I SA/Łd 876/09

Dnia 3 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres 3,6-31 stycznia 2005 r. oddala skargę. 1 Uzasadnienie Decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy swoją decyzję z [...] r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z [...] r., utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Rz. z [...] r., określającą J. G. wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres 3, 6-31 stycznia 2005 r. w kwocie 469,80 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wniosku organu prowadzącego postępowanie. Burmistrz Rz. decyzją z [...] r. określił J. G. wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej, za wskazany wyżej okres. Od decyzji tej J. G. złożył odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z [...] r. utrzymało w mocy wyżej wskazaną decyzję. Na tę decyzję J. G. wniósł skargę do sądu. Postanowieniem z [...] r. sygn. akt [...] , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. odrzucił skargę podatnika z uwagi na uchybienie terminu do jej wniesienia. J. G. pismem z 31 sierpnia 2007 r. (złożonym 11 września 2007 r.), wystąpił do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z wnioskiem o wznowienie postępowania, w którym, w oparciu o art. 240 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zażądał: wznowienia postępowania, uchylenia lub zmiany niezgodnej z prawem decyzji SKO w Ł. (ewentualnie – stwierdzenia jej nieważności) oraz umorzenia postępowania. W uzasadnieniu wniosku wskazał na wadę kwalifikowaną z przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tzn. na rażące naruszenie prawa przy wydawaniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Postanowieniem z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. odmówiło wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wznowienie postępowania. Zażalenie na to postanowienie złożył J. G.. Kolegium postanowieniem z [...] r. utrzymało w mocy powyższe postanowienie. Na to postanowienie J. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Wyrokiem z [...] r., sygn. akt [...], Sąd ten uchylił zaskarżone postanowienie z [...] r., jak również poprzedzające je postanowienie z [...] r. W związku z powyższym wyrokiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wystąpiło do J. G. o skonkretyzowanie złożonego wniosku poprzez dookreślenie, czy żąda wznowienia postępowania i umorzenia postępowania w sprawie ze wskazaniem konkretnych podstaw z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej lub stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o podstawę z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie przepisu art. 15 ust. 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych lub też inną podstawę z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej lub wszczęcia innego, konkretnie wskazanego, trybu nadzwyczajnego. J. G. pismem z 5 marca 2009 r. skonkretyzował złożone przez siebie żądanie poprzez stwierdzenie, że żąda wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Kolegium z [...] r. w oparciu o podstawę z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a konsekwentnie o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wyznaczyło J. G. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego powtórzyła swoje dotychczasowe stanowisko. Decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. odmówiło stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z [...] r., utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Rz. z [...] r., określającą J. G. wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za wskazany wyżej okres. Od decyzji tej odwołanie wniósł J. G., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Decyzją z [...]r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy wyżej wymienioną własną decyzję z [...]r. W uzasadnieniu organ podatkowy, odwołując się do treści art. 128 Ordynacji podatkowej i wynikającej z niego zasady trwałości decyzji ostatecznej, stwierdził, że postępowanie toczące się na wniosek J. G. jest postępowaniem w trybie stwierdzenia nieważności decyzji. Postępowanie to może dotyczyć najpoważniejszych, kwalifikowanych naruszeń prawa, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, czy te wady nie występują. W złożonym i skonkretyzowanym wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, a także w złożonym odwołaniu, J. G. postawił zarzut rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniósł, że wzruszenie decyzji Burmistrza Rz. oraz decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z [...] r. jest koniecznym ze względu na "najdalej idące wadliwości w/w decyzji i poprzedzającego je postępowania". Podniósł, że w tym konkretnym wypadku podważenie decyzji ostatecznej nie narusza w żadnym względzie ładu systemu prawnego. Natomiast petryfikacja przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzji niezgodnej z obowiązkiem prawnym (art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) obrażałoby obowiązujące przepisy prawa. Ani stabilność decyzji ostatecznych, ani domniemanie ich prawidłowości nie są warte, aby dla nich poświęcać literę, ducha prawa i zwykłą logikę. J. G. wskazał, iż stwierdzenie nieważności decyzji, będąc instytucją procesową, daje możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy tym razem zgodnie z obowiązującym prawem (art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), a Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. jest kompetentne do skorzystania z takiego rozwiązania oraz w sposób oczywisty związane jest oceną prawną NSA w W., wedle której "sprzedaż w halach B. i C. w Rz. nie podlega opłacie targowej". Zgodnie z jednoznacznym stanowiskiem NSA w W. (wyrok z [...] r., sygn. akt [...]) decyzja wymiarowa Burmistrza Rz. oraz decyzja ostateczna Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa i jako takie powinny zostać unieważnione. Mając na uwadze podstawy tak skonkretyzowanego wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze odwołało się do treści art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i poglądów sądów administracyjnych na kwestię rażącego naruszenia prawa. Organ wyjaśnił, że Naczelny Sąd Administracyjny, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., przez szereg lat oddalał skargi dotyczące opłaty targowej w halach w Rz.. Później Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w szeregu wyroków z 2004 i 2005 roku, uchylił decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. nie zakwestionował w tych wyrokach samej zasadności pobierania opłaty targowej w halach w Rz., a wskazał, że wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego. W świetle tych orzeczeń, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. uchylało decyzje Wójta Gminy Rz. zapadłe bez przeprowadzenia odpowiedniego postępowania dowodowego i przekazywało sprawy do ponownego rozpatrzenia. Sprawy w przedmiocie opłat targowych trafiły w drodze skarg kasacyjnych do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] r., w sprawach o sygn. akt: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz [...], wynika, iż organy podatkowe winny były przeprowadzić postępowanie dowodowe. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach tych nie zakwestionował samej zasadności pobierania opłaty targowej w halach w Rz.. Po tych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. organy podatkowe wydawały decyzje w przedmiocie opłaty targowej z przeprowadzeniem postępowania dowodowego zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych. Późniejsze orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. w przedmiocie opłaty targowej nie było jednolite. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w szeregu wyroków oddalił skargi podatników na decyzje Kolegium dotyczące opłaty targowej (m.in. w wyrokach o sygn. akt [...] : [...],[...] dotyczących obiektów C.T."C."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w szeregu wyroków natomiast uchylił decyzje dotyczące opłaty targowej (m.in. w wyroku o sygn. akt [...] oraz w wyrokach o sygn. akt [...]). W dniu [...] r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. oddalające skargi na decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej oraz oddalił skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. oddalającego skargę na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej (w sprawie o sygn. akt [...]). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. w szeregu decyzji, rozpatrując odwołania od decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej, uchyliło te decyzje i umorzyło postępowanie w sprawach, wskazując na to stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że wobec treści złożonego przez stronę wniosku istotne jest brzmienie przepisu art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 roku Nr 121, poz. 844 z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Targowiskami' na zasadzie art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, "są wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel, z zastrzeżeniem ust. 2a". Przepis art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że ‘opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz we wniosku o stwierdzenie jej nieważności przepis art. 15 ust. 2a in fine ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje wyłączenie od opodatkowania dla sprzedaży dokonywanej w budynku lub jego części niebędących targowiskiem pod dachem lub halą używaną do targów, aukcji i wystaw. Przepisy powszechnie obowiązującego prawa nie definiują pojęć "targowisko pod dachem" oraz "hala używana do targów, aukcji i wystaw", stanowią one więc tzw. zwroty prawnie niedookreślone. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w prawomocnym wyroku z dnia [...] roku, o sygn. akt [...] "wobec braku definicji ustawowej targowiska pod dachem i hali używanej do targów, aukcji i wystaw niezbędne jest dokonanie wykładni tych przepisów. Wykładnia językowa nie daje tu zadawalających i jednoznacznych rezultatów (...). Również sięgnięcie do innych przepisów, w drodze wykładni systemowej, nie pozwala na ustalenie definicji legalnej wskazanych wyżej pojęć". Organ podkreślił przy tym, że w szeregu orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., w których dokonywano wykładni przepisu art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, spornych było wiele elementów, w szczególności: czym są "targi" w rozumieniu tego przepisu, tzn. czy jest to liczba mnoga od słowa targ, czy też chodzi o imprezy cykliczne o zorganizowanym charakterze; czy "używanie do targów" w rozumieniu tego przepisu musi mieć charakter okazjonalny, sporadyczny, czy może mieć charakter stały, ciągły; czy mamy do czynienia z "targowiskiem pod dachem"; czy do przyjęcia, że mamy do czynienia z targowiskiem, jest wykorzystywanie przez nieograniczony krąg podmiotów dokonujących sprzedaży; czy ma znaczenie dla opodatkowania wyposażenie budynku (tzw. stoiska, boksy); czy ma znaczenie dla opodatkowania opłatą targową przeznaczenie gruntu i budynku w uchwale o lokalizacji targowiska, miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, decyzji o pozwoleniu na użytkowanie; czy przy wykładni należy się odwoływać w ramach wykładni systemowej zewnętrznej do wydanych na podstawie ustawy o statystyce publicznej Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych i Klasyfikacji Środków Trwałych. Sądy administracyjne orzekające w przedmiocie opłaty targowej pobieranej w Rz. we wskazanym zakresie zajmowały rozbieżne stanowiska, a stosowana przez nie wykładnia miała charakter nie tylko językowy, ale także często systemowy i funkcjonalny, z odwołaniem się także do przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przepisów Prawa budowlanego, klasyfikacji statystycznych. Podobnie rozbieżne stanowiska zajmowały rozstrzygające sprawy organy administracji, a także doktryna i wydający opinie prof. dr hab. J.P. Tarno, prof. Dr hab. L. Etel, prof. dr hab. M. Kulesza, prof. dr hab. W. Nykiel i prof. dr hab. B. Wierzbowski. W dalszej części uzasadnienia decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze, przywołując poglądy dotyczące wykładni art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w przedmiocie opłaty targowej pobieranej w halach targowych w Rz. (sygn. akt [...] i [...]), wskazało, że powołany przez stronę art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 30 października 2002 roku o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na którym zostały oparte decyzje w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej, został w dniu 10 września 2007 roku zaskarżony do Trybunału Konstytucyjnego z uwagi na wnioskowaną niezgodność z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP (sygn. akt [...]), a sprawa oczekuje na rozpoznanie. Jednocześnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że wobec stanowiska zawartego w powyższych wyrokach NSA decyzja Burmistrza Rz. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej z tytułu dokonywania sprzedaży w hali w Rz., jak również utrzymująca ją decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł., narusza przepis art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W oparciu o to naruszenie Kolegium w administracyjnym toku instancji uchylało decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie opłaty targowej. Kolegium uchylało także własne decyzje zaskarżone do sądu administracyjnego w trybie samokontroli, na co pozwala przepis art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten jednakże jest oparty na całkowicie odmiennych przesłankach niż stwierdzenie nieważności decyzji w oparciu o podstawę z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Taka decyzja zapadła m.in. w powoływanej przez J. G. sprawie znak: [...], w której decyzją z dnia [...] roku Kolegium uwzględniło skargę w całości, uchyliło własną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. Natomiast w powoływanej sprawie przez J. G. znak: [...] Kolegium nie wydawało decyzji podatkowej, tylko odpowiedziało na skargę J. G. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. postanowieniem z dnia [...] roku, sygn. akt [...], odrzucił skargę J. G. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Kolegium ponownie wskazało, iż naruszenie prawa decyzją z dnia [...] roku, jak również poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, jest naruszeniem przez błędną jego wykładnię. Zdaniem organu, wbrew temu co twierdzi J. G., przepis art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest przepisem niejasnym i niejednoznacznym, co wynika chociażby z powołanego wyroku z dnia [...] roku, wywołującym szereg wątpliwości interpretacyjnych, wpływających na określenie przedmiotu opodatkowania, które doprowadziły do wskazanego rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych. W oparciu o przepis art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych możliwy jest wybór szeregu różnych interpretacji, dających się uzasadnić z podobną mocą, o czym także świadczą wskazane prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych, a także rozbieżne poglądy przedstawicieli doktryny. W związku z tym w decyzji z dnia [...] roku, opartej o przepis art. 15 ustawy o opłatach lokalnych, naruszenie prawa nie ma charakteru oczywistego, jednoznacznego, widocznego przez proste zestawienie stanu faktycznego i przepisu prawa, a co za tym idzie, naruszenie to nie ma charakteru "rażącego", a jak wyżej wskazano, do stwierdzenia nieważności, odmiennie od rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy w administracyjnym toku instancji, czy też w trybie samokontroli naruszenie prawa musi mieć taki charakter. Konsekwencją błędnej wykładni dokonanej przez Kolegium, jak i przez organ pierwszej instancji, jest także błąd w subsumcji, polegający na niesłusznym w świetle wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzeniu, iż hale w Rz. są halami używanymi do targów, aukcji i wystaw w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednakże w dacie orzekania w 2006 roku organy podatkowe nie dysponowały jednoznaczną wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą dopiero w wyrokach z dnia [...] r. oraz [...] r., a orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w czasie orzekania przez organy podatkowe było niejednolite. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło przy tym, że zaskarżona odmowa stwierdzenia nieważności decyzji wynika wprost z treści przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, statuującego podstawę "rażącego naruszenia prawa". Organ podatkowy, jakim jest Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., rozstrzygając przedmiotową sprawę w trybie stwierdzenia nieważności decyzji jest zobligowane badać przedmiotową sprawę jedynie w świetle podstaw do stwierdzenia nieważności wynikających wprost z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, nawet jeśli duch prawa, czy też logika, a także indywidualny i społeczny odbiór oraz poczucie sprawiedliwości wskazywałoby na inne rozstrzygnięcie. Mając na uwadze powyższe Kolegium ponownie stwierdziło, iż decyzja z 19 sierpnia 2006 r. nie jest obciążona wadą rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż brak jest oczywistego naruszenia wskazanego przepisu art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie stwierdziło przy tym także innej, przewidzianej w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, wadliwości decyzji, skutkującej stwierdzeniem jej nieważności, co ty samym zobligowało je do utrzymania w mocy decyzji w oparciu o powołany na wstępie przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z powyższą decyzją J. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wnosząc o uchylenie w całości jako niezgodnej z prawem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z [...] r. Ponadto skarżący wniósł także o stwierdzenie nieważności decyzji dotkniętych najpoważniejszymi wadami decyzji wymiarowych w oparciu o podstawę z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie przepisu art. 15 ust. 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a także uchylenie decyzji Burmistrza Rz. i Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. w tej sprawie w całości w ramach kompetencji art. 233 Ordynacji podatkowej oraz umorzenie postępowania w sprawie zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko na kwestię występowania w sprawie wady nieważności postępowania w postaci rażącego naruszenia art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmawiając stwierdzenia nieważności swej wcześniejszej, ostatecznej decyzji w przedmiocie opłaty targowej, nie naruszyło ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod kątem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wyżej wskazany przepis determinuje zakres kontroli sądowej w rozpatrywanej sprawie. Skoro przedmiotem skargi do Sądu stała się decyzja wydana w postępowaniu nadzwyczajnym, to należało ocenić zgodność z prawem tej właśnie decyzji, mając na uwadze szczególne regulacje odnoszące się do postępowania nadzwyczajnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w tym ustawowe przesłanki stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Podkreślenia wymaga, że podstawowym celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej nie jest orzekanie o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem istnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Można zatem powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej we wskazanym postępowaniu nadzwyczajnym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (zob. komentarz do art. 247 Ordynacji podatkowej - C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). W art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wyrażona została zasada trwałości decyzji ostatecznych polegająca na tym, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. Z powyższego przepisu wynika, że wzruszenie decyzji ostatecznej to odstępstwo, wyjątek od sytuacji, że decyzja taka pozostaje w obrocie, obowiązuje, jest stosowana, nie podlega ocenie w zakresie jej zgodności z prawem. Obowiązywanie tej zasady prowadzi do formalnego obowiązywania każdej decyzji ostatecznej, nawet wadliwej, do czasu wyeliminowania jej z obrotu. Racją wprowadzenia tego przepisu do Ordynacji podatkowej było zapewnienie pewności prawnej funkcjonujących w obrocie prawnych aktów. Ustawodawca przewidział jednak możliwości eliminacji wadliwych decyzji ostatecznych. Skoro jednak eliminacja takich decyzji jest odstępstwem od powyższej zasady wyrażonej w art. 128 Ordynacji, to przepisy przewidujące możliwość takiej eliminacji muszą być interpretowane ściśle. Rozpatrywana obecnie sprawa została wszczęta na skutek wniosku J. G. z 11 września 2007 r. (data wpływu), skierowanego do SKO w Ł., zawierającego żądania wznowienia postępowania oraz stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej SKO z [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Rz. z [...] r., określającą J. G. opłatę targową za poszczególne dni stycznia 2005 r. Po uchyleniu przez tutejszy Sąd pierwszego postanowienia SKO, J. G. pismem z [...] r. sprecyzował swe żądanie stwierdzając, że wnosi o wszczęcie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej z [...] r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona do Sądu i obecnie kontrolowana decyzja SKO rozstrzygnęła tak właśnie sformułowany wniosek, a więc kryterium kontroli sądowej wyznaczone jest przez przepisy Ordynacji regulujące możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określone zostały w art. 247 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu SKO w Ł. nie naruszyło prawa odmawiając stwierdzenia nieważności swej ostatecznej decyzji z [...] r. Przede wszystkim prawidłowa jest konkluzja Kolegium, że decyzja ta nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Sprawdzenie tej przesłanki było pierwszorzędne, bowiem na nią w swym ostatecznym stanowisku zawartym w piśmie z 5 marca 2009 r. powołał się skarżący. Kolegium dokonało prawidłowej interpretacji ustawowego wyrażenia "rażące naruszenie prawa" oraz zasadnie stwierdziło, że ostateczna decyzja z [...] r. nie jest dotknięta tą wadą. W zakresie wykładni art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że "rażące naruszenie prawa" istotnie różni się od zwykłego naruszenia prawa, które może być podstawą uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w toku zwykłego postępowania odwoławczego. Poprzez użycie kwalifikatora "rażące" ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że nie każde naruszenie prawa materialnego lub procesowego może być podstawą do eliminacji z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, a jedynie podstawą taką mogą być wady najpoważniejsze dotyczące treści decyzji lub postępowania, w którym została ona wydana. W orzeczeniach sądów administracyjnych, które przykładowo przytoczone zostały w zaskarżonej decyzji, podkreśla się, że chodzi tu o wady oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Dla stwierdzenia wady o charakterze rażącym w zasadzie konieczne jest, aby treść normy prawnej nie budziła wątpliwości, nie dawała możliwości różnych interpretacji, aby wykładnia normy była oczywista, natomiast treść decyzji w sposób łatwo dostrzegalny była niezgodna z treścią tej normy. Podobnie treść wyrażenia "rażące naruszenie prawa" jest rozumiana w piśmiennictwie. "Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone" (Ordynacja podatkowa-Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 808-809). Nie może być zatem podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym (zob. wyrok NSA z 27 października 1998 r., III SA 1148/96, LEX 33822). Ostateczna decyzja SKO z [...] r. wydana została w przedmiocie opłaty targowej za poszczególne dni stycznia 2005 r. Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. . Dz.U z 2010 r. Nr 95, poz. 613) w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.: 1. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. 2. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel, z zastrzeżeniem ust. 2a. 2a. Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. 3. Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Zasadniczym przedmiotem sporu jest ocena dokonanej przez SKO wykładni i zastosowania w decyzji ostatecznej ust. 2a tego artykułu. Niewątpliwie wykładnia tego przepisu nie prowadzi do oczywistych i jednoznacznych wniosków, co zostało obszernie przedstawione w zaskarżonej decyzji. Kolegium wskazało na szereg orzeczeń zarówno tutejszego Sądu, jak i NSA, w których podkreślano, że wobec braku ustawowej definicji pojęć: "hala używana do targów, aukcji i wystaw" oraz "targowisko pod dachem" należy dokonywać interpretacji tych pojęć nie tylko na podstawie wykładni gramatycznej. Rezultaty tej wykładni bywały jednak różne w zależności od wybranego sposobu interpretowania i różnych elementów branych pod uwagę w toku wykładni, przedstawionych na str. 7 decyzji SKO z [...] r. NSA podkreślał (patrz orzeczenia wskazane w powyższej decyzji SKO), że konstrukcja art. 15 ust. 2a utrudnia zrozumienie, kiedy pobiera się opłatę targową. W orzecznictwie dochodzono do różnych rezultatów pojęcia "hala używana do targów, aukcji i wystaw". Wskazywano np., że pojęcie "używanie do targów", to inaczej "używanie do handlowania", a więc ustalenie, że budynek jest halą i odbywa się w nim handel jest wystarczające do pobierania opłaty targowej (np. wyroki WSA z 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 549/05, I SA/Łd 1337-1340/05). Taka interpretacja została zaprezentowana także w znajdujących się w aktach opiniach prawnych sporządzonych przez profesorów prawa Leonarda Etela (opinia z 27 lutego 2004 r.) i Włodzimierza Nykiela (opinia z 27 października 2005 r.), a także w Komentarzu do ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar. Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny, Komentarz, ABC, 2008, teza 3 do art. 15. W innych orzeczeniach podkreślano, że nie ma dostatecznym podstaw do twierdzenia, że w w/w przepisie ustawodawca odwołał się do określenia czynności (targów jako targowania, handlowania), a nie do rodzaju odbywających się w hali imprez. Wprost przeciwnie, skoro dwa następne pojęcia (aukcje, wystawy) odnoszą się do rodzaju imprez, to logicznym jest, że tak również należy traktować słowo "targi". Należy domniemywać, że ustawodawca w art. 15 ust. 2a napisałby po prostu "...hal używanych do handlu...", gdyby jego zamiarem było objęcie opłatą targową wszelkiego handlu prowadzonego w halach (np. wyrok NSA z 1 lutego 2007 r., II FSK 1289/06, wyrok NSA z 14 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 1402/06, wyroki WSA sygn. I SA/Łd 184/05, I SA/Łd 1183/05). Należy jednak podkreślić, że oba wyżej zaprezentowane stanowiska poparte były obszerną i logiczna argumentacją, której nie można zarzucić oczywistej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu. Na niejasność pojęć użytych w art. 15 ust. 2a ww. ustawy zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 grudnia 2009 r., sygn. K 7/08, w którym orzekł, że: - art. 15 ust. 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, dodany przez art. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 200, poz. 1683) jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - wymieniony wyżej przepis traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu swego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że cyt. "Trybunał podziela pogląd wnioskodawcy, że posługując się wykładnią językową art. 15 ust. 2a ustawy, nie można ustalić, które budynki są "targowiskami pod dachem" i "halami używanymi do targów, aukcji i wystaw". Brak definicji normatywnej powyższych zwrotów prawnych powoduje zwłaszcza istotne trudności ze wskazaniem kryteriów, na podstawie których można odróżnić budynki lub części budynków, w których sprzedaż nie podlega opłacie targowej, od "targowisk pod dachem", które w świetle zaskarżonego przepisu są również budynkami lub częściami budynków, ale podlegają opłacie targowej. W konsekwencji niejasnego przepisu, zwłaszcza w zakresie odnoszącym się do "targowisk pod dachem" – nie jest możliwe określenie skutków prawnych wszystkich sytuacji faktycznych, do których odnosi się stosowanie opłaty targowej. Trybunał podziela opinię wnioskodawcy, że zaskarżony przepis art. 15 ust. 2a ustawy jest, w zaskarżonym zakresie normatywnym, w kontekście całego art. 15 ustawy, niejasny", oraz w dalszej części uzasadnienia wyroku Trybunału: "Trybunał pragnie jednak zauważyć, że nie można, na gruncie ustawy, posługując się wykładnią językową i systemową zaskarżonego przepisu, ustalić, o jaki rodzaj budynku chodzi w niektórych przypadkach, skoro nie da się odróżnić "targowiska pod dachem" będącego rodzajem budynku lub jego części, lecz podlegającego opłacie targowej, od budynku lub jego części, które nie podlegają opłacie targowej", a także dalej: "Trybunał, przychylając się do postulatu wnioskodawcy, wyrażonego w petitum wniosku, orzekł o uchyleniu zaskarżonego przepisu art. 15 ust. 2a w całości, aczkolwiek stwierdził niejasność tego przepisu zwłaszcza w zakresie dotyczącym zwrotu "targowiska pod dachem". Jednakże niejasność tego zwrotu rzutuje na niejasność całego zaskarżonego przepisu". Powyższe rozważania dobitnie wskazują na to, że treść art. 15 ust. 2a stosowanego w ostatecznej decyzji SKO z [...] r. była i jest niejasna, jego wykładnia prowadziła do różnych rezultatów, a w związku z tym nie można twierdzić, że wykładnia dokonana przez SKO i w jej wyniku wymierzenie skarżącemu opłaty targowej, było rażącym naruszeniem prawa. Przypomnieć należy, że w ostatecznej decyzji z [...] r. SKO przyjęło, że skarżący dokonywał sprzedaży na stoisku handlowym w hali G na terenie Centrum Targowego C., a więc w hali używanej do targów. Kolegium wybrało jedną z możliwych interpretacji pojęcia "hala używana do targów, aukcji i wystaw". Brak jest przy tym podstaw do uznania, że jedna z dokonanych w orzecznictwie sądowym wykładni art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, za którą opowiedziało się SKO, jest na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy stanowiłoby o rażącym naruszeniu prawa przez ten organ. Wydając wyrok w tej sprawie sąd miał na uwadze, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej SKO z [...] r. został przez skarżącego sprecyzowany w piśmie z 5 marca 2009 r., decyzja SKO rozstrzygająca ten wniosek została wydana [...] r., a decyzja odwoławcza [...] r., a więc wszystkie wyżej wymienione decyzje zostały wydane przed stwierdzeniem przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności art. 15 ust. 2a z Konstytucją RP. Ponadto z powyższego wyroku Trybunału wynika, że utrata mocy tego przepisu została odroczona i przepis ten nadal obowiązuje. Ocena ostatecznej decyzji SKO pod kątem jej wydania z rażącym naruszeniem prawa jest dokonywana według stanu na dzień wydania tej decyzji, a więc na dzień [...]r. W wyroku z 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, (ONSA 1998, Nr 3, poz. 101) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, jest stan prawa w dniu wydania tej decyzji; na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa". Uzasadnione jest też twierdzenie SKO, że ostateczna decyzja z [...] r. nie jest dotknięta inną, niż wskazana przez skarżącego, wadą wymienioną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie skarżący na żadną inną, niż rażące naruszenie prawa, wadę nie wskazywał, ale sąd podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie, że organ rozpoznający wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie jest związany zarzutami tego wniosku, ale powinien badać również, czy nie zaistniały inne jeszcze przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2006 r., II FSK 1320/05). W szczególności brak jest podstaw do stwierdzenia, że decyzja ostateczna SKO z [...] r. lub też poprzedzająca ją decyzja Burmistrza Miasta Rz. z [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w opłacie targowej, zostały wydane bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). O wydaniu decyzji bez podstawy prawnej można mówić, gdy: - decyzja została wydana na podstawie normy, która nie wynika z przepisów prawa (zob. wyrok NSA z 17 stycznia 2008 r., I FSK 115/07), - decyzja została wydana mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu w danej sprawie albo na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (zob. wyrok WSA w Kielcach z 6 marca 2008 r., I SA/Ke 18/08). Sąd podziela też pogląd, że "nie sposób mówić o braku podstawy prawnej, gdy podstawa ta istnieje, a organ podatkowy dokonał błędnej subsumcji stanu faktycznego pod istniejącą normę. Błędne założenie istnienia przesłanek faktycznych wymienionych w danym przepisie stanowi naruszenie tego przepisu. Nie jest natomiast przypadkiem wydania decyzji bez podstawy prawnej" (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 634-635). Ostateczna decyzja SKO z [...] r. miała swoją podstawę materialnoprawną, stanowił ją art. 15 wyżej wskazanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Można jedynie rozpatrywać, czy przepis ten nie został naruszony poprzez błędne przyjęcie, że hala, w której skarżący handlował na wydzielonym stoisku, była "halą używaną do targów, aukcji i wystaw". Przede wszystkim ocena taka mogłaby zostać dokonana przez sąd w razie skutecznego wniesienia skargi na decyzję SKO z [...] r. Na przyczyny braku możliwości stwierdzenia rażącego naruszenia przez SKO tego przepisu Sąd wskazał wcześniej. Z uwagi na powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sz.Ch.