I SA/Łd 894/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 30 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2001 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. B. kwotę 2849,00 (dwa tysiące osiemset czterdzieści dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 894/07 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.); art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.); art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia z dnia 25 lipca 2005 r., określił A. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2001 roku w łącznej kwocie 14.964,00 zł. W ocenie organu I instancji skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie zarządzania i prowadzenia targowisk błędnie kwalifikował świadczone na rzecz gmin S. i U. usługi inkasowania opłaty targowej traktując je jako usługi w zakresie pośrednictwa finansowego objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wymienione w załączniku 2 poz. 13 wskazanej ustawy. Opierając się na opinii Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł., zgodnie z którą świadczone przez stronę skarżącą usługi mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 74.87.12-00.00 "Usługi świadczone przez agencje inkasa" uznał, iż nie mieszczą się one w zestawieniu usług zwolnionych od podatku od towarów i usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usługo oraz o podatku akcyzowym. Są zatem czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony skarżącej zarzucił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie § 69 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, póz. 1245 z późn. zm.), w związku z art. 47 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz art. 122, art. 187 § l oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 z późn. zm.), w związku z art. 54 ust. 4 ustawy o VAT. Strona skarżąca wskazała, że skoro ściąganie podatków (opłat lokalnych) zalicza się, zgodnie z KWiU, do usług w zakresie administracji publicznej, które zostały ujęte jako zwolnione od podatku VAT w ramach poz. 22 załącznika Nr 2 do ustawy o VAT, to odpłatne wykonywanie tych czynności przez inkasenta na zlecenie czy też z upoważnienia Gminy zawartego w stosownej umowie, pozostaje w związku z usługami zwolnionymi od podatku na mocy tego załącznika i to niezależnie od sposobu zaklasyfikowania samej usługi inkasa w ramach obowiązujących klasyfikacji statystycznych. W ocenie strony brzmienie § 69 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. wskazywało, że w sytuacji, gdy świadczone były usługi jakiegokolwiek rodzaju na podstawie określonych w tym przepisie umów i były one związane ze świadczeniem usług zwolnionych, wówczas i one, na podstawie omawianego przepisu korzystają ze zwolnienia. Dodatkowo strona skarżącą wskazała, że organ I instancji, występując do GUS o wydanie opinii statystycznej, nie przedstawił wszystkich okoliczności sprawy, w tym przede wszystkim stanowiska podatnika. Zdaniem pełnomocnika powyższe uchybienie mogło rzutować na wynik sprawy, zwłaszcza wobec istnienia w tym zakresie rozbieżności pomiędzy stanowiskiem podatnika, a poglądem organu kontroli skarbowej. Pełnomocnik podniósł również, iż wydana opinia statystyczna wypowiadała się na temat klasyfikacji czynności wykonywanych przez A. B. jedynie na gruncie PKWiU, nie zaś na gruncie obowiązującej uprzednio KWiU, do której to odsyłały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. (art. 54 ust. 4). Decyzją z dnia [...] Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 2, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 4, ust. 5 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001 r. w kwocie 1.034 zł i umorzył postępowania w sprawie w tym zakresie, w pozostałej części utrzymał decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w mocy. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, iż w decyzji organu I instancji nieprawidłowo określono wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec 2001 r. Dyrektor wskazał, że zgodnie ze stanem faktycznym ustalonym na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w okresie od stycznia 2001 r. do 1 lipca 2001 r. całość pobranych opłat z tytułu obsługi targowiska w S., stanowiła wynagrodzenie podatnika. Wynagrodzenie to wykazywane było w dokumentacji podatkowej w miesiącu jego otrzymania. Stosownie zaś do sporządzonego w dniu 2 lipca 2001 r. aneksu do umowy dzierżawa z dnia 30 kwietnia 1999 r., który obowiązywał od dnia podpisania, za pobór opłaty targowej ustalono wynagrodzenie w formie prowizji w wysokości 90% od zainkasowanych kwot opłat targowych. Na podstawie materiału dowodowego uzyskanego z Urzędu Gminy w S. ustalono, że wynagrodzenie z tytułu zainkasowanej opłaty targowej za miesiąc lipiec 2001r. (4.463,50 zł), podatnik otrzymał w dniu 9 sierpnia 2001 r. w kwocie 4.017,15 zł (Nr dowodu księgowego 3574), a zatem obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał również w miesiącu sierpniu 2001r. Organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe za miesiąc sierpień 2001r., przyjmując podstawę opodatkowania w kwocie 4.017,15 zł (tj. w wysokości faktycznie wypłaconej prowizji). Z uwagi natomiast na zmianę warunków umowy dzierżawy z dniem 2 lipca 2001 r. Dyrektor stwierdził, że dokonywane przez podatnika zapisy w ewidencjach podatkowych za miesiąc lipiec 2001r., są niezgodne z warunkami określonymi w aneksie do umowy. Aneks stanowił, że wypłata prowizji nastąpi do 10-ego dnia każdego miesiąca, po miesiącu rozliczeniowym, a zatem przyjęcie przez organ I instancji kwoty 5.740 zł, jako podstawy opodatkowania w miesiącu lipcu 2001r. jest nieprawidłowe, bowiem w miesiącu lipcu 2001r. podatnik nie wykonał czynności, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał w miesiącu lipcu 2001 r. Uzasadniając natomiast decyzję w części utrzymującej decyzję organu I instancji Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej ustalono, że A. B. , w okresie od stycznia 2001r. do grudnia 2001r. na targowisku w S. , a od września 2001r. do grudnia 2001r. na targowisku w U. prowadził działalność gospodarczą, polegającą na zarządzaniu i administrowaniu targowiskami oraz był upoważniony do poboru opłaty targowej od handlujących na ww. targowiskach. W okresie objętym decyzję skarżący prowadził podatkowe księgi przychodów i rozchodów i ewidencje sprzedaży, o których mowa w art. 27 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dla każdego targowiska odrębnie. Nie prowadził natomiast ewidencji sprzedaży VAT, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy oraz nie składał deklaracji VAT-7. A. B., zeznał do protokołu przesłuchania z dnia 5 grudnia 2006r., że kwoty wykazane w ewidencjach prowadzonych dla celów podatkowych w 2001 r., były jedynymi "przychodami" jakie osiągnął w analizowanym okresie. W celu szczegółowego zbadania sprawy organ odwoławczy zwrócił się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. o wskazani właściwej klasyfikacji PKWiU. Z odpowiedzi udzielonej przez Główny Urząd Statystyczny, w piśmie Nr OB-02-9-5672/KU-66/2007/858 z dnia 5 kwietnia 2007r. wynikało, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r., usługi polegające na pobieraniu opłaty targowej na zlecenie gminy, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 74.87.12-00.00 "Usługi świadczone przez agencje inkasa". Jednocześnie w związku z § 2 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych nadal stosuje się PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. organ statystyczny stwierdził, że przedmiotowe usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.84.12-00.00 "Usługi świadczone przez agencje inkasa". Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, potwierdzona została klasyfikacja, jaką zastosował organ I instancji, dokonując określenia zobowiązania podatkowego za okresy analizowane w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zatem, iż zaklasyfikowanie przez organ I instancji czynności wykonywanych przez A. B. do usług świadczonych przez agencje inkasa nie naruszało przepisów obowiązującego prawa. Usługi te nie są bowiem wymienione w treści żadnego z załączników do ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlegają opodatkowaniu preferencyjnymi stawkami podatku VAT, a zatem zastosowanie znajduje tu stawka podstawowa, określona wart. 18 ust. l ustawy, Wskazał, iż zlecenie skarżącemu wykonania przedmiotowych usług nastąpiło w wyniku zawartej umowy zlecenia (umowa z Gminą U.) jak i wynikało z umowy dzierżawy (umowa z Gminą S.). Zgodnie natomiast z art. 16 ust. l pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonane usługi, zmniejszona o kwotę podatku. Organ odwoławczy nie uznał zatem zawartego w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzutu naruszenia § 65 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wywiódł, iż w sytuacji, kiedy organ władzy publicznej (w tym przypadku Urząd Gminy) sceduje wykonywanie zadań związanych z poborem opłaty targowej za wynagrodzeniem na inny podmiot, to działalność tego podmiotu nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Działalność polegająca na poborze opłaty targowej na zlecenie sklasyfikowana jest w grupowaniu PKWiU 74.84.12-00.00 "Usługi świadczone przez agencje inkasa" i podlega opodatkowaniu stawką określoną w art. 18 ust. l ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. naruszenie § 69 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 47 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższymi zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona powołała argumenty tożsame z zawartymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo podniesiono, iż organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję oparł się na informacji udzielonej przez Główny Urząd Statystyczny, która została wydana na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. oraz poprzedzającej ją Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r., która weszła w życie z dniem 1 lipca 1997 r. W ocenie strony skarżącej, zgodnie z art. 54 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w 2001 r. do celów poboru podatku od towarów i usług w okresie do dnia 31 grudnia 2002 r. należało stosować klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r. Tym samym rozstrzygnięcie organu odwoławczego oparte zostało o niewłaściwą opinię klasyfikacyjną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na niewłaściwej informacji udzielonej przez Główny Urząd Statystyczny organ odwoławczy wskazał, iż w zarządzeniu Nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r. w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług "Usługi świadczone przez agencje inkasa" wskazane były w sekcji K dział 74, grupa 74.8, klasa 74.84 i oznaczone symbolem 74.84.12. Podobnie w obowiązującej od dnia 1 lipca 1997 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług świadczenie "Usługi świadczone przez agencje inkasa" grupowane były również w pozycji 74.84.12. A zatem klasyfikacja statystyczna tych usług jest tożsama. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wynagrodzenie skarżącego związane z inkasowaniem opłaty targowej od handlujących na targowiskach, na rzecz Gmin S. i U., podlegało w 2001 r. opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie obowiązujących wówczas przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Sąd w pełni podzielił stanowisko pełnomocnika skarżącego, iż brak jest dostatecznych podstaw do uznania, że wynagrodzenie otrzymywane w związku z wykonywaniem funkcji inkasenta opłaty targowej i innych opłat na rzecz gminy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Instytucja inkasenta, jego zadania i podstawowe obowiązki, zostały określone w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.) – art. 9, art. 28 § 1 – 2, art. 32 - i inkasent (podobnie jak płatnik) jest podmiotem stosunków podatkowoprawnych, spełniającym funkcję z zakresu administracji publicznej zleconej. Zobowiązany jest on do wykonywania czynności w interesie odpowiedniego organu administracji publicznej, będącego beneficjentem dochodów podatkowych, przy czym obowiązek wykonywania funkcji inkasenta powstaje zawsze i wyłącznie na skutek zaistnienia okoliczności, z którymi przepis prawa łączy powstanie takiego obowiązku (por. B. Brzeziński – "Ordynacja podatkowa-Komentarz", str. 38 i n.). Zgodnie z art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej płatnikom i inkasentom z tytułu terminowego wpłacania pobranych podatków przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie, w wysokości i na zasadach określonych przez Ministra Finansów, przy czym wynagrodzenie dla płatników i inkasentów z tytułu podatków stanowiących dochody gminy ustala właściwa rada gminy (art. 28 § 4). W świetle powyższych unormowań nie można przyjąć, że czynności wykonywane przez inkasentów stanowią świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ostateczna ocena charakteru prawnego danej czynności, a w szczególności ustalenia, czy stanowi ona czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy o VAT, należy do właściwych organów podatkowych. Klasyfikacja dokonana przez organy statystyczne niewątpliwie będzie miała zastosowanie do osób lub firm zajmujących się inkasowaniem (ściąganiem) wszelkich innych należności, niebędących zobowiązaniami z tytułu danin publicznoprawnych i których obowiązek wykonania nie wynika z odpowiednich przepisów prawa. Ponadto należy podzielić stanowisko pełnomocnika skarżącego, iż nawet w przypadku uznania, że wykonywanie przez niego czynności inkasenta mieszczą się w pojęciu usług, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT, to zgodnie z przepisami § 69 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zwolnieniu od opodatkowania podlegały prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu wykonania umów agencyjnych, zlecenia i pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze związane ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o VAT. Nie ulega wątpliwości, że świadczenia wynikające z czynności podlegających na ściąganiu podatków przez właściwe urzędy publiczne, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu o symbolu 75 (poz. 16 załącznika nr 2 do ustawy o VAT), są zwolnione od omawianego podatku. Należy również uznać, że czynności płatników i inkasentów podatków są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług na rzecz odpowiednich organów podatkowych, albowiem są one wykonywane z mocy prawa w imieniu tych organów, w związku z tym otrzymywane przez te podmioty świadczenia korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Zaprezentowane wyżej stanowisko przyjął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku o sygn. akt I SA/Łd 16/06. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2007 r. o sygn. akt I FSK 986/06, rozpoznając skargę kasacyjną od w/w wyroku sądu pierwszej instancji, wskazał, iż wykonywanie czynności inkasenta (pobór opłaty targowej) nosi znamiona czynności jednostronnie zleconej o charakterze władczym, a więc typowym do czynności publicznoprawnych. Dla uznania zaś danej czynności za usługę na gruncie podatku od towarów i usług, a w konsekwencji dla opodatkowania jej tym podatkiem, niezbędne jest natomiast istnienie węzła obligacyjnego wiążącego osobę wykonującą daną czynność z osobą będącą tej czynności beneficjentem. Powstanie takiego węzła ma charakter dobrowolny i nie jest możliwe uznanie za usługę przypadku, w którym zaistnienie relacji jest wymuszone przez normę o charakterze publicznoprawnym. Sąd w tym składzie orzekającym uznał, że skoro określenie skarżącego jako inkasenta opłaty targowej nastąpiło na podstawie uchwały Rady Miejskiej w S.i uchwały Rady Gminy w U. , to pomiędzy Radą a skarżącym (inkasentem) został nawiązany stosunek administracyjnoprawny i takiego charakteru tego stosunku nie mogły zmienić późniejsze umowy, precyzujące obowiązki związane z poborem i odprowadzeniem opłaty targowej. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku