I SA/Łd 893/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 30 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A.B. kwotę 717,00 (siedemset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocniania się niniejszego wyroku. I SA/Łd 893/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Panu A. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. w kwocie 1.676,- zł. W trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej organ ustalił, iż Pan A. B. prowadził w grudniu 2000 r. działalność gospodarczą w zakresie zarządzania i administrowania targowiskami położnymi w miejscowościach S. i U. oraz był upoważniony do poboru opłaty targowej od handlujących na tych targowiskach. W ocenie organu kontroli skarbowej podatnik błędnie kwalifikował świadczone na rzecz gmin S. i U. usługi inkasowania opłaty targowej, traktując je jako usługi w zakresie pośrednictwa finansowego, objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług. Z umowy zawartej z Gminą S. wynikało, że podatnik był uprawniony do pobierania opłaty targowej i kwoty z tego tytułu stanowiły w 100% jego wynagrodzenie, natomiast z zapisów umowy zawartej z Gminą U. wynikało, że podatnik za pobieranie opłaty targowej i parkingowej otrzymywał wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 80% zebranej opłaty targowej i parkingowej. W dniu [...] r. organ kontroli skarbowej wystąpił do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. o wydanie opinii w zakresie zakwalifikowania według PKWiU usługi wynikającej z umów zlecenia przyjęcia obowiązków inkasa opłaty targowej i parkingowej, obowiązujących w okresie od dnia 01.09.2000 r. do 31.12.2005 r. Organ statystyczny w piśmie z dnia [...] r. wskazał, iż zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU, wprowadzonymi rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 89, poz. 844 z póź. zm.), usługi polegające na pobieraniu opłaty targowej i parkingowej na zlecenie urzędu gminy mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 74.87.12-00.00 – "usługi świadczone przez agencje inkasa". Jednocześnie w związku § 2 w/w rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych nadal stosuje się PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 z póź. zm.), Główny Urząd Statystyczny poinformował, że przedmiotowe usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.84.12-00.00 – "usługi świadczone przez agencje inkasa". W związku z tym, że usługi określone przez organ statystyczny nie mieszczą się w zestawieniu usług zwolnionych od podatku VAT, wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ pierwszej instancji uznał, iż są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 22%, na podstawie art. 18 ust. 1 tej ustawy. Organ kontroli skarbowej uznał także, że ze względu na fakt przekroczenia przez podatnika w dniu 16 października 2000 r. kwoty 2.667,- zł, uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, z chwilą przekroczenia tej kwoty powstał u niego obowiązek podatkowy. Po rozpoznaniu odwołania złożonego od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż pismem z dnia [...] r. ponownie zwrócił się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. o wskazanie właściwej klasyfikacji wg PKWiU (obowiązującej w latach 2000 – 2005) usług świadczonych przez podatnika. Organ podkreślił również, iż szczegółowo opisano zakres czynności wykonywanych przez Pana B., przedstawiono stanowisko podatnika dotyczące sklasyfikowania wykonywanych czynności oraz załączono umowy dotyczące dzierżawy targowisk i umowy zlecenia dotyczące inkasa opłaty targowej. Główny Urząd Statystyczny pismem z dnia [...] r. potwierdził klasyfikację, jaką zastosował organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej, po przytoczeniu treści przepisów art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2 i art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uznał, że zakwalifikowanie przez organ pierwszej instancji czynności wykonywanych przez Pana A. B. do usług świadczonych przez agencje inkasa nie narusza przepisów obowiązującego prawa. Usługi te nie są wymienione w treści żadnego z załączników do ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlegają preferencyjnym stawkom podatku VAT, a zatem zastosowanie znajduje tu stawka podstawowa określona w art. 18 ust. 1 ustawy, tj. 22%. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji kiedy organ władzy publicznej (w tym przypadku Urząd Gminy) sceduje wykonywanie zadań związanych z poborem opłaty targowej za wynagrodzeniem na inny podmiot, to działalność tego podmiotu nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Działalność polegająca na poborze opłaty targowej na zlecenie sklasyfikowana jest w grupowaniu PKWiU 74.84.12-00.00 - "Usługi świadczone przez agencje inkasa" i podlega opodatkowaniu stawką określoną w art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższą decyzję pełnomocnik Pana A. B. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: - § 69 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w związku z art. 47 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 54 ust. 4 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż pobór opłaty targowej, stanowiącej jedną z opłat lokalnych uregulowanych w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, jest niewątpliwie czynnością z zakresu administracji publicznej, która w świetle KWiU uznawana jest za usługę w zakresie administracji publicznej, sklasyfikowaną w dziale 75 KWiU, do którego z kolei wprost odwołuje się załącznik nr 2 do ustawy o VAT (poz. 22) – określający rodzaje usług zwolnionych od podatku VAT. Skoro zatem ustawodawca w art. 4 pkt 2 ustawy o VAT nakazuje wyraźnie identyfikować usługi na podstawie klasyfikacji statystycznych, a ściąganie podatków i opłat zgodnie z tą klasyfikacją (KWiU) stanowi usługę z zakresu administracji publicznej, oznacza to w ocenie strony skarżącej, że tego rodzaju usługa objęta jest zakresem zwolnienia, o którym mowa w poz. 22 załącznika nr 2 do ustawy o VAT. Aby ustalić, czy tego rodzaju czynności wykonywane przez inkasenta opłaty targowej za wynagrodzeniem korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, należy sięgnąć do przepisów rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Przedkładając bowiem powyższe ustalenia na treść i konstrukcję normy § 69 pkt 5 lit. a) rozporządzenia nie sposób dojść do innego wniosku niż ten, że prowizja (czy inna postać wynagrodzenia) otrzymana w związku z wykonywaniem czynności (umów) związanych ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku, zgodnie z treścią załącznika nr 2 do ustawy o VAT, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT ustanowionego w tym przepisie wykonawczym. Strona skarżąca wywiodła, iż z treści § 69 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. wynika, że to nie dana usługa świadczona przez samego podatnika ma być ujęta w treści załącznika nr 2 do ustawy o VAT, lecz prowizja (wynagrodzenie) otrzymywane przez podatnika za czynności realizowane na podstawie zawartej umowy zlecenia lub innej podobnej umowy musi pozostać w związku ze świadczeniem usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o VAT. Ponieważ usługi ściągania podatków i opłat mieszczą się w poz. 22 tego załącznika (dział 75 KWiU "usługi w zakresie administracji publicznej ..."), czynności wykonywane przez inkasenta opłaty targowej, polegające na poborze tej opłaty na zlecenie gminy za wynagrodzeniem prowizyjnym, spełniają kryterium związku z usługami zwolnionymi od podatku na podstawie załącznika nr 2 do tej ustawy; a więc czynności te objęte są dyspozycją normy § 69 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Zwolnienie to przysługuje niezależnie od sposobu zakwalifikowania statystycznego samej usługi inkasa opłaty targowej według standardów klasyfikacyjnych PKWiU. Pełnomocnik skarżącego uznała zatem, że skoro załącznik nr 2 do ustawy o VAT obejmuje swym zakresem m.in. usługi w zakresie administracji publicznej (symbol 75 KWiU), wśród których sklasyfikowane zostało w szczególności pobieranie podatków i opłat lokalnych przez organy administracji publicznej, to zakresem zwolnienia przedmiotowego, wynikającego z treści § 69 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, objęte są prowizje (wynagrodzenia) z tytułu ściągania (poboru) tychże opłat lokalnych na zlecenie takich organów – niezależnie od tego w jaki sposób sklasyfikowana została sama czynność inkasa tej opłaty, z tytułu wykonania której wypłacana jest prowizja. Jest to bowiem niewątpliwie prowizja wypłacana w związku z poborem opłaty lokalnej, a więc pozostająca w związku z usługą z zakresu administracji publicznej (KWiU 75), która objęta została treścią załącznika nr 2 (poz. 22) do ustawy. W odniesieniu do podniesionego zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 54 ust. 4 ustawy o VAT strona skarżąca, powołując się na treść przepisu art. 54 ust. 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., wskazała iż właściwym punktem odniesienia w zakresie klasyfikacji przedmiotowych usług nie powinna być PKWiU (jak przyjął to organ odwoławczy), lecz Klasyfikacja Wyrobów i Usług (KWiU) obowiązująca przed 1 lipca 1997 r. Z tych względów, w ocenie pełnomocnika skarżącego, powołane przez organ II instancji pismo GUS z dnia [...] r. jako nieadekwatne do stanu prawnego obowiązującego w niniejszej sprawie nie może stanowić właściwej podstawy dla ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wynagrodzenie skarżącego związane z inkasowaniem opłaty targowej od handlujących na targowiskach, na rzecz Gmin S. i U., podlegało w 2000 r. opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie obowiązujących wówczas przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z póź. zm.). Sąd w pełni podzielił stanowisko pełnomocnika skarżącego, iż brak jest dostatecznych podstaw do uznania, że wynagrodzenie otrzymywane w związku z wykonywaniem funkcji inkasenta opłaty targowej i innych opłat na rzecz gminy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Instytucja inkasenta, jego zadania i podstawowe obowiązki, zostały określone w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.) – art. 9, art. 28 § 1 – 2, art. 32 - i inkasent (podobnie jak płatnik) jest podmiotem stosunków podatkowoprawnych, spełniającym funkcję z zakresu administracji publicznej zleconej. Zobowiązany jest on do wykonywania czynności w interesie odpowiedniego organu administracji publicznej, będącego beneficjentem dochodów podatkowych; przy czym obowiązek wykonywania funkcji inkasenta powstaje zawsze i wyłącznie na skutek zaistnienia okoliczności, z którymi przepis prawa łączy powstanie takiego obowiązku (por. B. Brzeziński – "Ordynacja podatkowa-Komentarz", str. 38 i n.). Zgodnie z art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej płatnikom i inkasentom z tytułu terminowego wpłacania pobranych podatków przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie, w wysokości i na zasadach określonych przez Ministra Finansów, przy czym wynagrodzenie dla płatników i inkasentów z tytułu podatków stanowiących dochody gminy ustala właściwa rada gminy (art. 28 § 4). W świetle powyższych unormowań nie można przyjąć, że czynności wykonywane przez inkasentów stanowią świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ostateczna ocena charakteru prawnego danej czynności, a w szczególności ustalenia, czy stanowi ona czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy o VAT, należy do właściwych organów podatkowych. Klasyfikacja dokonana przez organy statystyczne niewątpliwie będzie miała zastosowanie do osób lub firm zajmujących się inkasowaniem (ściąganiem) wszelkich innych należności, niebędących zobowiązaniami z tytułu danin publicznoprawnych i których obowiązek wykonania nie wynika z odpowiednich przepisów prawa. Ponadto należy podzielić stanowisko pełnomocnika skarżącego, iż nawet w przypadku uznania, że wykonywanie przez niego czynności inkasenta mieszczą się w pojęciu usług, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT, to zgodnie z przepisami § 69 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z póź. zm.), zwolnieniu od opodatkowania podlegały prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu wykonania umów agencyjnych, zlecenia i pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze związane ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o VAT. Nie ulega wątpliwości, że świadczenia wynikające z czynności podlegających na ściąganiu podatków przez właściwe urzędy publiczne, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu o symbolu 75 (poz. 16 załącznika nr 2 do ustawy o VAT), są zwolnione od omawianego podatku. Należy również uznać, że czynności płatników i inkasentów podatków są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług na rzecz odpowiednich organów podatkowych, albowiem są one wykonywane z mocy prawa w imieniu tych organów, w związku z tym otrzymywane przez te podmioty świadczenia korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Zaprezentowane wyżej stanowisko przyjął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku o sygn. akt I SA/Łd 16/06. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2007 r. o sygn. akt I FSK 986/06, rozpoznając skargę kasacyjną od w/w wyroku sądu pierwszej instancji, wskazał, iż wykonywanie czynności inkasenta (pobór opłaty targowej) nosi znamiona czynności jednostronnie zleconej o charakterze władczym, a więc typowym do czynności publicznoprawnych. Dla uznania zaś danej czynności za usługę na gruncie podatku od towarów i usług, a w konsekwencji dla opodatkowania jej tym podatkiem, niezbędne jest natomiast istnienie węzła obligacyjnego wiążącego osobę wykonującą daną czynność z osobą będącą tej czynności beneficjentem. Powstanie takiego węzła ma charakter dobrowolny i nie jest możliwe uznanie za usługę przypadku, w którym zaistnienie relacji jest wymuszone przez normę o charakterze publicznoprawnym. Sąd w tym składzie orzekającym uznał, że skoro określenie skarżącego jako inkasenta opłaty targowej nastąpiło na podstawie uchwały Rady Miejskiej w S. i uchwały Rady Gminy w U. (k. 35-37 i 77 akt sprawy), to pomiędzy Radą a skarżącym (inkasentem) został nawiązany stosunek administracyjnoprawny i takiego charakteru tego stosunku nie mogły zmienić późniejsze umowy, precyzujące obowiązki związane z poborem i odprowadzeniem opłaty targowej. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. D.T.