I SA/Łd 897/07

Dnia 14 grudnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Protokolant Dominika Janicka, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do grudnia 2004 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A.B. kwotę 2899 (dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] określającą A. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oraz ustalającą za te same okresy dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku. W toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżący w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu i administrowaniu targowiskiem w U. Był też w tym okresie upoważniony do pobierania opłaty targowej od osób handlujących na tym targowisku. Działalność na targowisku w U. prowadzona była na podstawie dwóch umów z Gminą U. zawartych 1 września 2002 r. - dzierżawy targowiska i parkingu oraz zlecenia. Z tej drugiej wynikało, iż z tytułu poboru opłaty targowej i parkingowej stronie przysługiwała prowizja w wysokości 80 % tych opłat, płatna najpóźniej do 8 dnia miesiąca następującego po miesiącu ich pobrania. Podatnik nie składał w tym okresie deklaracji dla celów podatku od towarów i usług, nie wpłacał podatku od towarów i usług, prowadził ewidencję sprzedaży, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa VAT 1993) i art. 109 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54,poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa VAT 2004), traktując świadczone przez siebie usługi pobierania opłaty targowej jako usługi pośrednictwa finansowego, zwolnione z tego podatku. W toku postępowania podatkowego wyraził zaś pogląd, iż czynności pobierania opłaty targowej przez inkasenta spełniają kryterium usług zwolnionych zgodnie z zał. 2 ustawy VAT 1993 jako usługi w zakresie administracji publicznej, z tego samego powodu - wykonywania zadania z zakresu administracji publicznej (dział 75 PKWiU) podlegają wyłączeniu podmiotowemu wynikającemu z art. 15 ust. 6 ustawy VAT 2004. Ponadto zwrócił uwagę iż w jego ocenie niezależnie od sklasyfikowania danej usługi w PKWiU do kwietnia 2004 r. podlegała ona zwolnieniu na podstawie § 67 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm., powoływanego dalej jako rozporządzenie MF). Wobec wątpliwości co do właściwej klasyfikacji świadczonej usługi organ podatkowy I instancji wystąpił do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. i uzyskał informację, iż usługi polegające na poborze opłaty targowej i parkingowej na podstawie umowy zlecenia zawartej z urzędem gminy mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU (wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. – Dz.U. Nr 42,poz. 264 ze zm.) 74.84.12-00.00 Usługi świadczone przez agencje inkasa. W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż opłaty targowe oraz pozostałe zobowiązania podatkowe w rozumieniu art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr z 2005 r., Nr 8,.poz. 60 ze zm.) nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym również wpływy z tych danin nie podlegają opodatkowaniu. Czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. są jedynie te, które zostały wymienione w art. 2 ustawy VAT 1993, a od maja 2004 r. - w art. 5 ustawy VAT 2004. Świadczone przez podatnika usługi nie podlegają zwolnieniu od podatku ani na podstawie § 67 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia MF, ani na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT 2004. Usługi świadczone przez agencje inkasa nie zostały bowiem wymienione w zał. 2 do ustawy VAT 1993. Skarżący nie jest też organem władzy publicznej ani urzędem obsługującym ten organ, realizującym zadania nałożone na ten organ przepisami prawa i do których wykonywania organ ten został powołany. Są zatem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu stawką w wysokości 22 % na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy VAT 1993 i art. 41 ust. 1 ustawy VAT 2004. Z uwagi na to, iż z ustaleń dotyczących grudnia 2000 r. wynika, iż 16 października 2000 r. podatnik przekroczył limit obrotów uprawniających do zwolnienia od podatku VAT, zwolnienie to utraciło moc na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy VAT 1993. Na podstawie art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 4, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 2, art. 18 ust.1 ustawy VAT 1993 i art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1 i art. 109 ust.8 pkt 2 ustawy VAT 2004 określił zatem podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oraz ustalił za te same okresy dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tym podatku. W obszernym odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie § 67 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF w zw. z art. 47 ustawy VAT 1993, art. 15 ust. 6, art. 109 ust. 8 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy VAT 2004, art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy VAT 2004 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97 oraz art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając pierwszy z zarzutów strona wskazała, iż § 67 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF nie może być interpretowany inaczej, jak tylko w powiązaniu z treścią załącznika nr 2 do ustawy VAT 1993, usługi zaś należy kwalifikować na podstawie klasyfikacji statystycznych wydanych w oparciu o przepisy o statystyce publicznej. Powołany przepis nawiązuje w swej treści do załącznika 2 ustawy, rozszerzając zakres zwolnień przedmiotowych ustanowionych w tym załączniku o wszelkie prowizje i wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności na postawie zlecenia, o ile pozostają one w związku z usługami wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy VAT. Kryterium związku z tymi usługami jest zatem jedynym i decydującym dla objęcia zwolnieniem prowizji i wynagrodzeń otrzymywanych z tytułu wykonywania usług. W zał. 2 ustawy pod pozycją 18 wymieniono jako zwolnione usługi w zakresie administracji publicznej, obrony narodowej, obowiązkowych ubezpieczeń społecznych, sklasyfikowanych pod symbolem 75 PKWiU. W dziale 75 PKWiU wymieniono usługi finansowe i podatkowe administracji publicznej, a pod symbolem 75.11.12-00.10 usługi ściągania podatków przez urzędy publiczne. Prowizja pobierana przez podatnika niewątpliwie podlega zatem zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego przepisu rozporządzenia niezależnie od tego, jak usługa świadczona przez niego jest klasyfikowana w PKWiU. Strona podniosła dalej, iż działając jako inkasent na podstawie art. 28 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2006 r., nr 121,poz. 844 ze zm.) oraz przepisów prawa miejscowego podatnik jest podmiotem mieszczącym się w dyspozycji normy art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Zarzuciła ponadto, iż organ podatkowy nie ustalił w sposób niewątpliwy właściwej klasyfikacji statystycznej świadczonych przez skarżącego usług, w pytaniu do tego organu nie przedstawił bowiem stanowiska podatnika. Wskazała także na brak podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego , odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. , sygn. akt K 17/97, stwierdzającym niezgodność z Konstytucją identycznie brzmiących ( w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego) przepisów art. 27 ust. 5-8 ustawy VAT 1993. Organ odwoławczy uzupełnił postępowanie dowodowe i ponownie zwrócił się do organu statystycznego o wydanie opinii co do klasyfikacji świadczonych przez podatnika usług, przedstawiając w zapytaniu również i jego stanowisko oraz przedstawiając dokładnie stan faktyczny sprawy. Główny Urząd Statystyczny w odpowiedzi na to pismo stwierdził, iż usługi te mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 74.84.12-00.00 Usługi prowadzone przez agencje inkasa. Zaklasyfikowanie świadczonych przez podatnika usług do tego grupowania przez organ I instancji nie naruszało zatem obowiązującego prawa. Usługi te nie zostały wymienione w żadnym z załączników ustawy VAT 1993, nie podlegają zatem ani preferencyjnej stawce podatku, ani zwolnieniu od niego. Nie podlegają one również zwolnieniu na podstawie § 67 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF. Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie pogląd organu I instancji, iż w przepisie tym mowa jest o usługach zwolnionych z podatku zgodnie z zał. 2 do ustawy VAT 1993. Skoro usługi agencji inkasa, wykonywane na zlecenie organu administracji publicznej nie są tam wymienione, to i prowizja otrzymana w związku z ich wykonaniem nie podlega zwolnieniu od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 3, art. 41 ust. 1 ustawy VAT uznał też za prawidłowe stanowisko organu I instancji, iż usługi świadczone przez stronę podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce podstawowej również po 1 maja 2004 r. Za niezasadny uznał zarzut, iż podatnik jest podmiotem, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy VAT. W jego ocenie, jeżeli organ władzy publicznej (w tym wypadku gmina) sceduje wykonanie odpłatnych zadań, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i gdy zadania te wykonuje inny niż organ władzy podmiot, to podmiot ten nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o jakim mowa w art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy VAT 2004. Stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym odpowiada stanowi faktycznemu opisanemu w powołanym przepisie. Przepis ten nakłada na organy podatkowe bezwzględny obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku stwierdzenia, iż podatnik nie wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej i nie wpłacił podatku. W prawie podatkowym nie funkcjonuje zasada analogii, identyczność treści art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy VAT i art. 27 ust. 5,6, i 8 ustawy VAT 1993, których niezgodność z Konstytucją RP stwierdził Trybunał Konstytucyjny w powołanym w odwołaniu wyroku nie uprawnia organu do odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów ustawy VAT 2004. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie § 67 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF w zw. z art. 47 ustawy VAT 1993, art. 15 ust. 6, art. 109 ust. 8 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy VAT 2004, art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy VAT 2004 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97. Wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Powtórzył zarzuty i argumentację dotyczące dokonania przez organy obu instancji błędnej wykładni § 67 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF. Podtrzymał wynikającą z tych wywodów konkluzję, iż prowizja pobierana przez podatnika w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego przepisu rozporządzenia niezależnie od tego, jak usługa świadczona przez niego jest klasyfikowana w PKWiU tylko z uwagi na to, iż jest związana z wykonywaniem usługi zwolnionej od podatku, wymienionej w zał. 2 do ustawy VAT 1993. Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie zobowiązania za okres od maja do grudnia 2004 r. strona podniosła, iż organy obu instancji nie uwzględniły faktu, iż sprawowała ona szczególną funkcję inkasenta opłat publicznoprawnych pobieranych w imieniu i na rzecz jednostek samorządu terytorialnego, wykonywała więc zadania z zakresu administracji publicznej na podstawie art. 28 § 4 Ordynacji podatkowej oraz stosownych uchwał Rady Gminy U. Jest to okoliczność istotna, bowiem pod rządami ustawy VAT 2004 ustawodawca wybrał inną technikę wyłączenia tego typu czynności spod opodatkowania, stosując wyłączenie podmiotowe, o którym mowa w art. 15 ust. 6 tej ustawy. Jednostka wykonująca publiczną funkcję inkasenta opłaty targowej z upoważnienia władzy publicznej zawartego w stosownej uchwale tego organu jest podmiotem obsługującym organy władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT 2004, realizującym zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, ponieważ status inkasenta opłaty targowej wynika z przepisów prawa miejscowego (stosownych uchwał rady gminy), Ordynacji podatkowej (art. 9 i 28) oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 19 pkt 2). Prawidłowość takiej wykładni potwierdza pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z [...]r., sygn. [...] opublikowane na stronach internetowych Ministerstwa Finansów. W tym przypadku nałożenie na stronę obowiązku poboru należności publicznoprawnych nastąpiło na podstawie uchwał Rady Gminy U., nakładających taki obowiązek na dzierżawcę targowiska, zaś umowy zlecenia stanowiły jedynie techniczno-organizacyjną formę realizacji funkcji inkasenta mającej charakter publiczny i powierzonej mocą powszechnie obowiązującego aktu prawa miejscowego. Między inkasentem a osobami handlującymi na targowisku nie istniał żaden stosunek umowny, który uzasadniałby twierdzenie organu, iż czynności poboru opłaty targowej były wykonywane w ramach umów zawieranych z tymi podmiotami. W zakresie inkasowanej opłaty targowej istniał natomiast niewątpliwie stosunek o charakterze publicznoprawnym wyrażający się z jednej strony upoważnieniem inkasenta w uchwale rady gminy do ściągania opłat publicznoprawnych od handlujących, z drugiej zaś strony odpowiedzialnością publicznoprawną tego inkasenta wobec organów gminy za niewpłacenie pobranych opłat na rachunek organu we wskazanym terminie. Odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego strona stwierdziła, iż w sytuacji, gdy czynności inkasenta nie podlegają opodatkowaniu brak jest podstaw do obciążenia go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Ponadto treść przepisu art. 109 ust. 4-8 ustawy VAT 2004 jest tożsama z treścią regulacji zawartej w art. 27 ust. 5-8 ustawy VAT 1993. Przepisy te wyrokiem z dnia 29 kwietnia 1998 r. Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodne z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie za ten sam czyn wobec tej samej osoby tzw. sankcji VAT i odpowiedzialności za wykroczenia karnoskarbowe. W doktrynie prawa podatkowego wyrażono pogląd, iż powyższy wyrok będzie miał zastosowanie również w stosunku do art. 109 ust. 4-8 ustawy VAT 2004. Pogląd taki wyrażono również w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uzupełnieniu skargi strona podała, iż przepis art. 109 ust. 5 i 6 ustawy VAT został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej w ustawie jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe oraz odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe (wyrok z dnia 4 września 2007 r.). W piśmie z 23 listopada 2007 r. strona uzupełniła swoje wywody dotyczące zasadności zastosowania w stosunku do niej wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy VAT 2004 podnosząc, iż została wyposażona w prawo do korzystania z aparatu publicznego mającego na celu zapewnienie skuteczności poboru opłaty targowej, w każdym przypadku odmowy jej zapłaty obowiązana bowiem była do zawiadomienia policji bądź straży miejskiej i działania w asyście tych służb. Dalej wywiodła też, iż działalność skarżącego w zakresie pobierania tej daniny trudno uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT 2004, łączył ją bowiem z gminą szczególny stosunek prawny – nie miała wpływu ani na wysokość opłaty, ani na czas i miejsce jej pobierania, nie miała prawa z niej zwolnić, decydowała o tym gmina i uchwalone przez nią regulaminy targowiska. Strona ponosiła z tytułu swojej działalności odpowiedzialność jedynie wobec gminy, nie zaś osób trzecich, od których pobierała opłatę. Stosunek łączący skarżącego z gminą był więc bardziej zbliżony do stosunku pracy lub stosunku podległości względem organu zwierzchniego niż stosunków, jakie łączą przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, miał więc cechy, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Jego działalność nie może więc być uznana za samodzielną działalność gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oraz uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres. Podtrzymał swoją argumentację, iż stronie nie przysługiwało zwolnienie od podatku na podstawie § 67 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF i że nie można jej traktować jako organu władzy publicznej bądź urzędu obsługującego ten organ w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane (art. 15 ust. 6 ustawy VAT). Zgodził się zaś z jej argumentacją dotyczącą dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej argumenty można podzielić. Zaskarżoną decyzją określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2004 r. od stycznia do grudnia. W objętym decyzją okresie zmianie uległa regulacja dotyczącą podatku od towarów i usług. Zgodność z prawem decyzji w zakresie określonym wyżej należy zatem oceniać na podstawie przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. (w odniesieniu do zobowiązania za okresy od stycznia do kwietnia) i przepisów obowiązujących po tej dacie (w stosunku do zobowiązania za okresy od maja do grudnia 2004 r.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy VAT 1993 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegała sprzedaż towarów i świadczenie usług. Przez usługi ustawa nakazywała rozumieć m.in. usługi wymienione w klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 4 pkt 2 lit. a ustawy VAT 1993). W sprawie pozostaje poza sporem, iż czynności wykonywane przez stronę skarżącą na rzecz Gminy U. były usługą w rozumieniu powołanego przepisu. Pozostaje także poza sporem, iż usług tych nie można zakwalifikować do usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy VAT 1993 pod pozycją 18, bowiem dział 75 PKWiU, do którego przepis ten się odwołuje dotyczy usług świadczonych przez podmioty określone expressis verbis w uwagach do działu 75 PKWiU, wśród tych podmiotów nie wymieniono zaś osób fizycznych, sprawujących funkcję inkasentów (wymienione są za to organy samorządu terytorialnego i państwowe organy podatkowe). Trafnie jednak podnosi strona skarżąca, iż zwolnienie od opodatkowania prowizji otrzymanej z tytułu wykonywania w ramach umowy zlecenia poboru opłaty targowej na rzecz gminy przysługiwało jej z mocy § 67 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF, wydanym na podstawie upoważnienia ustawowego, uprawniającego ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wprowadzenia w drodze rozporządzenia innych niż określone w art. 7 ust. 1 ustawy VAT 1993 zwolnień od podatku i wskazania ich szczegółowych warunków. Zgodnie z powołanym przepisem rozporządzenia zwalnia się od podatku od towarów i usług prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu wykonania usług agencyjnych, zlecenia i pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze związane ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku, zgodnie z załącznikiem 2 do ustawy. Przepis ten nie został zredagowany w sposób jasny, jego wykładnia może zatem budzić pewne wątpliwości. Dokonując jego interpretacji należy jednak mieć na względzie jedną z podstawowych zasad wykładni prawa, zakazującą takiego rozumienia normy, przy którym byłaby ona zbędna. Ponadto należy znaczenie jej ustalić w taki sposób, aby było ono jak najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm części systemu prawa, do którego norma ta należy. Kierując się tymi zasadami nie można uznać za prawidłowe stanowiska zajętego przez organy podatkowe, prowadzi ono bowiem do uznania tego przepisu za zbędny poprzez przyjęcie, iż odnosi się on tylko do prowizji za świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy VAT 1993. Wprowadzone przez Ministra Finansów zwolnienie wynika zaś z upoważnienia ustawy, dającego organowi władzy wykonawczej prawo do rozszerzenia katalogu zwolnień, wprowadzonych ustawą. Tym samym nie może ono powielać tych zwolnień, które wynikają z aktu rangi ustawowej. Fakt ten należy uwzględnić przy wykładni przepisu aktu wykonawczego. Minister Finansów zwalnia w nim prowizje, wynagrodzenia z tytułu wykonywania umów agencyjnych, zlecenia, pośrednictwa lub innych o podobnym charakterze (wyłącza je zatem z podstawy opodatkowania, przyjmując, iż co do zasady kwoty stanowią obrót w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT 1993). Warunkiem zwolnienia jest związanie tych wynagrodzeń (prowizji) ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku , zgodnie z załącznikiem 2 do ustawy. W części pierwszej przepisu określono zatem usługi, z tytułu których podatnik otrzymuje wynagrodzenie, w części drugiej przepisu wskazano, iż wynagrodzenie z tytułu wykonywania tych usług musi pozostawać w związku ze świadczeniem usług zwolnionych od opodatkowania. Zarówno charakter umów, wymienionych w części pierwszej przepisu, jak i jego część druga pozwalają na konstatację, iż dotyczy on tych stanów faktycznych, gdy podatnik w ramach umowy zlecenia, agencyjnej, pośrednictwa czy innej o podobnym charakterze wykonuje czynności związane ze świadczeniem usług zwolnionych od opodatkowania. Przykładowo bowiem zgodnie z art. 758 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej k.c.) przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie, przy czym w braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonywania czynności w imieniu dającego zlecenie (art. 734 § 1 i § 2 k.c.). Usługa poboru podatku przez organ administracji samorządowej podlega zwolnieniu (zwolnienie to ma charakter podmiotowo - przedmiotowy) na podstawie załącznika 2 do ustawy VAT 1993. Skarżący, na podstawie umowy zlecenia, dokonywał poboru opłaty targowej na rzecz Gminy i w jej imieniu. Otrzymywana przez niego prowizja pozostawała zatem w związku z czynnością zwolnioną z opodatkowania (poborem podatku przez uprawniony organ). Miał więc do niej zastosowanie § 67 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF. Zauważyć należy, iż gdyby § 67 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF miał się odnosić do prowizji z tytułu wykonywania usług wymienionych w załączniku 2 do ustawy, byłby przepisem martwym (zbędnym), czynności te nie podlegają bowiem w ogóle opodatkowaniu z mocy przepisu ustawy i nie tylko zbędne byłoby powtarzanie regulacji ustawy (w dodatku z ograniczeniem tylko co do pewnego rodzaju umów), ale też mogłoby ono prowadzić do ograniczenia zakresu zwolnienia wynikającego z przepisu wyższej rangi. Z tych względów za trafny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia § 67 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF poprzez określenie zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zobowiązania podatkowego za pozostałe okresy podnieść należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT 2004 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez świadczenie usług ustawa nakazuje rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust.1 ustawy VAT 2004). Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych (art. 8 ust. 3 ustawy VAT 2004). W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, iż pobór opłaty targowej mieści się w pojęciu świadczenia usług w rozumieniu ustawy VAT. Strona, nie negując tego faktu wywodzi jedynie, iż zwolnienie od opodatkowania ma w tym przypadku charakter podmiotowy i wynika z art. 15 ust. 6 ustawy VAT 2004. Wskazany przez nią przepis stanowi, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten odpowiada swą treścią art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady (77/388/EW) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatków - Dz.Urz. UE Sp. 09-1-23, obowiązującej w 2004 r., obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej- Dz.Urz.UE L z 2006 r., Nr 347,poz. 1). Dokonując wykładni tego przepisu prawa wspólnotowego Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, iż aby zasada traktowania danego podmiotu jako "niepodatnika" miała zastosowanie konieczne jest spełnienie dwóch warunków- czynności muszą być wykonywane przez organ podlegający prawu publicznemu oraz musza być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Chodzi tu zatem o tego rodzaju działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy szczególnego reżimu prawnego, mającego do nich zastosowanie. Nie obejmuje ona natomiast działalności prowadzonej przez nie na takich samych warunkach prawnych jak mające zastosowanie do podmiotów prywatnych. Jedynym kryterium pozwalającym na odróżnienie tych dwóch rodzajów działalności jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich (wyrok ETS z dnia 17 października w połączonych sprawach 231/87 i 129/88 Ufficio distrettuale delle imposte di Fiorenzuola d`Arda i inni przeciwko Comune di Carpanento Piacentino i inni –ECR z 1989, 3233, System Informacji Prawnej Lex nr 83911,wyrok ETS z 15 maja 1990 r., w sprawie 4/89 Comune di Carpaneto Piacentino i inni v. Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza , ECR z 1990 r., 1869, System Informacji Prawnej Lex nr 83912). Jednocześnie w orzecznictwie Trybunału prezentowano konsekwentnie pogląd, iż również nie wszystkie czynności podmiotów prawa publicznego są automatycznie zwolnione od podatku tylko z tej przyczyny, że są wykonywane przez podmioty kwalifikowane jako podmioty prawa publicznego. Nie podlegają one opodatkowaniu jedynie w odniesieniu do tej specyficznej sfery działalności, w ramach której sprawują one władztwo publiczne (wyroki w sprawach Komisja przeciwko Holandii, 235/85, ECR z 1987 r., 1471,C-202 Ayuntamiento de Sevilla, ECR z 1991, I-4247, Lex nr 83916,sprawa 107/84 Komisja przeciwko Niemcom ECR z 1985 r., s.2655). Przepisy ustawy VAT 2004 nie definiują pojęcia organu władzy publicznej i urzędu. W doktrynie wskazuje się, iż podmioty, które zaliczyć można do tej kategorii charakteryzować się winny pewnymi cechami. Przede wszystkim realizacja powierzonych im zadań polegać winna na wykonywaniu zwierzchniej władzy (imperium) przysługującej państwu czy samorządowi i do działania w jego imieniu. Mogą one w związku z tym posługiwać się środkami przymusu przysługującymi państwu czy samorządowi. Ponadto winny one być wyodrębnione organizacyjnie w sposób pozwalający odróżnić je od innych organów, a ich zakres działania i kompetencje winny być określone przepisami prawa. W przedmiocie poboru opłaty targowej organem władzy publicznej jest niewątpliwie wójt, burmistrz, prezydent miasta (art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 1 c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Zakres jego działania, sposób powoływania i wyodrębnienia od innych organów określa ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., Nr 142,poz. 1591 ze zm.).Zgodnie z art. 33 tej ustawy swoje obowiązki wójt (prezydent, burmistrz) wykonuje przy pomocy urzędu gminy, którego organizację i zasady funkcjonowania określa wójt zarządzeniem. Rada gminy może zarządzić pobór opłaty targowej w drodze inkasa, określić inkasentów i wysokość ich wynagrodzenia (art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Zgodnie z art. 9 Ordynacji podatkowej inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Inkasenta nie wymieniono wśród organów podatkowych ani w Ordynacji podatkowej, ani w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ta pierwsza uregulowała jedynie kwestię podmiotu uprawnionego do ustalenia dla nich wynagrodzenia (art. 28 § 4 Ordynacji podatkowej) oraz wprowadziła odpowiedzialność inkasenta za niewykonanie obowiązków określonych w art. 9 Ordynacji podatkowej ograniczając ją do podatku pobranego a niewpłaconego (art. 30 § 2 Ordynacji podatkowej). Ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wyposażyły inkasenta w prawo przymusowego wyegzekwowania opłaty targowej od osób handlujących na targowisku. W razie uchylania się od zapłacenia tej opłaty prawo wydania decyzji administracyjnej określającej wysokość opłaty nadal przysługuje jedynie organowi podatkowemu (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), on też (nie inkasent) ma następnie obowiązek i prawo domagać się realizacji tej decyzji na drodze postępowania egzekucyjnego w administracji (art. 6 § 1 i art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Również określenie wysokości opłaty targowej, terminów płatności opłaty, zwolnień od niej należy do kompetencji innego organu - rady gminy. Mimo zatem określenia definicji instytucji inkasenta i określenia sposobu jego powoływania w przepisach prawa publicznego (Ordynacji podatkowej i ustawie o podatkach i opłatach lokalnych) nie można uznać, iż podmiot wykonujący pobór opłaty targowej jest wyposażony w przymiot władztwa. Nie jest on zatem ani organem władzy publicznej, ani urzędem obsługującym ten organ. Jak wskazano wyżej urzędem obsługującym wójta jest urząd gminy. W odniesieniu do inkasenta nigdzie nie użyto określenia, iż jest urzędem tego organu podatkowego, ponadto nie jest on nawet przez ten organ powoływany (powołuje go rada gminy, odrębny od wójta organ gminy - art. 11 a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT 2004 nie ma zatem zastosowania do inkasentów opłaty targowej. Przypomnieć zresztą należy, iż w tym przypadku organy gminy nie wskazały skarżącego imiennie w uchwale jako pełniącego obowiązki inkasenta, a jedynie wskazały, iż funkcję tę powierza się aktualnemu dzierżawcy targowiska. Dopiero umowa powierzała mu te obowiązki. Powyższą wykładnię potwierdza również treść art. 15 ust. 3 ustawy VAT. Przepis ten wyraźnie odnosi się do inkasentów, traktując ich jako osoby, którym organ władzy lub administracji państwowej lub samorządowej na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonywanie określonych czynności (art. 15 ust. 3 ustawy VAT 2004 w zw. z art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2000 r., nr 14,poz. 176 ze zm.) . Gdyby inkasent był uznawany dla potrzeb podatku od towarów i usług za organ władzy publicznej lub urząd regulacja ta byłaby zbędna. Podkreślić też należy, iż w tej sprawie, w odniesieniu do zobowiązania za okres do kwietnia 2004 r. skarżący sam prezentował pogląd, iż usługi przez niego wykonywane nie były, przed 1 maja 2004 r. zwolnione od podatku z mocy ustawy, a jedynie z mocy powołanego rozporządzenia. Trudno zaś uznać, iż jedynie zmiana ustawy podatkowej, dotyczącej podatku od towarów i usług, skutkowała zmianą statusu inkasenta i uznaniem go od tej daty za urząd obsługujący organ władzy publicznej. Ustawa VAT 2004 przewiduje zresztą analogiczne zwolnienie dla usług w zakresie administracji publicznej (PKWiU 75- zał. nr 4 do ustawy, poz. 6) jak ustawa VAT 1993. Sąd nie podziela także wyrażonego w piśmie złożonym po rozprawie przez skarżącego poglądu, iż nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług z uwagi na to, iż wykonywane przez niego czynności wymienione zostały w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Abstrahując już od pewnej sprzeczności tego stanowiska z wyrażanym wcześniej poglądem o przysługującym skarżącemu władztwie ( choć argument, iż władztwo to przejawia się w możliwości wezwania Policji czy Straży Miejskiej świadczy tylko o tym, iż władztwo to posiadają wezwane organy, a nie skarżący), zauważyć należy, iż wprawdzie istotnie skarżący nie decydował o czasie, miejscu i wysokości pobieranej opłaty, jednakże decydował on o sposobie zorganizowania poboru podatku (sam zorganizować musiał sprzęt i personel do wykonywania poboru), ponosił jego koszty (wysokość wynagrodzenia z tego tytułu nie była uzależniona od wysokości związanych z tym kosztów), a tym samym ryzyko ekonomiczne tej działalności. Umowa nie wyłączała też jego odpowiedzialności za szkody, jakie przy wykonywaniu zlecenia ponieść mogły osoby trzecie. Tak więc okoliczność, iż to organ gminy decydował o wysokości opłaty i miejscu jej pobrania, a także to, iż skarżący ponosił odpowiedzialność w stosunku do organu na podstawie art. 30 § 2 Ordynacji podatkowej za pobrane i nie odprowadzone opłaty nie może przesądzać o tym, iż prowadzona przez niego działalność nie była działalnością gospodarczą prowadzoną samodzielnie w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT. Zauważyć należy, iż podobny pogląd wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyroku z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90. Z tych względów organy podatkowe prawidłowo uznały, iż skarżący był podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczonych usług - co do zasady - w okresie od maja 2004 r. Sąd podzielił też zarzut skargi odnoszący się do braku podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na mocy art. 109 ust. 8 pkt. 2 ustawy VAT 2004. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwrócono uwagę, iż regulacja ta jest identyczna z obowiązującą do 1 maja 2004 r. regulacją zawartą w art. 27 ust. 4-8 ustawy VAT 1993 (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, opubl. w ONSAiWSA z 2006 r., Nr 1, poz. 1). Przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy VAT 1993 były poddane ocenie Trybunału Konstytucyjnego pod kątem ich zgodności z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 1998 r. w sprawie o sygn. akt K 17/97 Trybunał stwierdził, iż przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT 1993 są niezgodne z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. W pozostałym zakresie uznał przepisy te za zgodne z art. 2 oraz w całości za zgodne z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP (wyrok opubl. w OTK z 1998 r., nr 6, poz. 112). Zgodzić się należy ze skarżącym, iż skoro Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się już raz co do zgodności z Konstytucją przepisów, których brzmienie było identyczne jak stanowiących podstawę orzekania w sprawie niniejszej, to dokonując wykładni art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy VAT 2004 organy podatkowe winny okoliczność tę uwzględnić. Także i sąd administracyjny, orzekając w sprawie, w której zastosowano wskazany przepis, winien interpretować art. 109 ust. 8 ustawy VAT 2004 zgodnie z oceną zgodności z Konstytucją RP, dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w odniesieniu do przepisu analogicznie brzmiącego (art. 193 Konstytucji RP nakazuje sądowi zadać pytanie Trybunałowi Konstytucyjnemu tylko wówczas, gdy konieczne jest to dla rozstrzygnięcia sprawy i gdy Sąd nie zna odpowiedzi na pytanie, czy przepis ustawy jest zgodny z Konstytucją RP - por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, opubl. w ONSAi WSA z 2007 r., nr 1,poz. 3 i powołane tam orzecznictwo) i odmówić jego zastosowania w indywidualnej sprawie. Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się zresztą również co do zgodności art. 109 ust. 5 i 6 ustawy VAT 2004 i podtrzymał dotychczas prezentowany pogląd o niezgodności tych przepisów z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim w stosunku do tej samej osoby za ten sam czyn przewidują odpowiedzialność karnoskarbową za przestępstwo lub wykroczenie i sankcję administracyjną w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego ( wyrok z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06- DZ.U. Nr 168,.poz. 1188). Z tych względów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Sąd uchylając decyzję w całości miał na względzie okoliczność, podniesioną przez stronę skarżącą w piśmie złożonym już po zamknięciu rozprawy, iż uznanie, że skarżący był zwolniony od podatku za pierwsze cztery miesiące 2004 r. może mieć wpływ na wysokość zobowiązania za następne okresy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 212,poz. 2075). Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 p.p.s.a. . A.B.