I SA/Łd 892/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2012r. sprawy ze skargi Z. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2006 - oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] o odmawiające Z. G. zawieszenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] w przedmiocie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. W uzasadnieniu tego postanowienia organ drugiej instancji stwierdził, że ustalenia w przedmiocie postępowania toczącego się przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł. w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu za 2004r. i 2005r. mogą być przydatne w toczącym się postępowaniu w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2006r. Jednakże są to odrębne postępowania i w każdym z nich organy podatkowe zobowiązane są dokonywać odpowiednich odrębnych ustaleń. Nie ma przeszkód by organy w jednym postępowaniu korzystały z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu. Nie zwalnia to jednak ani strony postępowania, ani organów skarbowych ze szczegółowego przedstawiania i gromadzenia dowodów w każdym z tych postępowań. Prowadzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie nie jest w żaden sposób uzależnione od przyszłego rozstrzygnięcia spraw toczących się w postępowaniach odwoławczych przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodu za 2004r. i 2005r. W skardze na powyższe postanowienie Z. G. wniósł o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię, zakładającą, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, podczas gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w sprawie postępowania podatkowego w przedmiocie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajduiących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienie wstępnego obejmującego wysokość dochodów podatnika uzyskanych przez niego w latach 2005 i 2004 – bezpośrednio poprzedzających to postępowanie – przez Dyrektora Izby Skarbowej występującego w tych postępowaniach jako inny organ. Zdaniem skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powinien był uwzględnić zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] w sprawie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach podatnika za 2006r., ponieważ poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych w trwającym postępowaniu w sprawie dochodów podatnika z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. zależy od prawidłowego ustalenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. źródeł dochodów podatnika za 2004r. oraz źródeł dochodów podatnika za 2005r., stanowiących przedmiot odrębnych i niezakończonych postępowań podatkowych. Prawidłowe określenie źródeł dochodów za 2004r. oraz źródeł dochodów za 2005r. warunkuje możliwość prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w postępowaniu w sprawie dochodów podatnika z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. Z kolei dowolne, a nie wszechstronne ustalenia organu podatkowego w przedmiocie dochodów podatnika uzyskanych przez niego w latach 2004 – 2005 doprowadzą do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszym postępowaniu za 2006r., a w rezultacie do błędnego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Na podstawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] określenie – w toczącym się postępowaniu odwoławczym w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów za 2004r. – wysokości dochodów uzyskiwanych przez podatnika oraz jego małżonka z gospodarstwa rolnego, nastąpi po wydaniu opinii przez wyznaczonego rzeczoznawcę ze Stowarzyszenia A. Specyfika źródeł dochodów podatnika wymaga zatem sięgania do wiadomości specjalnych, a wyliczenie wartości dochodu rolniczego podatnika w powyższym postępowaniu za 2004r. umożliwi dopiero prawidłowe ustalenie wysokości dochodów podatnika w 2005r. oraz w niniejszym postępowaniu. Potwierdzenie powyższych twierdzeń znajduje wyraźne odzwierciedlenie w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], w którym zawiadamiając o niemożności rozpoznania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, organ ten wskazał, że "przed wydaniem decyzji w niniejszej sprawie, konieczne jest rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów za 2004r." Po upływie ponad roku od daty złożenia przez podatnika pierwszego wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego za 2006r. z dnia 23 lutego 2011r., postępowanie w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. nadal nie zostało zakończone, a stan niepewności prawnej podatnika, co do ustaleń podejmowanych przez organy podatkowe i ich wpływu na inne postępowania podatkowe niezmiennie trwa. Fakt niewniesienia środka zaskarżenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] podyktowany został wówczas wyłącznie otrzymaniem obietnicy niezwłocznego zakończenia postępowania podatkowego za 2004r. prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone postanowienie, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia mających zastosowanie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Instytucję zawieszenia postępowania podatkowego regulują przepisy rozdziału 12 działu IV Op. Stosownie do zawartego w tym rozdziale przepisu art. 201 § 1 pkt 2 organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Analiza tego przepisu dowodzi, iż dopuszczalność zawieszenia postępowania uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech warunków, a mianowicie pojawienia się zagadnienia wstępnego, związku zagadnienia wstępnego z rozpoznaniem sprawy oraz wymogu rozstrzygnięcia tego zagadnienia przez inny organ niż ten, który rozpoznaje sprawę lub sąd. Pod pojęciem "zagadnienie wstępne" należy rozumieć okoliczność warunkującą rozstrzygnięcie merytoryczne w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, zaś ocena tej okoliczności, gdyby ona sama w sobie mogła być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jej przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2001r., III SA 32/00, LEX nr 47487). Pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, a zagadnieniem wstępnym musi zajść związek przyczynowy (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2001r., II SA 1982/00, LEX nr 54554). Z zagadnieniem wstępnym w postępowaniu podatkowym mamy więc do czynienia wtedy, gdy organ podatkowy nie jest uprawniony do jego rozstrzygnięcia w tym postępowaniu i dlatego dalsze postępowanie podatkowe musi wstrzymać (zawiesić) do czasu rozstrzygnięcia takiego zagadnienia w innym postępowaniu. Przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego (wystąpienie zagadnienia wstępnego) występuje przy tym tylko wówczas, gdy z przepisów prawa wynika wyraźnie, że rozstrzygnięcie danej sprawy uzależnione jest od uprzedniego jego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd. Oznacza to zarazem, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie danej sprawy. Chodzi tu przy tym o rozstrzygnięcie zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone, ale również o sytuację, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, ocena zaś tego zagadnienia (w oderwaniu od sprawy na tle, której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu podatkowego, niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Aby zatem można było mówić o zagadnieniu wstępnym musi ono poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, a także musi istnieć zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. W takim przypadku zawieszenie postępowania podatkowego w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2 Op jest obligatoryjne (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2003 r., V SA 2826/02, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 września 2004 r., III SA 1137/03 i wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 kwietnia 2006 r., I SA/Sz 14/06, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 marca 2009r., I SA/Bk 608/08, LEX nr 491860 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 września 2008r., I SA/Go 529/08, LEX nr 480321). Zależność między zagadnieniem wstępnym a przedmiotem danego postępowania ma charakter związku bezpośredniego, chodzi o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (por. wyrok NSA z 26 stycznia 1993 r., II SA 1678/92, ONSA 1994, nr 2, poz. 55). Od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego winno w ogóle zależeć rozpatrzenie sprawy (por. G. Łaszczyca, op.cit., str. 100-101; wyrok WSA z 18 września 2009 r., III SA/Gl 798/09). Z samej istoty zagadnienia wstępnego wynika też, że musi ono mieć charakter prawny, a nie faktyczny. Wskazuje na to przede wszystkim argument w postaci konieczności jego rozstrzygnięcia. Ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu prowadzącego postępowanie w danej sprawie. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstawy do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie orzeczenia bez rozpoznania owej sprawy. Na interpretację zagadnienia wstępnego jako przesłanki zawieszenia nie mają wpływu względy natury celowościowej oraz ekonomiki postępowania (W.Jakomowicz, O kwestii prejudycjalnej w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym, "Samorząd Terytorialny" nr 10 z 2003 r.). Co istotne przerwanie czynności procesowych (a do tego sprowadza się zawieszenie postępowania) możliwe jest tylko w przypadku zaistnienia jednej z enumeratywnie wyliczonych podstaw zawieszenia. Ordynacja ujmuje te przyczyny w sposób zbiorczy w art. 201 § 1, art. 204 § 1 i art. 204a. Przy uwzględnieniu wyjątkowego charakteru instytucji zawieszenia postępowania w stosunku do zasady ciągłości (integralności, szybkości) postępowania, cecha zamkniętego (wyczerpującego) katalogu podstaw zawieszenia wpływa jednoznacznie na sposób ich wykładni. Uświadomienie sobie prawnego charakteru tej instytucji uzasadnia nader ostrożną wykładnię przesłanek z art. 201 § 1 O.p., w oparciu o które mogłoby dojść do zawieszenia postępowania. Argument ten wyklucza wszelkie próby stosowania na gruncie tego przepisu wykładni rozszerzającej, choćby nawet stały za nimi tak racjonalne argumenty jak względy ekonomiki procesowej. W podobnym duchu wypowiedział się NSA w uchwale z 24 listopada 2008 r., II FPS 4/08), przypominając, że zawieszenie postępowania zawsze wiąże się z nieuchronną zwłoką w załatwieniu sprawy, co ma niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania. Zasady te sprzeciwiają się zawieszeniu postępowania z przyczyn celowościowych, gdy brak ku temu rzeczywistej podstawy prawnej. Wprawdzie, wspomniana uchwała zapadła na tle wykładni przesłanek zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego (art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), to jednak, z uwagi na pokrewieństwo materii, zachowuje ona - zdaniem Sądu - aktualność także w procesie stosowania przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Na gruncie tegoż przepisu spór między stronami sprowadza się do ustalenia, czy wynik postępowania, którego przedmiotem jest ustalenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 i 2005r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, stanowi zagadnienie wstępne, od którego zależy rozstrzygnięcie w sprawie wymiaru podatku za 2006r. prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że nie ma podstaw do zawieszenia postępowania dotyczącego wymiaru podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów za 2006r., gdyż zagadnieniem wstępnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie jest ostateczne i prawomocne rozstrzygnięcie wymiaru w zakresie roku 2004 i 2005. W poddanej kontroli sądowej sprawie de facto chodzi, jak wynika z argumentacji skargi, o wpływ ustaleń faktycznych w odniesieniu do zgromadzonego mienia w roku 2004 i 2005 i poczynionych wydatków, na rozpoznanie sprawy za 2006r. Jest to jedynie związek pośredni. Zważyć bowiem należy, że w każdej z tych spraw prowadzone są odrębne postępowania dowodowe z wykorzystaniem materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie oraz innych sprawach. Są to postępowania dotyczące zamkniętych okresów podatkowych oddzielnie rozpoznawanych. Są to postępowania autonomiczne i całkowicie samodzielne, co oznacza, że w każdym z tych postępowań organ dokonuje samodzielnych i niezależnych ustaleń co do okoliczności faktycznych. Organy stosują się w nich do reguł wynikających z art. 180 i 187 § 1 Op. oraz art. 191 Op. dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego w celu uznania danej okoliczności za udowodnioną. Postępowanie podatkowe toczące się w jednej sprawie nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w drugiej sprawie, w każdej z takich spraw organy zobowiązane są bowiem do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z wykorzystaniem materiału zgromadzonego w innej sprawie (por. wyrok WSA z dnia 15 stycznia 2009 r., I SA/Gd 752/08). Określenie wysokości podatku dochodowego za jeden rok podatkowy nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku dochodowego za następny rok, chociaż pewne zdarzenia gospodarcze (straty) rzutują na wysokość podatku w latach następnych (tak też wyrok NSA z dnia 7 lutego 2002 r., I SA/Wr 1231/99, LEX nr 76798). Co równie istotne, a co umknęło uwadze strony skarżącej, rozpoznanie sprawy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł za 2004, 2005 i 2006r. należy do kompetencji tego samego organu podatkowego, co też wyklucza pogląd o istnieniu w tej sprawie zagadnienia wstępnego. Podobnie nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za styczeń danego roku, w przypadku kontroli legalności decyzji ostatecznej określającej wysokość kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc z grudnia roku poprzedniego, a także w sytuacji gdy wydawane są rozstrzygnięcia co do wysokości podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług, związane z tymi samymi zdarzeniami prawnymi (por. P.Pietrasz [w:] C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarawicz, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, LEX , wyd.II). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę. A.D.