I FSK 616/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 684/05 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. Spółki z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 7.200 zł /słownie: siedem tysięcy dwieście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22.02.2006 r., sygn. I SA/Bd 684/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Przedsiębiorstwa P. sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia [...], którą odmówiono skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2001 r. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia do tego wyroku istota sporu między spółką a organami podatkowymi sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca ubiegająca się o nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. sygn. K 45/01 (Dz. U. z 2002 r., nr 100, poz. 923), tj. czy jest zakładem pracy chronionej, który rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych przed dniem 30.11.1999 r. oraz czy spełniła inne warunki potrzebne do uzyskania zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług określone w art. 14a ust 1-7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwaną dalej "ustawa o VAT" w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie. Wyjaśniając powyższe zagadnienie w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności sprawy, przedstawiając przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w dniu 04.04.2005 r. skarżącą spółka, powołując się na wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.03.2005 r. sygn. FPS 4/04, wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za sporny okres. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty za wskazany okres. W uzasadnieniu wskazano, że godnie z art. 14a ust 1 ustawy o VAT prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności miał prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu kwoty podatku akcyzowego od towarów i usług według zasad określonych w ust 2-6 tego przepisu. Jednym z warunków uzyskania takiego zwrotu było załączenie do deklaracji dla podatku od towarów i usług wniosku o dokonanie zwrotu – art. 14a ust 5 ustawy o VAT. Zdaniem organu spółka do składanych deklaracji za badane miesiące takich wniosków nie przedłożyła. Ponadto organ wskazał, że zgodnie z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. warunkiem koniecznym do uzyskania zwrotu było rozpoczęcie przez zakład pracy chronionej przed dniem 30.11.1999 r. (tj. dniem zmian w ustawie o VAT odnośnie prawa do zwrotu podatku na rzecz zakładów pracy chronionej) długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych i kontynuowanie jego wykonania po dniu 01.01.2000 r. W ocenie organu skarżąca spółka nie spełniała również tego warunku. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy bądź o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie art. 180 i art. 187 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową" przez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów i zastosowanie w tym zakresie zbyt daleko idącej dowolności oraz brak oceny na podstawie wszystkich dowodów łącznie, - naruszenie art. 210 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji podatkowej, - naruszenie art. 74 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty w wyniku niedopuszczalnej interpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia, że spółka nie wypełniła warunku, o którym mowa w art. 14a ust 5 ustawy o VAT. Zdaniem organu dołączone do deklaracji podatkowych oświadczenia o ilości zatrudnionych osób niepełnosprawnych nie mogą być utożsamiane z "wnioskiem o dokonanie zwrotu podatku" w rozumieniu tego artykułu. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał również, że spółka, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekły, a więc dokonując sprzedaży wyrobów akcyzowych nie mogła nabyć prawa do zwrotu podatku, gdyż tego prawa – stosownie do art. 14a ust 7 ustawy o VAT (w brzmieniu od 01.01.2000 r.) nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe (poza wyrobami wymienionymi w załączniku nr 6 w poz. 8,9,11 i 20). Organ wskazał również, że przedsięwzięcie długofalowe, na które powołuje się skarżąca (stworzenie złomowiska samochodów) rozpoczęło się dopiero w dniu 31.01.000 r., tj. gdy spółka zakupiła nieruchomość pod tą inwestycję. Nie miał więc do niej zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. W skardze do Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów: - art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT przez ich wadliwą wykładnię, przyjmując, że sam fakt sprzedaży wyrobów akcyzowych bez powstania po stronie skarżącej obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym pozbawił ją prawa, w tym zakresie przywołano wyrok NSA z dnia 25.02.2005 r., sygn. FSK 1409/04. - art. 120, art. 122, art. 180 art. 190 i art. 210 § 1 Ordynacja podatkowa przez nie podjęcie z urzędu wszelkich działań które mogły doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy co z kolei spowodowało błędnie odtworzenie jej rzeczywistego obrazu i w konsekwencji uniemożliwiło trafne zastosowanie poglądu zawartego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. sygn. K 45/01 odnośnie wykładni art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 95, poz. 1100) w zakresie w jakim zmieniał zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładów pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił wniesioną skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwaną dalej "popsa". Sąd stwierdził, że organy podatkowe trafnie odmówiły skarżące spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sporny okres z uwagi na treść art. 14 a ust 5 i ust 7 pkt 1 ustawy o VAT. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 14a ust 7 pkt 1 ustawy o VAT. Sąd zauważył, że spółka w skardze wskazała na wyrok NSA z dnia 25.02.2005 r., sygn. FSK 1409/04, który dotyczył wprawdzie tego przepisu ale w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., podczas gdy przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy organy stosowały ten przepis w brzmieniu z 2000 r. W uwzględnianym w sprawie stanie prawnym dla odmowy skorzystania z prawa do zwrotu podatku przez zakłady pracy chronionej wystarczającym było ujawnienie prowadzenia przez nie sprzedaży wyrobów akcyzowych, nawet jeżeli nie powodowała ona powstania po ich stronie obowiązku w podatku akcyzowym, co też miało miejsce w przypadku skarżącej spółki. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14a ust 5 ustawy o VAT Sąd stwierdził, że informacje dołączone do deklaracji podatkowych VAT-7 zawierające rozliczenie zatrudnienia osób niepełnosprawnych stanowią jedynie załączniki a nie wnioski o dokonanie zwrotu podatku. Stąd też w ocenie Sądu organy podatkowe miały w pełni uzasadnione podstawy aby przyjąć, iż deklaracje VAT-7 za sporny okres nie zawierały wniosków o zwrot wpłaconej kwoty podatku, zaś załączniki odnośnie zatrudnienia osób niepełnosprawnych miały jednie charakter informacji. W związku z powyższymi stwierdzeniem Sąd uznał, że sytuacja skarżącej spółki nie mieściła się w zakresie przedmiotowym określonym w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. Sąd podkreślił bowiem, że skoro w niniejszej sprawie brak było kwoty podlegającej zwrotowi - z uwagi na brak po stronie skarżącej prawa do uzyskania takiego zwrotu - to nie można przyjąć, iż skarżącą Spółka była podmiotem, do którego odnosił się wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Z uwagi na podniesione zarzuty dotyczące przepisów Ordynacji podatkowej Sąd skonstatował, że analiza dokonanych czynności faktycznych jak również dokumentacji przedłożonej przez skarżącą doprowadziła organy do logicznego i spójnego wniosku, iż zakup nieruchomości przy ul. C. w T. w dniu 31.01.2000 r. (wskazany przez samą skarżącą jako jedno z pierwszych działań spółki rozpoczynających długookresową inwestycję) nie stanowił realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. W końcowej części uzasadnienia Sąd stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji jak również decyzji organu pierwszej instancji treść uzasadnienia jednoznacznie wskazywała jako przedmiot rozstrzygania kwestię zasadności zwrotu nadpłaty powstałej w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. nie zaś zagadnienie stwierdzenia nadpłaty. Sąd uznał, iż organy podatkowe prawidłowo rozpatrzyły wniosek podatnika pod kątem przesłanek z art. 74 Ordynacji podatkowej, błędnie jednak nie wskazały tej podstawy prawnej w sentencji decyzji. Zdaniem Sądu błąd taki w zaistniałej sytuacji nie miał jednak wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Powyższy wyrok zaskarżono skargą kasacyjną Przedsiębiorstwa P. sp. z o.o. w T., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 5 ustawy o VAT przez błędną wykładnię przez przyjęcie, iż skarżąca spółka nie złożyła wraz z deklaracją VAT - 7 wniosku o dokonanie zwrotu kwoty oznaczonej w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT (za okres objęty przedmiotową skargą), - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię przez dokonanie kwalifikacji skarżącej spółki jako podatnika podatku akcyzowego, - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) przez błędną jego wykładnię przez przyjęcie iż skarżąca spółka nie należy do kręgu podmiotów objętych wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. (K 45/01) stwierdzającym, iż art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz.668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt lit. "c" popsa przez błędne ustalenie iż organy podatkowe nie naruszyły art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowego postępowania. W kwestii naruszenia art. 14a ust 5 ustawy o VAT wnoszący skargę kasacyjną wywiódł, że w jego ocenie pisemną informację o stanie zatrudnionych osób niepełnosprawnych należy traktować jako wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, gdyż taki był zamiar skarżącej, a pisemne dane dotyczące zatrudnionych niepełnosprawnych nie mogły służyć do innego celu jak tylko do uzyskania zwrotu. Odnośnie art. 14a ust 7 ustawy o VAT w skardze kasacyjnej ponownie powołano się na wyrok NSA z dnia 25.02.2005 r., sygn. akt FSK 1409/04 i na jego podstawie wywiedziono, że sprzedaż towarów akcyzowych pozbawia zakład pracy chronionej prawa do żądania zwrotu w podatku od towarów i usług, tylko jeżeli sprzedaż ta powoduje powstanie po stronie zakładu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Tego rodzaju obowiązek nie obciążał skarżącej. W dalszej części uzasadnienia skarżąca zdecydowanie zaprzeczyła, jakoby jej inwestycja – budowa zakładu złomowania samochodów – nie rozpoczęła się przed datą 30.11.1999 r. Spółka wskazał, że tego rodzaju przedsięwzięcie ze swojej natury ma charakter długofalowy. Jego realizacja rozpoczęła się już w 1998 r., kiedy to spółka nabyła pierwsze działki pod zabudowę. Ostatnie potrzebne nieruchomości zakupiono w dni 31.01.2000 r. W skardze zaznaczono, że budowa takiego obiektu wymaga czasu, gdyż np. uzyskanie odpowiednich pozwoleń nie jest kwestią dnia czy nawet miesiąca. W końcowej części uzasadnienia spółka zaakcentowała, że jej zdaniem w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, gdyż jedną kontrolą skarbową objęto rozliczenie w podatku od towarów i usług za sporny okres oraz rozliczenie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 18.05.2007 r. pełnomocnik strony przeciwnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy podtrzymał stanowisko dotychczas zajmowane w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. W punkcie wyjścia takiej oceny zauważyć trzeba, iż dla sprawy kluczowym jest ustalenie według jakich zasad realizowany miał być zwrot podatku na rzecz skarżącej posiadającej status zakładu pracy chronionej. Okoliczność ta umyka w istocie zarówno stronom jak i orzekającemu w sprawie Sądowi, o czym świadczy nie co chaotyczne i bezrefleksyjne "wmieszanie" przesłanek warunkujących zasady dokonywania zwrotu podatku, do których w swych wywodach nawiązują wymienione wyżej podmioty. Dla porządku zatem przypomnieć należy, że do dnia 31.12.1999 r. przepis art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowił, że: "1. Zwalnia się prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem ust. 3. 2. Przez prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej rozumie się podmiot spełniający warunki określone w art. 28 i 29 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776). 3. Jeżeli kwota zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej lub zakładzie aktywności zawodowej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia, różnica podlega przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, o którym mowa w ustawie wymienionej w ust. 2, w terminach przewidzianych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. 4. Przez najniższe wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 3, rozumie się najniższe wynagrodzenie pracowników ogłoszone przez ministra właściwego do spraw pracy w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" na podstawie Kodeksu pracy. Do wyliczeń przyjmuje się najniższe wynagrodzenie obowiązujące w kwartale poprzedzającym miesiąc obliczeniowy. 5. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania: 1) w przypadku gdy prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej nie przekazał różnicy, o której mowa w ust. 3, na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, 2) w stosunku do tej części różnicy między podatkiem należnym a naliczonych, która odpowiada kwocie sankcji określonych w art. 27 ust. 5, 6 i 8, 3) do kwot podatku, o których mowa w art. 28 i art. 29 ust. 2 i art. 33, 4) w przypadku gdy organ podatkowy określił obrót prowadzonego zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej na podstawie art. 17 ust. 1. 6. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym" (vide: art. 1 ustawy z 20.05.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym [Dz. U. nr 57, poz. 596]). Od dnia 01.10.2000 r., w związku z nowelą dokonaną ustawą z dnia 20.11.1999 r. (Dz. U. nr 95, poz. 1100 ze zm.) stanowił natomiast, że "1. Prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6. 2. Przez prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej, zwanego dalej "prowadzącym zakład", rozumie się podmiot spełniający warunki określone w art. 28 i 29 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001). 3. Kwotę zwrotu, o której mowa w ust. 1, stanowi iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej lub zakładzie aktywności zawodowej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz najniższego wynagrodzenia pracowników ogłoszonego przez ministra właściwego do spraw pracy w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie Kodeksu pracy. Do wyliczeń przyjmuje się najniższe wynagrodzenie obowiązujące w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego miesiąc obliczeniowy, z tym że w przypadku zatrudniania osób niepełnosprawnych zaliczonych do: 1) lekkiego stopnia niepełnosprawności - do wyliczeń przyjmuje się jednokrotność najniższego wynagrodzenia, 2) umiarkowanego stopnia niepełnosprawności - do wyliczeń przyjmuje się dwukrotność najniższego wynagrodzenia, 3) znacznego stopnia niepełnosprawności - do wyliczeń przyjmuje się trzykrotność najniższego wynagrodzenia. 4. Jeżeli kwota zwrotu, obliczona zgodnie z ust. 3, jest wyższa od wpłaconego za dany miesiąc podatku, urząd skarbowy wypłaca kwotę zwrotu do wysokości wpłaconego podatku. 5. Prowadzący zakład, w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, składa wraz z tą deklaracją do urzędu skarbowego wniosek o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1. 6. Urząd skarbowy, po sprawdzeniu, czy kwota podatku wynikająca ze złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług została wpłacona za dany miesiąc, dokonuje zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1, na rachunek bankowy prowadzącego zakład, w terminie nie dłuższym niż 25 dni od dnia dokonania wpłaty podatku przez podatnika. 7. Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników: 1) podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20, 2) u których, w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1, występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. 8. Ograniczenie prawa do zwrotu, o którym mowa w ust. 7 pkt 2, nie dotyczy podatników, wobec których urząd skarbowy zalega ze zwrotem podatku, w dniu złożenia przez nich wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1". Chronologicznie w pierwszej kolejności należało zatem zbadać czy do skarżącej mogą znaleźć zastosowanie zasady zwrotu podatku obowiązujące do 31.12.1999 r. Konieczność taka wynika z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r., sygn. K 45/01, w myśl którego "art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27.08. 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.11.1999 r. (Dz. U. nr 123, poz. 776 ze zm.) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach" (OTK – A 2002 r., nr 4, poz. 46). Jak bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w uchwale 7 sędziów z dnia 14.03. 2005 r., sygn. FPS 4/04 "podatnicy – których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 ..., stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług ... z art. 2 ustawy z dnia 02.04.1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach – mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), które regulują instytucję nadpłaty" (ONSAiWSA z 2005 r., nr 3, poz. 50). Uchwała ta doprecyzowana następnie została orzeczeniami zwykłych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Między innymi w wyroku z dnia 05.10.2005 r., sygn. I FSK 481/05 wyjaśniono, że "w zakresie w jakim art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług ... został przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25.06. 2002 r. (Dz. U. z dnia 05.07. 2002 r., nr 100, poz. 923, sygn. akt K 45/01) uznany za niekonstytucyjny, wobec czego utracił swoją moc obowiązującą – nie nastąpiło od dnia 01.01.2000 r. skuteczne uchylenie obowiązującej przed tą nowelizacją regulacji prawnej art. 14a ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług (...) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.1999 r., do momentu zakończenia przez zakład pracy chronionej realizacji rozpoczętych przed tą datą w zaufaniu do dotychczasowych przepisów długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nim osób niepełnosprawnych. Wniosek podatnika, objętego pod względem podmiotowo – przedmiotowym dyspozycją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. (sygn. akt K 45/01), o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z uwagi na treść tegoż wyroku, powinien zostać rozpatrzony z uwzględnieniem unormowania art. 14a w brzmieniu obowiązującym do 31.12.1999 r., nadanym mu artykułem 59 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.)" (System Informacji Prawnej LEX – Lex nr 187811). W podobnym duchu Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się także w innym wyroku z tej samej daty (05.10.2005 r.) w sprawie o sygn. I FSK 475/05, zgodnie z którym "w zakresie w jakim art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) został przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25.06.2002 r. (Dz. U. nr 100, poz. 923) uznany za niekonstytucyjny, wobec czego utracił swoją moc obowiązującą – nie nastąpiło od dnia 01.01.2000 r. skuteczne uchylenie obowiązującej przed tą nowelizacją regulacji prawnej art. 14a ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług (...) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.1999 r., do momentu zakończenia przez zakład pracy chronionej realizacji rozpoczętych przed tą datą, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów długookresowych, przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nim osób niepełnosprawnych. W zakresie ograniczonym do podatników prowadzących zakład, spełniających warunek przewidziany w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27.08. 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.11.1999 r. (Dz. U. nr 123, poz. 776 ze zm.), którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć dla osób niepełnoprawnych zatrudnionych w ich zakładach, nowelizacja wprowadzona ustawą z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie obowiązuje, a po 01.01. 2000 r. zachowuje w dalszym ciągu moc regulacja uprzednia, obowiązująca w brzmieniu wprowadzonym na podstawie art. 59 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji (...) – jednak jedynie do chwili zakończenia przez zakład pracy chronionej realizacji rozpoczętych przed tą datą tychże długookresowych przedsięwzięć" (Lex nr 183809). Sens przywołanych wyżej orzeczeń sprowadza się zatem do tego, iż podatnicy posiadający przed dniem 01.01.2000 r. status zakładu pracy chronionej, spełniający podmiotowo – przedmiotowe kryteria określone cyt. na wstępie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. (sygn. akt K 45/01), rozliczają się po wyżej wskazanej dacie (tj. po dniu 01.01.2000 r.) w zakresie podatku od towarów i usług na zasadach wynikających z przepisu art. 14a ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.1999 r., dopóki nie zakończą realizacji rozpoczętych przed tą datą, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w ich zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych. Nadmienić przy tym trzeba, że pojawiające się w zaprezentowanych orzeczeniach pojęcie "długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w ich zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych" zdefiniowane zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.12.2006 r., sygn. I FSK 333/06. Zgodnie z tą definicją pod pojęciem tym rozumieć należy "takie działania podatnika, które poszerzając jego bazę materialną (aktywa) umożliwiają jak też i ułatwiają pracę niepełnosprawnym. Tym samym więc przedsięwzięcie takie nie będzie zakończone (trwa) dopokąd cel ów jest realizowany" (niepubl.). W reasumpcji cytowanych dotąd orzeczeń stwierdzić zatem należy, że podatnik posiadający status zakładu pracy chronionej będzie mógł korzystać po dacie 01.01.2000 r. z dotychczasowych, korzystniejszych, zasad rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku rozpoczęcia przed tą datą długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w jego zakładzie pracy chronionej osób niepełnosprawnych, które to działania poszerzając jego bazę materialną (aktywa) umożliwiają jak też i ułatwiają pracę niepełnosprawnym. Tym samym więc przedsięwzięcie takie nie będzie zakończone (trwa) dopokąd cel ów jest realizowany. Działań takich w przypadku skarżącej jednak nie stwierdzono. Za takowe nie można bowiem uznać rozpoczętego przed dniem 01.01.2000 r. procesu inwestycyjnego polegającego na skupie nieruchomości bowiem samo czynienie takich nakładów nie jest jeszcze wystarczające dla uznania, że doszło do rozpoczęcia przedsięwzięcia, o którym mowa w cytowanym na wstępie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Podejmowane w tym zakresie przez podatnika czynności w żaden sposób nie da się jeszcze połączyć z artykułowanymi wyżej interesami osób niepełnosprawnych, które – wnosząc z zgromadzonego materiału dowodowego – rozpoczęto realizować dopiero w 2000 r. Konstatacja taka sprawia, że regulacje do których nawiązywał Trybunał Konstytucyjny w swym rozstrzygnięciu nie mają do skarżącej zastosowania wobec czego dalsze rozważania przenieść należy na grunt art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług (...) w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2000 r. To bowiem ta regulacja nałożyła na prowadzącego zakład pracy chronionej obowiązek złożenia wraz z tą deklaracją podatkową wniosku o dokonanie zwrotu kwoty podatku od towarów i usług (ust. 5) oraz wyłączyła to prawo w odniesieniu do tych podmiotów, które są podatnikami podatku akcyzowego bądź są innymi podatnikami sprzedającymi wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20 (ust. 7 pkt 1). W zakresie wskazanych wyżej przesłanek Sąd I instancji zdaje się za organami podatkowymi błędnie pojmować regulację zawartą w art. 14a ust. 7 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, czego nie zmienia szerokie odwołanie się do poglądów judykatury. Jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.02.2005 r., sygn. FSK 1409/04 "podatnikiem podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r.), a któremu za dany okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług nie przysługuje określone w art. 14a ust. 1 tej ustawy uprawnienie do zwrotu podatku, jest tylko ten prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej, u którego w tym samym okresie rozliczeniowym występuje jednocześnie obowiązek w podatku akcyzowym" (ONSAiWSA z 2006 r., nr 4, poz. 109). Mimo tego zaskarżony wyrok Sądu I instancji, którym zaaprobowano rozstrzygnięcia organów podatkowych jest prawidłowe. W sprawie nie ulega bowiem wątpliwości, iż skarżąca nie dopełniła wymogu określonego w ust. 5 art. 14a, gdyż nie złożyła prawem wymaganego wniosku. Warto przy tym nadmienić, iż jej argumenty, że załączana do deklaracji oświadczenie o stanie zatrudnienia osób niepełnosprawnych traktować należy za prawem wymagany wniosek o zwrot podatku uznać należy za chybiony. Ażeby wniosek ów spełniał wymogi formalne winien zawierać skonkretyzowane żądanie zwrotu podatku. Na potrzebę taką zwrócił zresztą uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16.12.2005 r., sygn. I FSK 399/05, wyjaśniając, że "wniosek, o którym mowa w art. 14a ustawy [z 1993 r.] o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest deklaracją, o której mowa w art. 3 pkt 7 i art. 21 ust. 3a Ordynacji podatkowej" (POP z 2006 r., nr 2, poz. 23). Co zaś się tyczy terminu w jakim wniosek ów należało złożyć to wbrew wywodom zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 01.10.2004 r., sygn. III SA 2038/03 (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 164055) jest to termin materialnoprawny a przy tym ściśle oznaczony. Mianowicie ustawa łączy go z terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, który wynika z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Taka więź między tymi czynnościami sprawia, że upływ terminu do złożenia deklaracji podatkowej pozbawia podatnika prawa do złożenia wniosku wymaganego przepisem art. 14a ust. 5 ustawy chyba, że dokonywana jest za dany okres rozliczeniowy korekta deklaracji podatkowej. W takim przypadku jego prawo do złożenia wniosku odżywa w zakresie w jakim korekty tej dokonuje. Z powyższych względów wydane w sprawie rozstrzygnięcie uznać trzeba za prawidłowe. Zarzuty jakie zaś zgłoszono dla jego podważenia skuteczne nie są. Przede wszystkim w zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego skarżąca zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "popsa", które to uchybienie łączy z bezzasadnym usanowaniem naruszeń art. 120, 122, 180, 187 i 210 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; tekst jednolity: Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.). Tak skonstruowany zarzut uznać wszakże trzeba za bezskuteczny. Ażeby bowiem zarzut naruszenia przepisów proceduralnych mógł wywołać pożądany przez wnoszącego środek odwoławczy skutek nie wystarcza samo wskazanie naruszonych przepisów. Ustawa obliguje bowiem stronę do tego, by ta dodatkowo wyjaśniła na czym wytknięte uchybienie polega oraz uzasadniła jakie mało ono wpływ na wynik sprawy. Wsparcia dla takiej tezy dostarcza w odniesieniu do postępowania przed Sądem administracyjnym II instancji m. in. wyrok NSA z dnia 08.03.2005 r., sygn. GSK 1/05, w którym stwierdzono, że "nie stanowi przytoczenia podstawy kasacyjnej zgłoszenie zarzutu naruszenia przepisów postępowania bez wskazania konkretnego przepisu, który w ocenie skarżącej został naruszony. Jak również nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli skarżąca nie wykazała, że następstwa tego naruszenia kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego w skardze kasacyjnej orzeczenia" (Lex nr 236827). Powyższych wymogów przedmiotowa skarga jednak nie spełnia. Ogranicza się bowiem do gołosłownych twierdzeń, iż w toku postępowania podatkowego doszło do licznych uchybień, które wszakże nie przekładają się na prawidłowo uzasadniony zarzut poczynienia w niej wadliwych ustaleń faktycznych. Takie spostrzeżenie w pełni przy tym usprawiedliwia naprowadzoną wyżej ocenę skuteczności przedmiotowego zarzutu. Co więcej ujawnia ona jeszcze jedną, istotną z punktu widzenia rozstrzygnięcia tut. Sądu, okoliczność. Otóż wadliwość zarzutów naruszenia prawa procesowego oznacza, iż stan faktyczny sprawy nie został skuteczni podważony – co nie pozostanie bez wpływu na ocenę skuteczności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przechodząc w związku z tym do zarzutów naruszenia prawa materialnego zauważyć trzeba, iż ich konstrukcja jak i uzasadnienie ujawnia, że zastrzeżenia skarżącej koncentrują się wokół kwestii wadliwego stosowania przepisów wskazanych w pkt 1 – 3 zarzutów przedmiotowej skargi. Stąd też odnosząc się do tych zarzutów w punkcie wyjścia zauważyć trzeba, że uchybienie polegające na wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541). W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853). Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, iż analizowany tu zarzut naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego w pełni ujawnia opisaną wyżej wadę. Otóż skarżący formułując analizowany tu zarzut nie zakwestionował równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej. Powyższe względy sprawiają zatem, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w konsekwencji czego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.