa – aparatu podatkowego. Raz jeszcze przypomnieć należy ,że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów (w tym przypadku zgromadzenia na rachunkach bankowych środków pieniężnych, które można uznać za przychód strony). Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Tak też postąpił podatnik. Wskazał na źródło pochodzenia środków , którymi dysponował . Rzeczą organu było zweryfikowania tej tezy. Rację mają przy tym organy gdy twierdzą ,że w normalnych warunkach prowadzenie działalności przez dany podmiot wiąże się z wykorzystywaniem własnego rachunku , jednakże w ocenie sądu w przypadku zaistnienia okoliczności nieformalnego udostępnienia konta , w odniesieniu do właściciela konta nie można automatycznie stosować stawki 75 % od wszystkich kwot wpływających na udostępnione konto i z niego wychodzących , tym bardziej kiedy powołuje się na obracanie środkami innej osoby . Na tle zgromadzonych dotychczas dowodów w sprawie oraz tez wypływający z uzasadnienia wydanej decyzji nie sposób oprzeć się wrażeniu ,że organ nie jest do końca zdecydowany z jakimi źródłami przychodu ( dochodu ) ma do czynienia. Podstawowa jest taka , że są to środku nie znajdujące pokrycia w dochodach podatnika. Jednocześnie wobec przesłuchań świadków i wypływających z nich informacji wywodzi i stwierdza wprost ,że podatnik prowadził działalność gospodarczą skoro handlował dopalaczami , sprzedawał sprzęt komputerowy czy też pobierał opłaty za udostępnienie urządzeń do uprawiania kulturystyki ( sztangielki , talerze do sztang). Wreszcie nie odrzucił w sposób przekonywujący stanowiska strony , że prowadził on działalność A. M. na terenie Polski , skoro nie przeprowadził na tę okoliczność dowodu z przesłuchania tej właśnie osoby, uznając dowód ten za niecelowy. Zasadnie podnosi pełnomocnik , że dopóki jest znane źródło pochodzenia kwestionowanych przez organy środków , na które powołuje się strona , nie można uznać ,że mamy do czynienia z dochodami nieujawnionymi. Tezy tej organ nie wykluczył. A zatem miarodajnym i jedynym dowodem potwierdzającym to stanowisko było przesłuchanie wskazanego właściciela środków , którymi jak twierdzi obracał podatnik. Jest to okoliczność o kardynalnym znaczeniu , która musi być stwierdzona w sposób niebudzący wątpliwości. Póki co, organ podejmuje decyzje w sferze przypuszczeń , a chwiejność stanowiska w zakresie podejmowanych ocen i znaczenia danych faktów dla rozpoznania sprawy potwierdza to ,że sprawa nie została wyjaśniona do prawidłowego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu w omawianej sprawie istnieją uzasadnione wątpliwości co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podjęcie wszechstronnych działań zmierzających do wyeliminowania tych wątpliwości jest ważne zwłaszcza w postępowaniu dotyczącym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, gdyż konsekwencje wymiaru podatku są tu bardzo drastyczne. Tym samym brak było podstaw do kontroli zarzutów skierowanych wobec naruszeń przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. Rozpoznając sprawę ponownie organ podejmie czynności zmierzające do ustalenia adresu A. M. a następnie dokona jej przesłuchania w ramach pomocy prawnej na okoliczność ustalenia właściciela środków, którymi dysponował jej brat na wskazanych przez organ kontach, a także czy działalność w zakresie obrotu suplementami diety w tym przekazywanie środków pieniężnych na wskazane konta w USA ( dostawców odżywek) dotyczy działalności A. M. , z upoważnienia , której podejmował je D. M. . W zależności od uzyskanych informacji organ podejmie stosowną decyzję w przedmiocie opodatkowania uzyskiwanych dochodów , które właściwie zaklasyfikuje do odpowiedniego źródła. 3. Jeśli chodzi o skargę wywiedziona przez E. M. to zasługuje ona na podzielenie z tych samych powodów, dla których uznano za słuszną skargę złożoną przez D. M. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji podatniczka nie prowadziła w roku kontrolowanym żadnej aktywności gospodarczej , która generowała by przychody, będąc osobą bezrobotną, pozostająca na utrzymaniu rodziców. Posiadane oszczędności w wys. 20 tys. złotych pochodziły z roku 2004 z tytułu prezentów ślubnych. Podkreślono ,że w od 2007 r. pozostawała z mężem w separacji faktycznej , małżonkowie zamieszkiwali w różnych miejscach , i jak podała nie miała żadnej wiedzy o sytuacji finansowej D. M. , i nie otrzymywała od niego żadnych pieniędzy. Jak ustalono dalej małżeństwo Państwa M. uległo rozwiązaniu w 2010 r. przez rozwód. Organ właściwym postanowieniem włączył do Jej sprawy materiał zgromadzony w sprawie prowadzonej wobec D. M. Z faktu pozostawania strony we wspólności majątkowej małżeńskiej z P. D. organ wywiódł , z powołaniem się na stanowisko judykatury wyrażone na gruncie kodeksu rodzinnego i opiekuńczego , że z art. 32 ( obecnie 31 k.r.o.) wynika domniemanie przynależności do majątku dorobkowego przedmiotów majątkowych nabytych w czasie trwania małżeństwa , a przynależność do majątku odrębnego obowiązany jest udowodnić zainteresowany małżonek. Skoro skarżąca okoliczności tej nie udowodniła wobec tego zasadnym było przyjęcie ,że w ½ części ustalone dochody powinny także i ją obciążać. Zarzuty skargi traktujące o naruszeni przepisów postępowania należy uznać za trafne. Skoro nie zostało ustalone w sposób nie budzący wątpliwości czyimi środkami obracał D. M. , to brak jest podstaw by ustalenia te mogły stanowić usprawiedliwioną podstawę dla wymierzenia daniny skarżącej. Wpadkowo , odnosząc się do zarzutów opartych na naruszeniu przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego należy jedynie podnieść , że stanowisko skarżącej o odrębności środków jakimi dysponował D. M. w roku 2009 r. jest wyłącznie werbalizacją , nie potwierdzone żadnymi dowodami. W ocenie sądu nie wystarczy złożyć oświadczanie o braku wiedzy na temat podejmowanych czynności związanych z otrzymywaniem środków przez małżonka oraz ich rozdysponowywaniem na rachunkach bankowych z powołaniem się jedynie na pozostawanie z nim w tzw. separacji faktycznej ażeby wykluczyć możliwość opodatkowania. Okoliczności te należy wykazać wprost wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi , czego nie uczyniono. Z akt administracyjnych wynika , że organy nie dysponowały żadnymi informacjami o odrębności stosunków majątkowych w ramach reżimu wspólności majątkowej małżeńskiej w roku kontrolowanym pomiędzy podatnikami - małżonkami M., w postaci umowy rozszerzającej, ograniczającej czy też znoszącej tę wspólność majątkową. W konsekwencji zatem, przy rozliczeniu przychodów i wydatków roku podatkowego słusznie odwołano się do treści art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - zgodnie z którym, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Dokonując rozliczenia z tzw. źródeł nieujawnionych, w przypadku, gdy stronę postępowania łączy z małżonkiem ustrój ustawowej wspólności majątkowej, organ podatkowy miał obowiązek ustalić nie tylko poniesione ze wspólnego majątku wydatki, ale również możliwości uzyskania przychodów (zgromadzenia mienia) przez oboje małżonków. Ponieważ w postępowaniu w zakresie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, organy dokonując rozliczenia prawidłowo wzięły pod uwagę przychody i wydatki obojga małżonków, a występującą pomiędzy nimi różnicę podzieliły na połowę, bowiem jedynie połowa występującej nadwyżki/niedoboru przypadała na skarżącą ( por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 15 września 2011 r. sygn. akt I SA/Go 586/11) Podsumowując , skarga E. M. wobec naruszeń przepisów postępowania w zakresie mającym istotny wpływ na wynik sprawy wobec nie wyjaśnienia podstawowej dla rozstrzygnięcia okoliczności – pochodzenia środków , którymi dysponował D. M., mąż podatniczki , okazała się także skuteczna. 4. Mając powyższe na uwadze sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. uchylił obie decyzje . O kosztach postępowania w obydwu sprawach orzeczono odpowiednio na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. P.C.