I SA/Łd 892/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2014 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2006 roku. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi R. G. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Sygnatura akt I SA/Łd 892/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres luty – grudzień 2006 r. Wobec A. M., na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., wszczęte zostało postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły, iż podatniczka w 2006 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "A", ul. A 56, [...] P., której przedmiotem była sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych i gazowych. Strona była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W kontrolowanym okresie dokonywała ona zakupu oleju opałowego od "B" Spółka z o.o., ul. B 32-33, [...] G. oraz "C" Spółka z o.o., ul. C 14, [...] Ś. Do faktur sprzedaży wystawionych przez ww. dostawców dołączone zostały oświadczenia, z których wynikało, że zakupiony olej opałowy zostanie przeznaczony na cele uprawniające do stosowania preferencyjnych stawek podatku akcyzowego. Dokumenty te zawierały dane nabywcy, datę wystawienia oświadczenia i czytelny podpis "A. M.". Zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez organ, skarżąca w okresie luty - grudzień 2006 r. wystawiła na rzecz nieistniejącego podmiotu - PPHU ,,D" Spółka Jawna, ul. D 12, [...] Ł. - 121 faktur sprzedaży oleju opałowego (3.203.800 litrów oleju opałowego) na łączną wartość brutto 7.739.955 zł (VAT - 1.395.729,64 zł), na których w pozycji "Podpis osoby uprawnionej do otrzymania faktury" widniała pieczęć "PPHU D" i nieczytelny podpis. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ kontroli skarbowej stwierdził zaniżenie przez stronę podatku akcyzowego w poszczególnych miesiącach badanego okresu. Spowodowało to przyjęcie do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług zaniżonych kwot podatku akcyzowego. Mając na uwadze poczynione ustalenia, w oparciu o treść art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 – dalej jako "o.p.") organ uznał, że rejestry sprzedaży za okres luty - grudzień 2006 r. były prowadzone nierzetelnie w części dotyczącej zapisów na podstawie faktur wystawionych dla firmy "D". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] r. decyzję określającą zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące luty - grudzień 2006 r. Nadto, w tym samym dniu, wydał decyzję określającą podatniczce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące luty - grudzień 2006 r., w której uwzględnione zostały zmiany związane z prawidłowym rozliczeniem podatku akcyzowego. Strona zaskarżyła powyższe orzeczenie, składając od niego odwołanie zawierające wniosek o uchylenie decyzji organu I instancji. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Niezgadzając się w dalszym ciągu ze stanowiskiem organu podatniczka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję organu odwoławczego, w której zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 65 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym po dniu 24 sierpnia 2005 r. oraz § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) poprzez uznanie, że wskazane przepisy umożliwiały zastosowanie po 15 września 2005 r. sanacyjnej stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust.1la pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym wyłącznie z uwagi na brak prawidłowych pod względem formalnym lub materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, mimo niekwestionowania faktu, że przedmiotowy olej został faktycznie sprzedany i przeznaczony na " wskazany powyżej cel", użyte w nich sformułowanie "niespełnianie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się do okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi towarami akcyzowymi, w szczególności jego dokumentowaniem, błąd w wykładni polegający na przyjęciu, że przepisy te uzależniają zastosowanie stawki akcyzy dla oleju przeznaczonego na cele opałowe w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu od odebrania oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. l i 2 ww. rozporządzenia oraz, że delegacja ustawowa zawarta w art. 65 ust. 2 ustawy uprawniała Ministra Finansów do stosowania preferencji podatkowych na gruncie podatku akcyzowego z zastosowaniem innych kryteriów niż określone w tym przepisie a nadto naruszenie art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, będące następstwem nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i tym samym wysokości tego podatku, wynikające z naruszeń przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt 1 i 2. Z uwagi na charakter i zakres naruszeń skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazała, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest konsekwencją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Oznacza to, że wysokość podatku od towarów i usług jest bezpośrednio uzależniona od wysokości należnego podatku akcyzowego określonego we wcześniejszej decyzji organu celnego. W związku z tym, w ocenie skarżącej, konieczne jest wskazanie naruszeń w zakresie określenia wysokości podatku akcyzowego. Podatniczka, w dalszej części uzasadnienia, odniosła się do treści poszczególnych regulacji prawnych, w tym również cytowanego rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz treści art. 65 ustawy o podatku akcyzowym. Podniosła, że wadliwa interpretacja, dokonana przez organy, analizowanych przepisów doprowadziła w konsekwencji do rażącego naruszenia prawa materialnego, polegającego na bezrefleksyjnym przeniesieniu na grunt przedmiotowej sprawy regulacji prawnych nie mających w niej zastosowania. Daje to, w jej ocenie, asumpt do uznania, iż zaskarżona decyzja, podobnie jak decyzja dotycząca podatku akcyzowego, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, co w świetle art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nakazuje stwierdzenie jej nieważności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, że w istocie strona skarżąca nie sformułowała żadnych zarzutów wobec rozstrzygnięcia organu podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...] r. sąd zawiesił postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego. Mając na uwadze, iż w dniu 13 maja 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną A. M. od wyroku tutejszego sądu z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 499/12, sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając skargę, sąd nie jest związany jej granicami. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1296 – dalej jako "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Nie ulega wątpliwości, iż skarga będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, została skonstruowana w sposób ogólny, a zgłoszone w jej treści zarzuty odnoszą się przede wszystkim do kwestii związanych z podatkiem akcyzowym. W sposób jednoznaczny strona wskazała, że wysokość podatku od towarów i usług jest bezpośrednio uzależniona od wysokości należnego podatku akcyzowego określonego we wcześniejszej decyzji organu celnego. Konieczne zatem, w jej ocenie, stało się wskazanie naruszeń w zakresie określenia wysokości podatku akcyzowego. Strona wskazała jedynie przepis art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług, jako podstawowego przepisu naruszonego w zaskarżonej decyzji. Wskazana okoliczność nie zwalnia jednak sądu od przeprowadzenia pełnej kontroli działalności organu w przedmiotowej sprawie. W ocenie sądu organ prawidłowo wskazał, że treść art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług jest przejrzysta i jednoznaczna. Zgodnie z przytoczoną regulacją w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Powyższy przepis ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy przedmiotem tej dostawy jest towar podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niezależnie od sposobu, w jaki ustalana jest podstawa opodatkowania i niewątpliwie ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. do okresów rozliczeniowych podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2006 r. Skoro zatem w przypadku sprzedaży przez skarżącą towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku, to konsekwencją określenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. wysokości podatku akcyzowego dla A. M. było zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, co skutkowało zwiększeniem podatku należnego za miesiące od lutego do grudnia 2006 r. Podkreślić należy, że decyzja organu celnego (na którą powołał się Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wydając zaskarżone rozstrzygnięcie), będąca przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny została utrzymana (wyrok wydany w dniu 13 maja 2014 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 63/13). W powyższej sprawie, dotyczącej odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od lutego do grudnia 2006 r., NSA stwierdził, że podatnik sprzedający olej opałowy z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy ma obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia określonej treści. Jeżeli warunek posiadania rzetelnego oświadczenia nie zostanie spełniony, to obalone zostaje wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju na cele opałowe. Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, w świetle obowiązujących w omawianym okresie przepisów, jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem. Sąd podniósł, że w takiej sytuacji nie jest możliwe zastosowanie do sprzedaży takiego oleju obniżonej stawki określonej w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 cytowanego rozporządzenia jak również stawki określonej w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż każda z nich odnosi się do olejów opalowych przeznaczonych na cele opałowe. W konsekwencji zastosowanie znajduje stawka określona w art. 65 ust. 1a pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym, odnosząca się do sytuacji użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd uznał, iż organy prawidłowo uznały, że A. M. dysponowała wadliwymi oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Stosownie do art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Z przywołanego przepisu wynika, że w przypadku towarów akcyzowych wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług jest bezpośrednio uzależniona od wysokości podatku akcyzowego jakim opodatkowany jest dany towar. Skarżąca trafnie podniosła w skardze, że byt prawny decyzji w sprawie podatku od towarów i usług jest uzależniony od istnienia w obrocie prawnym decyzji w sprawie podatku akcyzowego. Powyższa zależność legła u podstaw postanowienia sądu o zawieszeniu postępowania sądowego w niniejszej sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego w sprawie wysokości podatku akcyzowego. Kwestia wysokości podatku akcyzowego była bowiem zasadniczą przesłanką, od której była uzależniona ocena legalności zaskarżonej decyzji. Zagadnienie wysokości podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 r. zostało prawomocnie rozstrzygnięte cytowanym powyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na uwagę zasługuje również fakt, iż organy podatkowe obu instancji przeprowadziły odrębne od postępowania w zakresie akcyzy postępowanie dowodowe, postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. obejmujące m.in.: analizę dokumentacji zebranej w sprawie i przesłuchanie świadków. W wyniku tego postępowania ustaliły brak udokumentowanego istnienia firmy "D" (rzekomego nabywcy oleju opałowego od firmy skarżącej w przedmiotowym okresie). Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd rozpoznający przedmiotową skargę nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi o wydaniu zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa materialnego (str. 6 skargi). Analiza treści art. 247 § 1 pkt. 3 o.p. w odniesieniu do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy nie uzasadnia stwierdzenia rażącego naruszenia prawa z jakim miałaby, w ocenie strony, być wydana zaskarżona decyzja. Rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy treść decyzji (rozstrzygnięcie) pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie takie - mimo jego ostateczności - nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa i pozostający w obrocie prawnym (tak NSA w wyroku z 7 czerwca 2001 r. w sprawie o sygn. akt III SA 907/00 oraz w wyroku z 2 grudnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1299/09). Rażące naruszenie prawa może zachodzić wówczas, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Nie jest natomiast rażącym naruszeniem prawa zaistnienie określonych skutków społeczno-ekonomicznych (zwiększenie zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług). O rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie, gdyż rozbieżności w zakresie jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r.; sygn. akt II FSK 1822/09). W przedmiotowej sprawie podatniczka wskazała na naruszenie art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług, którego interpretacja, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, jest jasna i jednoznaczna. Okoliczność ta, jak już wskazano powyżej, czyni zarzut o rażącym naruszeniu prawa przez organ podatkowy bezzasadnym. Mając powyższe na uwadze, uznając zarzuty wskazane w treści skargi za nieuzasadnione sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt. 7 i § 19 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). ak