I SA/Łd 889/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2011 r. sprawy ze skargi C. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz C. Ł. kwotę 3.221 zł (trzy tysiące dwieście dwadzieścia jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W toku postępowania podatkowego ustalono, że C. Ł. i poniósł w 2004 r. wydatki w kwocie 63.727,71 zł związane z nabyciem samochodu osobowego oraz udziałów (1/2) w trzech nieruchomościach rolnych na terenie gminy B.. Ponieważ dochód wykazany przez podatnika w zeznaniu podatkowym za ten rok (12.798 zł) nie wskazywał na możliwość wydatkowania takiej kwoty, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął postępowanie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a następnie decyzją z dnia [...] r. ustalił C. Ł. zobowiązanie podatkowe w tym podatku na 38.198 zł. W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 1, art. 2 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 71 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Strona wywodziła, że ustawa ta nie ma zastosowania do osób prowadzących działalność rolniczą. Wskazała też, że organ nie uwzględnił w stanie faktycznym tego, że podatnik uzyskał dochód w wysokości 20.000 zł z tytułu sprzedaży odpadów na opał oraz faktu otrzymania od dziadków darowizny 70.000 zł w 2002 r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w części dotyczącej kwoty 11.412 zł, obniżając tym samym wysokość zobowiązania podatkowego do kwoty 26.786 zł, w pozostałej części organ utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlegają jedynie przychody z działalności rolniczej, a nie osoby prowadzące ten rodzaj działalności. W związku z tym organ podkreślił, że przedmiotem opodatkowania nie był dochód podatnika uzyskany z działalności rolniczej. Zaznaczył jednak, że przy ocenie, czy dochody pochodzą ze źródeł nieujawnionych, należy mieć na względzie te źródła, z których pochodzą przychody w sensie ekonomicznym, niebędące zarazem przychodami w sensie podatkowym. Organ argumentował, że wobec nieprzedłożenia przez podatnika dokumentacji źródłowej, a także w świetle zeznań świadków, którzy nie potwierdzili w sposób jednoznaczny możliwości zgromadzenia przez stronę w latach 1999-2003 oszczędności ze wskazywanych w toku postępowania źródeł przychodów (udzielanie korepetycji z języka angielskiego, serwisowanie komputerów, wyprzedaż złomu, sprzedaż owoców), nie można było uznać, że podatnik dysponował mieniem wystarczającym na pokrycie wydatków poniesionych w 2004 r. Za niewiarygodne organ uznał również zeznania podatnika, w których podał on, że na podstawie ustnej umowy z dziadkiem J. Ł. dokonywał likwidacji gospodarstwa rolnego i z tytułu sprzedaży urządzeń rolnych uzyskał środki finansowe w kwocie około 10.500 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zakup i sprzedaż dolarów amerykańskich w latach 2004-2005, choć twierdziła, że dokonywała takich transakcji. Powołując treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organ wyjaśnił, że jeśli podatnik chce skutecznie rozliczyć swoje przychody w świetle tego przepisu, posiadane przez niego zasoby majątkowe muszą pochodzić z ujawnionych (czyli opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) źródeł, bez względu na czas uzyskania tych zasobów. Nie jest wystarczające wykazanie, że podatnik takie mienie posiadał, konieczne jest jednoczesne wykazanie, że mienie to pochodziło ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor podkreślił, że pierwsze zgłoszone przez podatnika do opodatkowania przychody, to przychody za analizowany 2004 r. Odnosząc się do kwestii darowizny 70.000 zł otrzymanej w 2002 r. od dziadków, która została przeznaczona na zakupy w 2004 r. organ podniósł, że darowizna ta pierwotnie nie została zgłoszona we właściwym urzędzie skarbowym. Wskazał również, że [...] r. podatnik złożył do Urzędu Skarbowego w P. T. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, w którym wykazał uzyskanie w dniu [...] r. od A. Ł. darowizny środków pieniężnych w kwocie 30.000 zł oraz uzyskanie 23 stycznia 2004 r. od J. Ł darowizny środków pieniężnych w wysokości 40.000 zł. Odwołując się do art. 9 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.) oraz stosownych przepisów wykonawczych do tej ustawy, organ wskazał, że darowizna od A. Ł. powinna zostać zgłoszona do opodatkowania do 29 września 2002 r., natomiast od J. Ł. do 23 lutego 2004 r., podczas gdy obie darowizny zostały zgłoszone dopiero 15 września 2009 r. W ocenie organu, niezgłoszenie do opodatkowania w ustawowych terminach darowizn oznaczało, że nie mogły one stanowić źródła finansowania wydatków w 2004 r. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu dotyczącego pominięcia przy ustalaniu wysokości przychodów okoliczności, że oprócz drewna podatnik dokonał również sprzedaży odpadów na opał, uzyskując z tego tytułu około 20.000 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że podatnik nie udowodnił, by uzyskał taki dochód. Zdaniem organu odwoławczego w przychodach uzyskanych przez stronę w 2004 r. należało uwzględnić kwotę 27.541 zł stanowiącą różnicę między wykazanymi w zeznaniu za 2004 r. przychodami z praw autorskich (30.432 zł) a zaliczkami pobranymi przez płatnika (2.891 zł). Mając powyższe na względzie organ ponownie dokonał wyliczenia kwoty przychodów za 2004 r. ustalając, że wyniosły one 28.014 zł, zaś wydatki stanowiły 63.727,71 zł. Nadwyżka wydatków nad wartością zgromadzonego mienia, stanowiąca przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach w 2004 r., wyniosła zatem 35.713,71 zł. Podatek dochodowy od tej kwoty, wyliczony na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., to 26.786 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. podatnik zarzucił naruszenie: art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że nie zostały udokumentowane dochody uzyskane w latach 1999-2003, co skutkowało naliczeniem podatku według stawki 75% w sytuacji, gdy skarżący będąc rolnikiem w ogóle nie miał obowiązku wykazywania dochodów i składania zeznań podatkowych; 2. art. 80 k.p.a. polegające na dowolności ustaleń i odmowie uwzględnienia darowizn otrzymanych od dziadków, okoliczności utraty dokumentacji na skutek pożaru domu, a także dochodów ze sprzedaży odpadów na opał. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację podnoszoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił C. Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny otrzymanej od A. Ł. w wysokości 4.073 zł (nr [...] ) i J. Ł. (nr [...] ) w wysokości 6.073 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, to jest jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W zakresie tak określonej kognicji stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał więc nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/2006, LEX nr 263485). Rok podatkowy, w którym wystąpiły przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest rokiem osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia. Z treści wskazanego przepisu wynika, że ustalając mienie podatnika zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, uwzględnia się tylko takie mienie, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie przychodu (dochodu) z nieujawnionego źródła następuje w roku podatkowym, w którym został on przez podatnika wydatkowany, a nie w roku jego faktycznego osiągnięcia. Dopiero w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej to opodatkowanie (zobowiązanie) - por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2008 r., I SA/Gl 973/07. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu, jest ono bowiem niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzą na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie wskazany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, niepubl.). W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08). Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest ugruntowane. W wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r., III SA/Wa 3534/08 (LEX nr 511297) WSA w Warszawie stwierdził, że w sprawach, których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podobne stanowisko zajął WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 5 czerwca 2009 r.,I SA/Sz 213/09 (LEX nr 504038): "z natury rzeczy i charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, tylko on jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku i latach poprzednich." W rozpoznawanej sprawie organ starał się wykazać, że wydatki poniesione przez Skarżącego w 2004 roku znacznie przekraczały dochód wynikający z zeznania podatkowego. Poczynione w tym zakresie ustalenia organy oparły między innymi na zakwestionowaniu twierdzeń Skarżącego, jakoby w 2002 i 2004 roku otrzymał od swoich dziadków J. Ł. i A. Ł. darowizny w łącznej kwocie 70000 złotych. Organy ustaliły, że żadna darowizna nie została zgłoszona we właściwym urzędzie skarbowym. Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż "waloru legalności nie posiadała w 2002 r. umowa (ustna) darowizny kwoty pieniężnej w wysokości 30000 zł zawarta w dniu 29.08.2002 r. pomiędzy Panem C. Ł., jako Obdarowanym, a Panią A. Ł. (Darczyńcą)". Podobnie potraktował "darowiznę kwoty 40000 złotych zawartą w dniu 23.01.2004 r. pomiędzy Panem C. Ł., jako Obdarowanym, a Panem J. Ł. (Darczyńcą)". U podstaw takiego rozstrzygnięcie legł właśnie fakt, że nie zgłoszono do opodatkowania w ustawowych terminach przedmiotowych darowizn, co powoduje, że nie mogą one stanowić źródła finansowania wydatków dokonanych w 2004 roku jako mienie pochodzące ze źródeł nieopodatkowanych. Tymczasem w dniu [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. ostateczną decyzją nr [...] ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny zawartej między Skarżącym a A. Ł. w wysokości 4073 złotych oraz ostateczną decyzją nr [...] ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny zawartej między Skarżącym a J. Ł. w wysokości 6073 złotych. W ocenie Sądu okoliczność wydania i uprawomocnienia się niniejszych decyzji ma doniosłe, a wręcz decydujące znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Nie może być bowiem tak, że w jednym postępowaniu organy podatkowe stwierdzają, iż darowizny nie mają charakteru legalnego i na tej podstawie odmawiają uznania, że kwoty z nich pochodzące stanowią mienie legalne, a w rezultacie nie mogą stanowić źródeł poniesionych wydatków. Podczas gdy w innym postępowaniu dokonują opodatkowania spornych czynności prawnych, konwalidując tym samym ich legalny charakter. Sanowanie takiego stanu nie jest możliwe, albowiem rodzi konsekwencje nieracjonalne, a wręcz absurdalne z punktu widzenia zasad logicznego myślenia. Powoduje bowiem, że wszystkie trzy decyzje są niespójne w takim zakresie, w którym pierwsza opiera się na założeniu, iż owe darowizny nie miały charakteru legalnego, a dwie ostatnie potwierdzają ich legalny (ex post) charakter. Utrzymanie takiego stanu doprowadzi do sytuacji, w której podatnik nie tylko zapłaci stosowny podatek od darowizn i to w sanacyjnej wysokości, ale dodatkowo podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu, a przecież w myśl przepisu art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z innymi dochodami. Nie daje się to zatem pogodzić z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). Sądowi znana jest oczywiście jednolita już od pewnego czasu linia orzecznicza sądów administracyjnych, wedle której mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem badanym, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w tym roku, w myśl art. 20 ust. 1 i 3 pdf, musi mieć walor legalności, co oznacza, iż mienie to musi pochodzić wyłącznie z już opodatkowanych przychodów lub z przychodów zwolnionych z opodatkowania. Tylko takie mienie może być zatem uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002r., SA/Sz 2421/00, wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006r., II FSK 71/06, wyrok NSA OZ w Szczecinie z dnia 26 maja 1999r., SA/Sz 798/98, wyrok NSA z dnia 7 września 2004r., FSK 112/04). Rozważyć zatem należy, jak należy postąpić, gdy mamy do czynienia z sytuacją taką, jak w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu, do momentu, gdy nie zostaną wzruszone decyzje dotyczące ustalenia podatku od darowizn, nie jest dopuszczalne traktowanie ich jako nielegalnego źródła. W efekcie nie są uprawnione wywody poczynione przez organy podatkowe w tym zakresie. Dopiero wtedy, gdyby kwestia ta została negatywnie rozstrzygnięta dla podatnika można byłoby oprzeć decyzję na dotychczasowych ustaleniach i wywodach. Reasumując, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję, a w zakresie wstrzymania jej wykonalności rozstrzygnął w oparciu o treść art. 152. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 niniejszej ustawy oraz § 18 w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348). P.Z-C.