I SA/Łd 898/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Chlebny, Sędziowie NSA P. Kiss, J. Antosik (spr.), Protokolant M. Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące w okresach: styczeń 2000 r. – luty 2001 r. i kwiecień-sierpień 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego 3072,40 (trzy tysiące siedemdziesiąt dwa 40/100) zł z tytułu kosztów postępowania sądowego. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił S. B. (prowadzącemu Przedsiębiorstwo A) zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2000 r. do lutego 2001 r. oraz za okres od kwietnia do sierpnia 2001 r. w łącznej kwocie 33.620,00. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż w wyniku ponownie przeprowadzonej kontroli ustalono, iż S. B., w okresie od stycznia 2000 r. do sierpnia 2001 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży oleju opałowego i napędowego. W jednym z punktów sprzedaży, położonym w miejscowości W. znajdowały się dwa nawierzchniowe metalowe zbiorniki o pojemności 2000 litrów służące do przechowywania sprzedawanego oleju. Z uwagi na dokonywaną sprzedaż oleju opałowego i napędowego organ powołując się na § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 105, poz. 1197 ze zm.) uznał, iż punkt sprzedaży znajdujący się w W. stanowi stację benzynową oraz stację paliw w rozumieniu § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.). Przeprowadzona kontrola wykazała, iż podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego, nie odprowadzając należnego podatku akcyzowego, ponieważ bezzasadnie traktował dokonywaną sprzedaż jako sprzedaż na cele opałowe. Z uwagi jednak na sprzedaż oleju opałowego przy użyciu dystrybutorów (odmierzaczy paliw ciekłych) zgodnie z treścią art. 35 ust. 4 oraz art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz przepisami cytowanych rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, za kontrolowane okresy rozliczeniowe powstał u podatnika obowiązek złożenia deklaracji podatku akcyzowego i zapłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji za poszczególne miesiące w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, podnosząc, iż sprzedaż oleju opałowego w cenie oleju napędowego nie oznacza, że dokonano sprzedaży na cele inne niż opałowe. Ponadto wskazał, iż punkt sprzedaży paliw w W. jest stacją paliw, a nie stacją benzynową i brak jest podstaw prawnych do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba podtrzymała dotychczasową argumentację, nie zgadzając się ze stanowiskiem strony, że sprzedaż oleju opałowego w ilości 9.097 litrów w cenie oleju napędowego nie jest dowodem wystarczającym do przyjęcia, iż olej ten został sprzedany na cele inne niż opałowe. Niedobór powstały przy sprzedaży oleju opałowego przy jednoczesnym powstaniu nadwyżki w sprzedaży oleju napędowego świadczy, iż powstała nadwyżka została sprzedana jako olej napędowy tzn. na cele inne niż opałowe. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego S. B. podniósł, iż powołane jako podstawa prawna wydania zaskarżonej decyzji przepisy § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) są niezgodne z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, póz. 483) stanowiącym, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Dla poparcia swego stanowiska powołał tezę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. P 7/00 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie o sygn. SA/Sz 2072/99. Ponadto wskazał na nowelizację przepisu art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciąży w szczególności na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zdaniem skarżącego przepis ten w połączeniu z uchylonym § 5 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2000 r. potwierdza wadliwość i niekonstytucyjność regulacji funkcjonujących w tym zakresie w poprzednich latach. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację prezentowaną w toku postępowania. Odpowiadając zaś na zarzut niekonstytucyjności przepisów rangi podustawowej podniesiony przez skarżącego, Izba Skarbowa podkreśliła, iż organem powołanym do orzekania o niezgodności ustaw i rozporządzeń z ustawą zasadniczą jest Trybunał Konstytucyjny. Powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 grudnia 2001 r., sygn. Sk 18/00, dotyczący bezpośredniego stosowania Konstytucji przez sądy powszechne, w którym Trybunał wskazał, że "bezpośredniość stosowania Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa". Tryb dokonywania tej kontroli został wyraźnie i jednoznacznie ukształtowany przez samą Konstytucję w treści art. 188. W powołanym natomiast przez stronę skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn P 7/00, Trybunał nie orzekł o "samoistnej" niezgodności art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z treścią art. 217 Konstytucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.), w kształcie obowiązującym w chwili wydawania skarżonych decyzji, zawierała w art. 35 ust. 4 upoważnienie przyznane Ministrowi Finansów do określenia w formie rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Korzystając z tej delegacji, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1999 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 105, poz. 1197) , które następnie zostało zastąpione rozporządzeniem z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 119 poz. 1259). Oba powołane akty prawne stanowiły podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiotowej sprawie. Identycznie brzmiący przepis § 5 ust. 1 powołanych rozporządzeń stanowił, iż podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w § 3 (m.in. olej opałowy), dla celów innych niż opałowe. Z formalnego punktu widzenia należy stwierdzić, że Minister Finansów w oparciu o wskazany powyżej przepis art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym został upoważniony do samodzielnego rozszerzenia grupy podmiotów opodatkowania, mimo, że zgodnie z art. 35 ust. 1 powołanej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży tylko na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Nadając status podatników podatku akcyzowego m. in. osobom zużywającym olej opałowy na cele inne niż opałowe, nie przekroczył on granic delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 35 ust.4. Jednak, jak słusznie podkreśla strona skarżąca, zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek opodatkowania a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy. Interpretując art. 217 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (zob. wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51; wyrok z 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU nr 5/1998, poz. 65 oraz wyrok z 9 lutego 1999 r., sygn. U. 4/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 4, a także wyrok TK z 6 marca 2002 r., P 7/00, OTK-A 2002, nr 2, poz. 13). Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, iż choć Minister Finansów został upoważniony przez art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług do rozszerzenia listy podmiotów opodatkowania określonej w art. 35 ust. 1 tej ustawy, to jednak skorzystanie z tej kompetencji pod rządem art. 217 Konstytucji doprowadziło do powstania sprzeczności w prawie. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 grudnia 1990 (III ARN 31/90, OSP 1991 z. 7-8 poz. 173), "akt wykonawczy do ustawy, nawet jeżeli wydany został w granicach jej upoważnienia, nie może być oczywiście sprzeczny z przepisami innej ustawy, zwłaszcza jeżeli przepisy tej ustawy proklamują pewne zasady naczelne ustroju politycznego państwa lub kształtującego się w nim ładu społecznego". Zasada wyrażona w powyższym wyroku znajduje odbicie w stanie rozstrzyganej sprawy, w której mimo poprawności więzi kompetencyjnych miedzy normami prawa, na którą powołują się organy podatkowe, analiza treści cytowanych przepisów wskazuje na istnienie między nimi sprzeczności grożącej naruszeniem proklamowanej przez przepis art. 217 Konstytucji zasady wyłączności ustawowej w nakładaniu obciążeń daninowych na obywateli. Powstałej sprzeczności nie sposób usunąć w drodze wykładni prawa, gdyż z punktu widzenia językowego w rozstrzyganej obecnie sprawie omawiane przepisy nie nasuwają wątpliwości. Jednocześnie brak w systemie prawa odpowiedniego przepisu uchylającego sprzeczne z konstytucją rozporządzenie. W tej sytuacji usunięcie sprzeczności jest możliwe tylko przez zastosowanie przez sąd reguły kolizyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2002 r., I SA/Łd 1954/01, OSP 2002, nr 11, poz. 139; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2002 r., I SA/Łd 208/01). Na gruncie stosowanych w naszej kulturze prawnej reguł kolizyjnych należy uznać, że po wydaniu normy wyższego szczebla (Konstytucji RP) doszło do wydania niezgodnego z nią aktu normatywnego niższego szczebla. Lex inferior posterior jest niezgodna z obowiązującym lex superior. W tej sytuacji należy zastosować regułę kolizyjną, zgodnie, z którą norma wyższa hierarchicznie uchyla moc obowiązującą normy od niej hierarchicznie niższej (lex superior derogat legi inferiori). Powszechnie przyjmuje się bowiem w teorii prawa stanowisko, że zawsze kryterium hierarchiczności przepisów zyskuje pierwszeństwo nad kryterium czasowym wyrażanym przez regułę lex posterior derogat priori. Po zastosowaniu, dla usunięcia wskazanej wyżej sprzeczności, reguły kolizyjnej opartej na kryterium hierarchiczności, należy uznać, że rozstrzygając o sytuacji prawnej skarżącego, organy podatkowe powinny oprzeć swoje rozstrzygnięcie na art. 35 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stanowisko powyższe znajduje również odbicie we wcześniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z dnia 26 marca 2001 r., SA/Sz 2072/99, Dor. Podat. 2001, nr 10, s. 29; wyrok z dnia 28 lutego 2001 r., SA/Sz 2073/99, Dor. Podat. 2001, nr 12, s. 68). W orzeczeniach tych podkreślono, że delegacja ustawowa przestała być aktualna z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., to jest z dniem 17 października 1997 r. Ustalona bowiem konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego ma ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do określania przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer towarów akcyzowych - utraciło byt prawny. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 152 i art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz. 1271 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.