I SA/Łd 892/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Asesor WSA Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 października 2022 r. nr 1001-lOD-1.4103.1.2022.28/PK/U23 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 14 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zwanej o.p., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 19 stycznia 2022 r. określającą R. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2015 r., w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w kwocie 86 942 zł i w tej części określił zobowiązanie podatkowe w wysokość 86 894 zł, oraz utrzymał w mocy tę decyzję w pozostałej części, tj. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwartały I – III 2015 r. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wskazał, że skarżący w 2015 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w W. Przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i w podatku od towarów i usług wykazała nieprawidłowości w zakresie zawyżenia kwot podatku naliczonego z tytułu zakupu oleju napędowego od spółek B i C oraz zakupu Pb95 i LPG służących jako paliwo do samochodów ciężarowych Peugeot Partner (nr rej.[...]) i Skoda Van (nr rej.[...]). Wszczęte postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem przez NUS w Tomaszowie Mazowieckim w dniu 20 kwietnia 2020 r. decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2015 r., która po wniesionym przez skarżącego odwołaniu została uchylona decyzją DIAS w Łodzi z dnia 28 września 2020 r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy NUS w Tomaszowie Mazowieckim wydał w dniu 19 stycznia 2022 r. decyzję, którą określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. w kwocie 36.261 zł, za II kwartał 2015 r. w kwocie 29.460 zł, za III kwartał 2015 r. w kwocie 11.279 zł, za IV kwartał 2015 r. w kwocie 86.942 zł. Dyrektor wyjaśnił, że skarżący w związku z ujęciem w rejestrze zakupów VAT nierzetelnych faktur wystawionych przez C sp. z o.o. i B sp. z o.o. zawyżył podatek naliczony za poszczególne kwartały 2015 r., w tym – w I kwartale o kwotę 25 629,13, w II kwartale o kwotę 4.210,16 zł, w III kwartale o kwotę 6.883,90 zł, w IV kwartale o kwotę 37 882,77 zł. Ponadto faktury zakupów paliwa ujęte w rejestrze zakupów VAT za poszczególne kwartały 2015 r. dla samochodów Peugeot Partner i Skoda Van dotyczyły zakupów paliwa w ilości znacznie przekraczającej faktyczne jego zużycie przez te samochody, a w konsekwencji nie dawały prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tych faktur. Jednocześnie organ odwoławczy zmodyfikował błędy rachunkowe organu I instancji w zakresie wyliczenia podatku. W skardze na tą decyzję skarżący zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 2a o.p. poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości z profiskalnego punktu widzenia; b. art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie, pomijając przy ocenie całokształtu materiału dowody przemawiające na korzyść podatnika, bez wykazania w treści decyzji dlaczego odmówiono im wiarygodności; c. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym, selektywnie wybranym materiale dowodowym oraz przeprowadzanie większości dowodów na okoliczność rzekomo nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług; d. art. 123 o.p. poprzez nieuwzględnienie w treści decyzji stanowiska podatnika, a w konsekwencji nieprzedstawienie przez organ podatkowy przyczyn odmowy wiarygodności przedstawionym przez stronę dowodom i argumentom; e. art. 124 o.p. poprzez wydanie decyzji zawierającej nielogiczne wnioski i wewnętrznie sprzeczne tezy oraz założenia, co uniemożliwiło uznanie stanowiska organu podatkowego za słuszne i zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych; f. art. 127 o.p. poprzez naruszenie wyrażonej w nim zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co skutkowało spłaszczeniem postępowania, jakie toczyło się przed organem II instancji i powieleniem stanowiska organu I instancji, bez przeprowadzania de facto odrębnego postępowania, opartego na niezależnych ustaleniach organu odwoławczego; g. art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, przybierającej faktycznie postać dowolnej oceny dowodów, polegającej w szczególności na przyjęciu fikcji, że podatnik celowo ukształtował transakcje w taki sposób, aby osiągnąć korzyść podatkową w postaci odliczenia podatku naliczonego; h. art. 210 § 4 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie braku wskazania jednoznacznych dowodów potwierdzających, że czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie zostały w rzeczywistości wykonane; i. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, mającego na celu wyłącznie działanie zmierzające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; j. art. 187 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez ograniczenie gromadzenia materiału dowodowego do materiału dowodowego pozyskanego od innych organów podatkowych i organów ścigania, który dotyczył kontrahentów podatnika i ich dostawców, nie samego podatnika; k. art. 124 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, nie odniesienie się do części zgromadzonego materiału dowodowego oraz do argumentacji strony zawartej w uprzednim odwołaniu, jak i w dalszym toku sprawy, a także nie zrealizowanie wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 września 2020 r.; l. art. 210 § 4 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze odnosi się do podmiotów trzecich, nie odnoszenie się do wyjaśnień podatnika i pełnomocnika podatnika oraz przyjęcie dowolnych ustaleń w zakresie kwoty zobowiązania podatkowego, określonego przez organ w spornym okresie; m. art. 200 o.p. poprzez brak uwzględnienia stanowiska podatnika wyrażonego w sprawie, jak i zgłoszonych wniosków dowodowych; n. art. 193 § 6 oraz 172 § 1 o.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, przybierającej faktycznie postać dowolnej oceny dowodów, polegającej w szczególności na przyjęciu fikcji, że podatnik celowo ukształtował transakcje w taki sposób, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, a pomijając i marginalizując treść jego zeznań w zakresie korzystnych skutków dla niego; o. art. 208 § 1 o.p. poprzez jego pominięcie i niezastosowanie, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. 2. przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej ustawą o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2015r., poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów; b. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne i sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie, że czynności udokumentowane otrzymanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane; c. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż zebrane dane zawierają dostateczne informacje do określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2015 r.; d. art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 45 ust. 1, ust. 1a i ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego pominięcie, podczas gdy zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2021 r., co skutkowało wydaniem decyzji przez organ II instancji w sytuacji, gdy rzeczone zobowiązanie przedawniło się. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374 ze zm.), zwanej ustawą o covid, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Na tle tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 30 listopada 2020r., II OPS 6/19, wyraził pogląd, iż "prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19 (...). Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie prawa przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). (...) Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno bowiem następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego". Zważywszy na treść powyższej regulacji zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy covidowej, w dniu 6 kwietnia 2022 r. W sprawie ziściły się bowiem warunki określone w tym przepisie. Rozpoznanie tej sprawy jest konieczne, jednakże rozprawy tej, wymaganej przez ustawę, nie można przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku z uwagi na brak oświadczenia stron o możliwościach technicznych w zakresie uczestniczenia w tej rozprawie. Wprawdzie pełnomocnik skarżącego wniósł po skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne w dniu 6 kwietnia 2023 r. wniosek o odroczenie terminu tegoż posiedzenia oraz zadeklarował możliwości techniczne udziału w rozprawie zdalnej. Niemniej jednak wniosek ten nie został przez Sąd uwzględniony. Po pierwsze, we wniosku nie wykazano uzasadnionych powodów zmiany terminu posiedzenia, a jedynie podano, iż omyłkowo nie złożono oświadczenia o możliwościach udziału w rozprawie zdalnej, choć taki był zamiar. Błąd pracownika sekretariatu Kancelarii Prawnej nie jest obiektywną przyczyną, która uzasadniałaby zmianę terminu posiedzenia, a co istotne godzi w zasadę ekonomii i sprawności prowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego, w sytuacji gdy sądy administracyjne rozpoznają skargi w oparciu o akta administracyjne, a strony tego postępowania miały zapewnioną możliwość złożenia swojego stanowiska na piśmie. Podana we wniosku okoliczność dowodzi raczej wadliwej organizacji pracy Kancelarii i nienależytej staranności pracownika administracyjnego. Po drugie, wniosek został złożony w momencie, w którym nie było już możliwe zawiadomienie organu o możliwości przeprowadzenia rozprawy zdalnej, uzyskanie od organu oświadczenia o możliwościach technicznych przeprowadzenia rozprawy zdalnej, a w konsekwencji zmiany trybu rozpoznania sprawy na tryb zdalny. W postępowaniu kontradyktoryjnym, a takim jest postępowanie przed sądem administracyjnym, Sąd obowiązany jest zagwarantować wszystkim stronom równe prawo broni. W tych okolicznościach wymagany przywołaną wyżej uchwałą NSA standard ochrony praw stron w niniejszej sprawie został zachowany, skoro wskazanym powyżej zarządzeniem strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie, względnie uzupełnienia dotychczasowej argumentacji. Stosownie zaś do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, organy obu instancji nie dopuściły się bowiem naruszenia prawa w sposób skutkujący uchyleniem zaskarżonego aktu. Wniesiona w tej sprawie skarga przedstawia li tylko własne stanowisko skarżącego, "oderwane" od okoliczności faktycznych tej sprawy, cytuje wybrane fragmenty zeznań świadków, a nadto ma w znacznej mierze charakter czysto teoretyczny, koncentrujący się na prezentowaniu zwłaszcza poglądów judykatury co do rozumienia i stosowania przepisów prawa, a objętych zarzutami skargi, podczas gdy istotę sprawy stanowią ustalenia faktyczne i ich ocena w kontekście zastosowania normy materialnoprawnej. Niemniej jednak wszystkie obszernie formułowane zarzuty można ująć w cztery grupy. Po pierwsze, są to zarzuty przedawnienia zobowiązania podatkowego, instrumentalnego potraktowania postępowania karnoskarbowego. Po drugie, zarzuty wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego i wyjaśniającego, w tym nieuwzględnienia stanowiska podatnika, rozstrzyganie wątpliwości na jego niekorzyść, spłaszczenie postępowania odwoławczego i powielenie stanowiska organu pierwszej instancji. Po trzecie, brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, które w znacznej mierze odnosi się do podmiotów trzecich, a nie do podatnika. Po czwarte, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i bezpodstawną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach dokumentujących nabycie towaru, sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane. Zważywszy na tak sformułowane zarzuty - Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że sporne w sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2015 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na skuteczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego postanowieniem nr RKS 764.2020.368000-CZS-4.K.Sz z dnia 30 września 2020 r., a dodatkowo na skutek jego zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pismem z dnia 13 października 2020 r. (doręczonym pełnomocnikowi 22 października 2020 r., a skarżącemu - 21 października 2020 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Zawiadomienie o zabezpieczeniu zaś zostało doręczone stronie w dniu 9 marca 2021 r. W okolicznościach tej sprawy nie można podzielić poglądu skarżącego co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Postępowanie karnoskarbowe wszczęto bowiem w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na tym, że w okresie od kwietnia 2015 r. do stycznia 2016 r. w Tomaszowie Mazowieckim, w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną pod nazwą A, działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, podano nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I, II, III i IV kwartał 2015 r. w zakresie wysokości podatku naliczonego oraz w zeznaniu rocznym dla podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2015 r. w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w wyniku posługiwania się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionymi przez C sp. z o.o. ul. [...] 3, [...] K., NIP [...] i B sp. z o.o. ul. [...] 3, [...] K. (wcześniej ul. [...] 83, [...] Ł. oraz ul. [...] 7, [...] Ł.), NIP [...] oraz dokonywaniu nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT zakupu PB95 i LPG służących jako paliwo do samochodów firmowych, w wyniku czego nierzetelnie prowadzono księgi podatkowe firmy A od stycznia do grudnia 2015 r. przez co zaniżono podatek od towarów i usług do wpłaty za I, II, III, IV kwartał 2015 r. na łączną kwotę 93.369,00 zł oraz zaniżono podatek dochodowy od osób fizycznych do wpłaty wynikający z zeznania rocznego PIT-36 za 2015 rok o kwotę 112.169,00 zł. Łączna kwota uszczuplenia stanowi kwotę 205.538.00 zł, co stanowi przestępstwo karne skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w brzmieniu sprzed nowelizacji z 1 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016., poz. 2024) w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego z dnia 22 maja 2020 r. wpłynęło do ŁUCS w dniu 5 czerwca 2020 r. Wszczęcie tegoż postępowania nie miało – jak w sposób gołosłowny i bez uwzględnienia skomplikowanego charakteru sprawy, trudno wykrywalnych "oszukańczych" transakcji i żmudnego prowadzenia postępowania przez różne organy państwa stara się wykazać skarżąca spółka – charakteru instrumentalnego. Nie można przecież nie zauważyć, że proceder oszustw podatkowych przez jej organizatorów i uczestników jest tak zorganizowany, aby co najmniej znacznie utrudnione było jego wykrycie, a w założeniu uniemożliwienie jego wykrycia. To siłą rzeczy ma proste przełożenie zarówno na wykrywalność tego procederu, czas jego ujawnienia i wymaga przeprowadzenia analizy szeregu transakcji podmiotów często mających siedzibę na terenie właściwości różnych organów skarbowo-podatkowych, a niekiedy również – jak w tej sprawie - transakcji zagranicznych (z uwagi na chińskie pochodzenie towaru). Wielokrotnie dopiero zakończenie wielomiesięcznej kontroli podatkowej pozwala ocenić charakter kontrolowanych transakcji. Weryfikując odległość czasową wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zauważyć należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło ponad pół roku przed ustawowym przedawnieniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za kwartały I-III 2015 r. oraz ponad półtora roku przed przedawnieniem tego zobowiązania za IV kwartał 2015 r. Nie można też przyjąć, iż ten okres czasu w okolicznościach tej sprawy wskazuje na działanie organów w tzw. "ostatniej chwili", lecz był uzasadniony charakterem sprawy. Ustalenie wartości uszczuplenia podatku również determinuje kwalifikację prawną czynu zabronionego. Przepis art. 56 § 1 k.k.s. ma charakter blankietowy, ponieważ jego treść zawiera odesłanie do regulacji z zakresu prawa podatkowego, które konkretyzują właśnie treść znamienia skutku jakim właśnie jest narażenie podatku na uszczuplenie. Występujące powiązanie przedmiotu ochrony z regulacjami z obszaru materialnego prawa podatkowego, które precyzują zakres znamion czynów zabronionych przewidzianych w art. 56 k.k.s., wymaga uwzględnienia ustalonego stanu faktycznego w decyzjach organów podatkowych konkretyzujących ten zakres. Wymaga również podkreślenia, że art. 56 k.k.s. przewiduje różne typy czynu zabronionego. A zatem w zależności od wielkości narażenia na uszczuplenie sprawca będzie odpowiadał za przestępstwo skarbowe w formie podstawowej (§ 1), w formie uprzywilejowanej jako przestępstwo skarbowe przy małej wartości podatku narażonego na uszczuplenie (§ 2) oraz w formie uprzywilejowanej jako wykroczenie skarbowe w przypadku gdy narażenie to nie przekracza ustawowego progu (§ 3). Dlatego dla prawidłowej kwalifikacji danego czynu istotne jest uwzględnienie wielkości kwoty uszczuplenia, która będzie wynikała z ustaleń zawartych w decyzji organu podatkowego. W dużej mierze, a tak jest w tej sprawie, podstawę wszczęcia dochodzenia są decyzje wymiarowe, a także dowody zebrane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Te zaś jednoznacznie wskazywały na powinność organu ścigania prowadzenia sprawy karnej skarbowej ściśle związanej ze zobowiązaniami skarżącego w obu podatkach. A zatem dopiero dane uzyskane w ten sposób umożliwiały opis czynu zabronionego oraz dokonanie jego kwalifikacji. O tym jak skomplikowane jest w tej sprawie postępowanie świadczy prowadzenie postępowania podatkowego, karnoskarbowego i karnego, czego wyrazem są podejmowane przez organy podatkowe działania wskazane przykładowo na s. 5 i n. oraz 15 i n. uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej, które skarżący nieskutecznie podważa lakonicznym argumentem oparcia rozstrzygnięcia sprawy na okolicznościach dotyczących podmiotów trzecich, nie wyjaśniając przy tym, w jaki sposób okoliczność ta wpływa na wadliwość zaskarżonej decyzji i zapominając o tym, że specyfika procederu oszustw podatkowych uzasadnia właśnie ustalenie powiązań między różnymi podmiotami, ich roli w tym procederze. To zaś musi prowadzić do uwzględnienia okoliczności dotyczących działalności różnych podmiotów w tym oszukańczym procederze. W sprawie istota problemu sprowadza się wszak do odliczenia podatku naliczonego a wynikającego z faktur wystawionych na poprzednim etapie "obrotu" towarem i zależy od tego, czy podatek ten został na wcześniejszym etapie odprowadzony do budżetu państwa. Oczywistym jest zatem, że konieczne jest ustalenie rzetelności działania kolejnych w ciągu transakcji podmiotów. Co więcej stanowisko organów obu instancji znajduje potwierdzenie w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...] dotyczącym zorganizowanej grupy przestępczej, która w okresie co najmniej od stycznia 2015 r. do sierpnia 2016 r., w K. i innych miejscowościach na terenie kraju, miała na celu popełnianie przestępstw polegających na uszczuplaniu podatkowych należności publicznoprawnych w podatku od towarów i usług, poprzez podawanie organom skarbowym niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych o obrocie olejem napędowym przy wykorzystaniu m. in. firm: C sp. z o.o., B sp. z o.o., D sp. z o.o. Proceder przestępczy tej grupy polegał na sprowadzaniu na terytorium Polski produktów naftowych, które następnie sprzedawane były jako olej napędowy z pominięciem należności z tytułu podatku VAT oraz podatku akcyzowego. Spółka B, jak również C – kontrahenci skarżącego sprzedawała sprowadzony z Niemiec produkt, głównie na terenie województw łódzkiego i mazowieckiego, za pośrednictwem swoich przedstawicieli handlowych, jako olej napędowy (przerobiony produkt naftowy). Towar trafiał do firm transportowych i osób prowadzących działalność gospodarczą. Dla zachowania pozorów legalności, firmy biorące udział w procederze tworzyły nierzetelną bądź w całości fikcyjną dokumentację. Podmioty uczestniczące w procederze, w tym spółki C, B oraz D, nie dysponowały odpowiednią infrastrukturą, ani wyposażeniem pozwalającym na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami w zadeklarowanej w dokumentacji księgowej i podatkowej, skali. Nie prowadziły one żadnych działań marketingowych oraz reklamowych. Płatność pomiędzy tymi podmiotami za rzekomo nabywany i sprzedawany "olej napędowy" dokonywana była gotówkowe. W tym procederze brało udział 9 osób związanych z powyższymi spółkami. Odrębne śledztwo prowadziła Prokuratura Rejonowa w W. w sprawie o sygn.[...]. Nie można też odmówić racji organom podatkowym, że organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego, kiedy tylko zgromadzony materiał dowodowy to uzasadnia, a karalność czynu zabronionego nie uległa przedawnieniu, bowiem celem postępowania karnego – odmiennie od postępowania podatkowego – jest ustalenie sprawstwa, winy i ewentualnej odpowiedzialności karnej. Organ musi zatem dysponować takim materiałem dowodowym, który pozwoli na zrealizowanie celu tego postępowania. Waga odpowiedzialności karnej i konsekwencje związane z prowadzeniem postępowania karnego dla potencjalnego sprawcy wymagają zatem podejmowania rozważnych decyzji, aby zbyt pochopnie nie postawić zarzutu popełnienia czynu zabronionego. Sąd zauważa również, że skarżący żadnym zarzutem naruszenia prawa procesowego (w zaprezentowany w tych zarzutach a będący osią sporu między stronami sposób) nie podważył poczynionych ustaleń faktycznych, a jego stanowisko stanowi li tylko wyraz subiektywnej oceny, odmiennej od oceny zaskarżonej decyzji, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a wcześniej jego kompletności (wystarczalności) do czynienia prawidłowych ustaleń faktycznych. Co więcej skarżący nie wykazał w swojej argumentacji w sposób obiektywny nawet związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem prawa procesowego a wynikiem rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi konieczny warunek uwzględnienia skargi. W przypadku bowiem zarzutu naruszenia prawa procesowego nie wystarczy samo wskazanie naruszenia, ale naruszenie to ma być istotne, tzn. takie, że można przypuszczać, że gdyby nie doszło do tegoż naruszenia być może rozstrzygnięcie sprawy byłoby inne niż zaskarżone skargą. Takiego związku Sąd również nie dostrzega z urzędu. W oderwaniu wręcz od akt sprawy skarżący podnosi, że rozstrzygnięcie tej sprawy zapadło wyłącznie w oparciu o ustalenia dotyczące wystawców zakwestionowanych faktur, pomijając niewątpliwy fakt, iż ilość nabytego towaru użytego następnie do napędu samochodów jest zbyt duża w stosunku do ilości km przejechanych przez te samochody, a właściwe organy ścigania prowadzą postępowanie karne dotyczące udziału wystawców zakwestionowanych faktur w zorganizowanej grupie przestępczej. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy tej sprawy Sąd stwierdza, że stanowisko organów podatkowych co do udziału skarżącego w oszukańczym procederze wystawiania tzw. pustych faktur jest niewątpliwy, a organy poczyniły swoje ustalenia w oparciu o wszystkie zgromadzone dowody, przedstawiając mechanizm tego konkretnego procederu i rolę skarżącego w tym procederze, wskazując przy tym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo okoliczności sprawy oraz powody zakwestionowania prawa skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Organy przeanalizowały każdy ze zgromadzonych dowodów oraz oceniły je w korelacji z pozostałymi, wywodząc z tego materiału dowodowego logiczne, racjonalne i odpowiadające doświadczeniu życiowemu wnioski. Również ocena zgromadzonego jest prawidłowa, a argumentacja organów spójna i konsekwentna. Skarżący ma prawo do subiektywnego odczucia, w tym bezpodstawnego pominięcia korzystnych dla niego okoliczności, jednakże tak długo jak odczucie to nie znajdzie oparcia w poczynionych ustaleniach faktycznych i przepisach prawa, tak długo nie będzie ono zasługiwało na uwzględnienie. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zwłaszcza niewątpliwego udziału spółek D, C i B w zorganizowanej grupie przestępczej, nie można podzielić stanowiska skarżącego, iż organy podatkowe rozstrzygnęły sprawę na jego niekorzyść, pomijając korzystne dla niego okoliczności faktyczne. Strona miała też zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym i z tego prawa, aktywnie korzystała, przedstawiając własne stanowisko, argumentację je wspierającą oraz składała wnioski dowodowe. A decyzje podatkowe w tej sprawie nie zostały oparte na dowodach, które nie byłyby skarżącemu znane. W ocenie Sądu na tle materiału dowodowego tej sprawy jawi się obraz oszukańczej działalności podmiotów: D sp. z o.o. – głównego dostawcy paliwa dla spółek C i B oraz tych ostatnich spółek – dostawców paliw do firmy skarżącego. W tym zakresie wskazać trzeba, że ustalenia dotyczące tych podmiotów i ich kontrahentów były przedmiotem licznych postępowań prowadzonych przez różne organy celno-skarbowe na terenie Polski, które zakończyły się wydaniem decyzji wymiarowych, co wiązało się z potwierdzeniem, iż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Kluczowa w tej sprawie jest przywołania przez organy podatkowe ostateczna decyzja Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 12 grudnia 2017 r. nr UKS32W3P4.421.20.2015.SZZ.254, 428000-CKK2-4-500-5/17-80, utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2019 r. nr 1401-IOV-1.4103.25.2018.MS w przedmiocie określenia dla D sp. z o.o. podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. Decyzja ta jest również prawomocna, bowiem nie została od niej wywiedziona skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że spółka D, będąca głównym dostawcą produktów ropopochodnych dla B w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. i C w grudniu 2015 r., mimo formalnej rejestracji, już w 2014 r. nie dokonywała rzeczywistych bezpośrednich dostaw paliwa tym kontrahentom, a jedynie wykorzystywana była do wystawiania nierzetelnych faktur VAT, umożliwiając innym uczestnikom procederu odliczenie podatku naliczonego mimo, że na wcześniejszym etapie podatek ten nie został zapłacony. Decyzji tej nie sposób zatem pominąć w ustalaniu okoliczności faktycznych tej sprawy, a następnie ich ocenie, a to z tego względu, iż w sposób wiążący prezentuje ona działalność spółek C i B – kontrahentów skarżącego i głównych dostawców paliwa używanych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej do napędu samochodów. Z najistotniejszych ustaleń faktycznych wynikających z tej decyzji, jak i ze zgromadzonego w tej sprawie przez organy podatkowe innego obszernego materiału dowodowego wynika niewątpliwie, że D sp. z o.o. posiadała jedynie wirtualne biuro dla potrzeb rejestracji, została wykreślona z rejestru podatników podatku od towaru i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, zawierała wyłącznie ustne umowy zarówno ze swoimi dostawcami, jak i nabywcami – spółkami C i B, czasami mailowo lub telefonicznie, nie składała sprawozdań finansowych od 2013 r., Prezes Urzędu Regulacji Energetyki decyzja z dnia [...] r. cofnął spółce koncesję na obrót paliwami ciekłymi z uwagi na naruszenie warunków koncesji, spółka nie posiadała własnych środków transportu do przewozu paliwa, a koszt transportu zawsze pokrywała dostawca, główny dostawca paliwa dla spółki – E sp. z o.o. został wykreślony z rejestru podatników VAT w dniu 4 kwietnia 2014 r., nie składał deklaracji VAT i nie było z nim kontaktu, w konsekwencji czego został on uznany za nierzetelny podmiot, spółka już od 2014 r. nie dokonywała sprzedaży paliwa do zbiorników pojazdów na stacji paliw w R., ul. [...] 36, od 1 kwietnia 2011 r. jedynym udziałowcem spółki był Z. D. (wykreślony z KRS z dniem 17 stycznia 2014 r.). Z kolei w stosunku do C sp. z o.o. – rzekomego dostawcy paliwa do firmy skarżącego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach wydał prawomocną i ostateczną decyzję z dnia 23 grudnia 2021 r. nr 2605-SPV-2.4103.25.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do sierpnia 2016 r. Z decyzji tej wynika, że C sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w 2015 i 2016 r., wystawiała jedynie faktury umożliwiające odliczenie podatku naliczonego u odbiorców tych faktur i uzyskanie przez nich korzyści finansowych, ewidencjonowała w rejestrach VAT transakcje zakupu i sprzedaży towarów i usług, udokumentowane fakturami VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, była tzw. firmą "słup" służącą do zafakturowania sprzedaży oleju napędowego, spółka brała udział, wraz z innymi firmami, w tym spółką B w procederze legalizowania oleju napędowego, niewiadomego, nielegalnego pochodzenia (głównie z Niemiec, Danii, Rosji), stworzonym przez Z. D., który faktycznie zarządzał wszystkimi spółkami działającymi w tym procederze. Z ustaleń organów podatkowych w tej sprawie wynika też, że spółka ta również posiadała wyłącznie wirtualne biuro, rozpoczęła działalność w lipcu 2015 r., a pierwszą sprzedaż wykazana dopiero w listopadzie 2015 r., zatrudniała jednego pracownika na 1/4 etatu (od czerwca 2016 r.), nie posiadała własnych specjalistycznych środków transportu do przewozu paliwa. Okoliczności współpracy tej spółki z innymi podmiotami odbiegają od standardowych relacji handlowych obowiązujących w rzeczywistym obrocie gospodarczym, na co wskazuje brak weryfikacji rzetelności spółki C, działającej bardzo krótko (kilka miesięcy) w branży paliwowej, telefonicznie składanie zamówień, brak umów pisemnych na współpracę, dostarczanie paliwa nieoznakowanymi pojazdami bez logo firmy, a kontrahenci firmy C nie wskazali danych firm transportowych, nie pamiętali numerów rejestracyjnych, nie znali danych personalnych kierowców, płatności znacznych kwot (rzędu od kilkadziesiąt do kilkaset tysięcy zł) w każdym przypadku miały być dokonywane gotówką, często dostarczane paliwo miało być tankowane bezpośrednio do samochodów, gdyż odbiorcy nie posiadali pojemników do ich magazynowania, załadunek towaru często odbywać się miał w B. przy ul. [...] 49, lecz oprócz faktur podmioty świadczące usługi transportowe dla tej spółki nie dysponowały innymi dowodami potwierdzającymi przewóz oleju napędowego na jej rzecz, co potwierdzałoby również pochodzenie oraz miejsce dostaw paliwa. Podobnie rzecz się przedstawia w stosunku do drugiego dostawcy paliwa do firmy skarżącego – B sp. z o.o. W odniesieniu do tego kontrahenta również została wydana prawomocna i ostateczna decyzja przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach – decyzja z dnia 31 grudnia 2018 r. nr 267I-SPV.4103.17.2017 w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, w szczególności, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz została utworzona w celu firmowania wprowadzonego z nielegalnego źródła do obrotu oleju napędowego, wystawione przez spółkę faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ spółka ta nie była faktycznym dostawcą przedmiotu obrotu, tj. oleju napędowego, wykazanego na tych fakturach. W tym procederze spółka ta brała również udział w 2016r. - prawomocna i ostateczna decyzja Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 26 kwietnia 2019 r. nr 2671-SPV.4103.19.2017 w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do maja 2016 r. Organy podatkowe w tej sprawie ustaliły nadto, że spółka ta - jak wcześniej wskazane spółki - posiadała również wyłącznie wirtualne biuro, na większości (19 szt.) faktur jako formę płatności wskazano "gotówkę", natomiast na 5 fakturach widnieje forma zapłaty "w terminie 3 dni" - bez oznaczenia sposobu, funkcję prokurenta tej spółki w okresie 17 kwietnia 2015 r. – 6 czerwca 2016 r. pełnił Z. D., posiadający wówczas zakaz pełnienia funkcji w zarządzie spółek, występowały powiązania spółek: B i D oraz innych wskazanych w skarżonej decyzji osób z nimi związanych, zwłaszcza byli to Z. D. i M. O. D sp. z o.o. była dla B sp. z o.o. dostawcą produktów ropopochodnych określanych jako olej napędowy w okresie od stycznia do grudnia 2015 r., nie posiadała własnych specjalistycznych środków transportu do przewozu paliwa, dokumentacji magazynowej potwierdzającej realizację przez D sp. z o.o. hurtowych dostaw oraz dalszej hurtowej odsprzedaży oleju napędowego (brak dowodów magazynowych: G wystawionych przez spółkę D, F i G wystawianych przez spółkę B, jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie transportu paliwa (np. listów przewozowych), jakichkolwiek dokumentów pozwalających zidentyfikować transport, którym paliwo było przewożone (np. danych personalnych kierowców, identyfikacji środków transportu, firm zewnętrznych świadczących usługi transportowe), w wielu przypadkach spółka "sprzedawała olej napędowy" po cenach niższych niż kupowała od D sp. z o.o., co z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej powinno być uznane za działanie nieracjonalne biznesowo, pozbawione sensu ekonomicznego. Powyższe ustalenia organów podatkowych w tej sprawie, jak i w sprawach poszczególnych kontrahentów, znajdują swoje odzwierciedlenie w dowodach zebranych w toku wskazanego już śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonowa w W. w sprawie o sygn. [...] oraz przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...] dotyczącego udziału spółek D, C i B w zorganizowanej grupie przestępczej, która w okresie co najmniej od stycznia 2015 r. do sierpnia 2016 r., w K. i innych miejscowościach na terenie kraju, miała na celu popełnianie przestępstw polegających na uszczuplaniu podatkowych należności publicznoprawnych w podatku od towarów i usług, poprzez podawanie organom skarbowym niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych o obrocie olejem napędowym przy wykorzystaniu m. in. tych spółek. W tym procederze spółki B i C miały za zadanie sprzedawać sprowadzany z Niemiec produkt, głównie na terenie województw łódzkiego i mazowieckiego, za pośrednictwem swoich przedstawicieli handlowych, jako olej napędowy (przerobiony produkt naftowy), do firm transportowych i osób prowadzących działalność gospodarczą. Jak wykazały w sposób niewątpliwy licznie prowadzone postępowania podatkowe i śledztwo spółki te dla zachowania pozorów legalności, tworzyły nierzetelną bądź w całości fikcyjną dokumentację, nie dysponowały odpowiednią infrastrukturą, ani wyposażeniem pozwalającym na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami w zadeklarowanej w dokumentacji księgowej i podatkowej, skali. Spółki: D, C i B nie prowadziły żadnych działań marketingowych oraz reklamowych. Płatność pomiędzy tymi podmiotami za rzekomo nabywany i sprzedawany "olej napędowy" dokonywana była gotówkowe. W tych niewątpliwych okolicznościach sprawy nie sposób zrozumieć zarzuty naruszenia prawa procesowego wadliwego poczynienia przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i ich ocenę. Fakt, iż spółki C i B były rzekomymi dostawcami oleju napędowego do firmy skarżącego już przesądza o tym, że skarżący nie mógł dysponować olejem napędowym, którego rzeczywistymi dostawcami miały być te spółki. Skarżący bagatelizuje też fakt, iż ilość rzekomo "nabytego" oleju od tych spółek była zbyt duża, aby mogła ona zostać w całości wykorzystana do napędu samochodów skarżącego, co z kolei w sposób niewątpliwy dowiodła opinia biegłego. Wynika z tego, że skarżący nie potrzebował takiej ilości paliwa, jak wynikałoby z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, gdyż nie była ona obiektywnie potrzebna, zważywszy na ilość kilometrów przejechanych przez te pojazdy, nawet uwzględniając wyższe przez nie zużycie paliwa, co organy uwzględniły na korzyść skarżącego. Ta pierwsza okoliczność – niezależnie od tej drugiej - ma zatem przesadzające znaczenie dla oceny, że skarżący nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te spółki i bez znaczenia jest podnoszony argument, iż rozstrzygnięcie sprawy oparto na materiale dowodowym dotyczącym tych spółek, nie zaś dotyczącym firmy skarżącego. Skoro bowiem w sposób niewątpliwy dowiedziono, że faktury wystawione przez te spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, skarżący nie mógł nabyć towaru od tych spółek, a wskazany w tych fakturach podatek VAT na żadnym wcześniejszym etapie nie został zapłacony, to oczywistym jest, iż faktury te nie są prawidłowe w aspekcie materialnym, choć formalnie zawierają wszystkie wymagane prawem elementy. Takie faktury zaś nie mogą stanowić podstawy odliczenia wskazanego w nim podatku VAT w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Na gruncie tego przepisu judykatura przyjmuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów, świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym o.p. wiąże takie domniemanie (por. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r., I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r., I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., III SA 215/02). Organy podatkowe są zatem uprawnione i zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Również z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.), zwanej dyrektywą 2006/112/WE, wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (por. wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy w tej sprawie odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w ocenie Sądu, prawidłowo odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Takie czynności, które zostały wykazane i przypisane stronie w tej sprawie zostały dokonane nie w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej. Jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanych, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w tej sprawie. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd stwierdza zatem, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wraz z podatnikiem w wykazanych łańcuchach transakcji, nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem, jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych, podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania. Ustalenie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Wynika z nich, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02). Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy, oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w jednym z ostatnich wyroków z dnia 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że: (...) należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec tego w zakresie, w jakim zakwestionowane faktury dotyczą nabyć i dostaw towaru związanych z oszustwem podatkowym, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd podziela też stanowisko organów podatkowych, iż skarżący miał świadomość udziału w przestępstwie podatkowym. Mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (tak wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta, podobnie wyrok w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, wyrok w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy wyrok w sprawie C-78/12 Ewita K E). Tak więc podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy organy podatkowe dowiodą na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o VAT. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Zdaniem Sądu ustalenia organów w tej sprawie co do świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. Oczywiście podatnik nie musiał posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania mu świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji strony z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, wskazujących na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych. Bona fides jest rozumiana przy tym jako miara etyczna, miara postępowania w konkretnych stosunkach prawnych. Oznacza również zaufanie stron, a także zgodność postępowania kontrahentów z obowiązującym prawem. Podkreślić trzeba, że należyta staranność i dobra wiara są ze sobą powiązane. W stanie dobrej wiary jest bowiem osoba, która powinna dołożyć należytej staranności. Nie można bowiem zawierzyć kontrahentowi ponad wszystko, trzeba mieć podstawę do zawarcia umowy i zachować minimum środków ostrożności, a więc sprawdzić, z kim zawieramy kontrakt, czy dana osoba jest upoważniona do zawarcia umowy w imieniu podmiotu, który jest wystawcą faktury, czy ma odpowiednie środki i zaplecze na prowadzenie działalności w skali, na którą wskazują kwoty wynikające z tych dokumentów. Zachowanie należytej staranności kupieckiej przez stronę w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury spowodowałoby, że z całą pewnością strona miałaby wiedzę, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tymczasem – jak dowiodły organy podatkowe – okoliczności współpracy skarżącego ze spółkami B i C świadczą o braku dochowania przez skarżącego należytej staranności w doborze kontrahentów. Zamówienia skarżący składał bowiem telefonicznie, umowa miała formę ustną, nie sprawdzał, czy osoby, z którymi uzgadniane były warunki zakupu paliwa są uprawnione do podejmowania decyzji w tym zakresie, zamówienia na dostawy paliwa (od B sp. z o. o.) składał do osób, które jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego nigdy nie miały żadnego związku z tą spółką, (a które rzekomo odbierały również płatności gotówkowe za dostarczone paliwo). Skarżący nie miał wiedzy, kto pokrywał koszty transportu zakupionego paliwa, nie posiadał jakichkolwiek innych dokumentów poza fakturami VAT potwierdzających dostawy paliwa. Nie wzbudziła jego czujności nawet niższa cena paliwa w przypadku płatności gotówką, nie interesował się źródłem pochodzenia paliwa, nie miał również wiedzy co do danych osób wystawiających faktury, tj. Ł. C. i A. F. Okoliczności te dowodzą, iż skarżący z pewnością nie dokonał wystarczającej weryfikacji wiarygodności tych kontrahentów, a jego postawa nie jest typowa dla przedsiębiorcy funkcjonującego w rzeczywistym obrocie gospodarczym, bowiem zachowanie należytej staranności nabywcy, w normalnych warunkach transakcyjnych wymaga – jak zasadnie argumentowały organy podatkowe - nie tylko sprawdzenia spełnienia przez dostawcę warunków formalnych, istotnych dla dostawy, ale także wiarygodności dostawcy m.in. ustalenia rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem, przystosowania do odbioru i dostawy towaru, możliwości płatniczych, szczególnie w sytuacji nawiązywania współpracy z nowym kontrahentem. Bezsprzecznym jest fakt, że transakcje z nieuczciwymi kontrahentami wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, a ryzyko jest tym większe im mniejsza jest ostrożność w kontaktach z przypadkowymi kontrahentami. Przesłanki te są szczególnie istotne w związku ze specyfiką branży obrotu paliwami, która wymaga szczególnej ostrożności oraz zachowania należytej staranności przy doborze i weryfikacji kontrahenta. Tych wymogów skarżący nie spełnił, nie dołożył należytej staranności w wyborze kontrahenta, ani nie dokonał należytej jego weryfikacji. Nie podjął żadnych czynności zmierzających do sprawdzenia osób reprezentujących firmy B i C. Zasadnie też organy podatkowe podnoszą, że formą kontroli rzetelności podmiotu gospodarczego może być m.in.: sprawdzenie uczciwości kontrahenta poprzez zweryfikowanie, czy rzeczywiście prowadzi on własną firmę, a także od ilu lat jego działalność funkcjonuje na rynku (np. czy kontrahent ma swoją stronę internetową, czy jego adres pocztowy nie jest fikcyjny, czy kontrahent ma wymagane prawem koncesje i zezwolenia), zawarcie umowy o współpracę z dostawcą (na piśmie), sprawdzenie regularności opłacania przez kontrahenta wszelkich zobowiązań względem budżetu państwa oraz innych kontrahentów, sprawdzenie rzeczywistej sytuacji finansowej danego przedsiębiorstwa, sprawdzenie firmy w Krajowym Rejestrze Sądowym lub Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, wystąpienie do ZUS oraz właściwego urzędu skarbowego, który na życzenie starającego się o to podmiotu gospodarczego może wydać specjalne zaświadczenia o braku zaległości lub zaległościach w dokonywanych opłatach, sprawdzenie czy dana firma, z którą zamierza współpracować, nie widnieje w Krajowym Rejestrze Dłużników, sprawdzenie czy dana firma jest zarejestrowana w organie podatkowym jako czynny podatnik VAT oraz, czy nie widnieje w prowadzonym przez naczelnika urzędu skarbowego rejestrze podmiotów skreślonych z rejestru czynnych podatników VAT, sprawdzenie czy osoby działające w imieniu kontrahenta posiadają odpowiednie pełnomocnictwo do faktycznego działania w imieniu tej firmy, zabezpieczenie się poprzez żądanie pisemnego zobowiązania się kontrahenta, że towar, który będzie sprzedawany, nie pochodzi z przestępstwa, i że nie był przedmiotem obrotu w ramach karuzeli podatkowej oraz że kontrahent nie uczestniczy i nie bierze udziału w oszustwie podatkowym, czy zażądanie dołączenia do faktury specyfikacji dostarczanych towarów. Takiej kontroli/weryfikacji skarżący jednak nie dokonał. Sad zauważa ponadto, że pomimo, że korzystanie z rozliczeń finansowych za pośrednictwem bantów nie jest obowiązkowe, to nie można pozbawić racji twierdzenia organów, że trudno przyjąć, że podatnik zamierzający pomniejszyć przychód o kwoty wynikające z faktur, dokonywał rozliczeń gotówką, tym bardziej, że sporne dostawy nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz powtarzającą się sytuacją. Ostrożność, jak i stałość kontaktów "handlowych" uzasadniała dokonywanie przelewów za pośrednictwem rachunków bankowych, co stanowi w obrocie gospodarczym powszechnie uznawaną formę płatności. Jak bowiem argumentowały organy jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi jest tworzenie warunków, które zabezpiecza daną osobę, np. przed ewentualnymi roszczeniami. Aby zapobiec takim roszczeniom zasadne wydaje się realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych. Niewątpliwe takie działania ułatwiają późniejsze dowodzenie faktu zapłaty, celem oddalenia jakichkolwiek roszczeń. Zaniechanie dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym przekazaniu pieniędzy, jako że pozbawia go jakiegokolwiek namacalnego, wiarygodnego dowodu na tę okoliczność. Skoro bowiem dokonywanie płatności bezgotówkowo czyni przepływ środków pieniężnych transparentnym, to rezygnacja z takiej formy płatności stanowi wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. dch