I SA/Łd 9/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: st. asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013, 2014 i 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] 2020r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] 2019 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności A. K. z A spółką z o. o. w upadłości likwidacyjnej oraz pozostałym byłym członkiem zarządu W. K. za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku VAT za miesiące: lipiec – listopada 2013 r., styczeń - marzec oraz wrzesień - listopada 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazaną decyzją z [...] 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skargowego w Ł. orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. K. ze spółką A w upadłości likwidacyjnej oraz pozostałym byłym członkiem zarządu W. K. za ww. zaległości podatkowe spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że z uwagi na przepis art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (a więc przed dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (do dnia 31 grudnia 2015 r.). Wskazując na ww. przepis organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu. Jednocześnie nie zaistniały przesłanki negatywne. Pierwsza dotyczy wykazania przez członka zarządu w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego miało miejsce we właściwym czasie, a w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. Druga przesłanka mogąca stanowić podstawę zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej członka zarządu (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) wymaga wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, natomiast (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.), że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Ostatnia z przesłanek dotyczy wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (jest ona tożsama zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., jak i od dnia 1 stycznia 2016 r.). Organ odwoławczy, mając na uwadze brzmienie art. 22 ww. ustawy zmieniającej wskazał, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, wskazał, że w rozpatrywanej sprawie do części zaległości podatkowych spółki zastosowanie znajdują przepisy o.p., dotyczące odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., a do części w brzmieniu nowym (od dnia 1 stycznia 2016r.). Cezurę czasową wyznacza data 1 stycznia 2016 r. i termin płatności zobowiązania podatkowego (powstanie zaległości podatkowej). W związku z tym, do odpowiedzialności podatkowej A. K. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za I i XI 2014 r. oraz za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług stanowiące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki, wypłacone w zawyżonej wysokości za miesiące X-XI 2013 r., II-III, IX-XI 2014 r. oraz II 2015 r., zastosowanie znajdują przepisy działu III rozdziału 15 o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.. Natomiast do odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki w podatku VAT stanowiące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki wypłacone w zawyżonej wysokości za miesiące: VII-X 2013 r. oraz II 2014 r. zastosowanie znajdują wskazane wyżej przepisy o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. (data dokonania zwrotów za ww. okresy – 25 luty 2016 r.). Organ zwrócił uwagę na okres wymagalności zobowiązań podatkowych, które zgodnie z treścią art. 70 § 1 o.p. przedawniają się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nadto podniósł, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 71 pkt 1 ww. ustawy, który stanowi, iż przepisy art. 70, art. 70a, art. 70c i art. 70e stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i art. 52a, z tym że bieg terminu przedawnienia liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym organ podatkowy dokonał zwrotu lub zaliczenia nienależnej kwoty (...). Wyjaśnił, iż w badanej sprawie mamy do czynienia z zobowiązaniami w podatku VAT, w tym z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów podatku, których wymagalność sięga najwcześniej 2014 r., okres pięcioletni liczony dla nich od końca roku kalendarzowego, w którym powstały, tj. od dnia 31.12.2014 r. upłynął z dniem 31.12.2019 r. Powyższe dotyczy zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: X-XI 2013 r., I-III, IX i XI 2014 r.. W związku zatem z upływem ustawowego okresu wymagalności tych zobowiązań po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pod względem okoliczności zawieszających lub przerywających bieg ww. terminu przedawnienia, przeprowadzono w toku postępowania odwoławczego. Powyższe badanie wykazało, iż w sprawie kluczową okolicznością pozostaje ogłoszenie w dniu 27 lutego 2017 r. upadłości A. W efekcie w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 70 § 3 o.p.. Ponieważ postępowanie upadłościowe jest nadal w toku, bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań pozostaje przerwany i dopiero z dniem uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu tego postępowania rozpocznie swój bieg na nowo. Organ nie podzielił oceny strony, iż pięcioletni okres wskazany w art. 118 o.p. dla tych zobowiązań liczony był od dnia 31 grudnia 2013 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odpowiadając na powyższy zarzut stwierdził, iż zobowiązania spółki w podatku VAT za okres od VII-XI 2013 r., jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stanowią zwroty podatku, które podatnik otrzymał nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Zgodnie zaś z art. 52 § 1, art. 71 pkt 1 o.p., stwierdzić należy, iż zobowiązania te powstały w dniach, w których organ podatkowy dokonał faktycznej wypłaty środków na rachunek bankowy spółki. Dla zwrotu w podatku VAT za XI 2013 r. był to dzień 24 lutego 2014 r., a dla zwrotów w podatku VAT za miesiące VII-X 2013 r., był to dzień 25 lutego 2016 r.. Zatem dla zobowiązania za miesiąc XI 2013 r. pięcioletni termin z art. 118 o.p. rozpoczął swój bieg z dniem 31.12.2014 r. i upływał w dniu 31.12.2019r.. Natomiast dla zobowiązań za miesiące VII-X 2013 r., które stały się wymagalne dopiero w roku 2016, pięcioletni termin z art. 118 o.p. upływa w dniu 31 grudnia 2021 r.. Zarzuty strony nie mają w ocenie organu potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Przystępując do analizy poszczególnych przesłanek organ przypomniał, iż W. K. pełni funkcję prezesa zarządu przynajmniej od dnia 12 marca 2002 r.. Natomiast podatnik pełnił funkcję członka zarządu w okresie od 30 marca 2006 r. do 24 lipca 2007 r.. Następnie pełnił funkcję prokurenta od 3 października 2007 r. do 5 sierpnia 2009 r. po czym ponownie został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje daty odwołania A. K. z funkcji członka zarządu spółki, a sprawozdania finansowe za lata 2010-2011 oraz 2013-2015 podpisane zostały przez A. K., jako członka zarządu oraz W. K., jako prezesa zarządu. Potwierdza to iż pełnili oni w tych okresach funkcje w zarządzie spółki. Poza tym sprawozdanie finansowe za rok 2015 (bilans, rachunek zysków i strat, itd.) sporządzone 20 czerwca 2016 r. oraz protokół ze Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników przeprowadzonego 27 czerwca 2016 r. zostały podpisane przez wyżej wymienionych członków zarządu, zatem A. K. pełnił czynnie funkcję członka zarządu przynajmniej do 27 czerwca 2016 r., co w kontekście odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, których terminy płatności upływały w okresie od dnia 23 stycznia 2014 r. do 25 lutego 2016 r., stanowi okoliczność wypełniającą przesłankę z art. 116 § 2 o.p.. Organ stwierdził, iż ziściła się także kolejna z przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki (art. 116 § 1 o.p.), t.j. w części lub w całości bezskuteczna jest egzekucja tych zaległości z majątku podatnika. Jak wynika z akt sprawy 18 października 2016 r. do Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł., XIV Wydziału Gospodarczego dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych wpłynął wniosek spółki o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. O ogłoszenie upadłości spółki zawnioskował również jeden z wierzycieli. W związku z powyższym ww. sąd, wydał 3 listopada 2016 r. postanowienie, którym dokonał zabezpieczenia na majątku dłużnika przez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego. Nadto, zawiesił administracyjne postępowania egzekucyjne prowadzone przeciwko spółki. Postanowieniem z dnia [...] 2017 r. Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł., XIV Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych sygn. akt [...] ogłosił upadłość spółki. W toku postępowania upadłościowego dokonano ustaleń w zakresie majątku spółki oraz wysokości zobowiązań spółki. Z postanowienia o ogłoszeniu upadłości wynika, iż na koniec października 2016 r. ogólna wartość majątku spółki kształtowała się na poziomie 12.860.327,16 zł w tym wartość majątku ruchomego nieobjętego obciążeniem w kwocie 4.233.743,61 zł. Natomiast zobowiązania określono na łączną kwotę 13.964.646,06 zł. W skład majątku wchodziły 3 nieruchomości, 52 ruchomości (w tym 29 samochodów osobowych i ciężarowych oraz 4 wózki widłowe), a także zapasy magazynowe oraz wierzytelności sporne. W dniu 28 maja 2019 r. syndyk złożył plan podziału funduszy masy upadłości, w którym wskazał, iż kwota podlegająca podziałowi kształtuje się na poziomie 1.191.009,93 zł w tym: dla wierzytelności w kategorii II (Zakład Ubezpieczeń Społecznych) kwota 89.069,88 zł, co stanowi zaspokojenie w 100%; dla wierzytelności w kategorii III (6 wierzycieli, w tym Naczelnik [...] Urzędu Skargowego w Ł.) kwota 1.101.940,05 zł, co stanowi zaspokojenie w 9% (dla ww. organu zapisano kwotę do wypłaty wynoszącą 492.616,55 zł). Organ ocenił, iż zobowiązania podatkowe spółki kształtujące się na poziomie 7.500.178,81 zł w kwotach głównych (II kategoria), w tym zgłoszone i oczekujące na wpisanie na listę wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, wbrew stanowisku pełnomocnika strony nie zostaną zaspokojone z masy upadłościowej spółki. Jak bowiem wynika ze zgromadzonych dokumentów, aktualna kwota przewidziana do podziału dla wierzycieli wynosi 1.101.940,05 zł (492.616,55 zł na poczet ww. zobowiązań podatkowych) i może zostać zwiększona jedynie o kwotę 2.531.360,00 zł w przypadku pozytywnie zakończonego czwartego już przetargu obejmującego nieruchomości spółki położone w Ł.. Oznacza to, iż w optymistycznym scenariuszu kwota do podziału może ostatecznie wynieść około 3,5 mln zł, bez uwzględnienia kosztów postępowania upadłościowego naliczanych przez syndyka w związku ze sprzedażą nieruchomości oraz zabezpieczenia hipotecznego banku. Zdaniem organu przyjmując wariant optymistyczny, iż kwota do podziału wyniesie łącznie około 3,5 mln zł, suma wierzytelności kategorii II bez uwzględnienia zobowiązań podatkowych zgłoszonych w dniu 8 stycznia 2020 r. wynosiła 12.243.778,35 zł, a z uwzględnieniem 14.230.005,35 zł. Oznacza to, iż stopień zaspokojenia zobowiązań spółki z II kategorii wyniesie maksymalnie 24,6%. Biorąc pod uwagę pierwszeństwo zaspokojenia zobowiązań z wcześniejszym terminem płatności przedmiotowe zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r., zdaniem organu, nie zostaną zaspokojone w ogóle. Zdaniem organu, strona nie złożyła również we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Organ zwrócił uwagę, iż fakt posiadania przez spółkę zaległości podatkowych, które powstały w latach 2010 - 2017, nakazuje dokonać analizy na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015, poz. 233 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.. W efekcie końcowym organ odwoławczy podzielił ocenę Naczelnika Urzędu, iż spółka stała się niewypłacalna w czasie pełnienia przez podatnika funkcji członka jej zarządu (wiceprezesa). Przesłanka niewypłacalności zaistniała w dniu 25 stycznia 2011 r., tj. z chwilą nieuregulowania drugiego kolejnego wymagalnego zobowiązania, przy czym zaprzestanie to miało charakter trwały, gdyż w następnych miesiącach powstawały kolejne zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. W badanej sprawie przeprowadzono również analizę załączonej do akt sprawy dokumentacji finansowej, tj. rachunków zysków i strat oraz bilansów za lata 2010-2011 oraz 2013-2015. Wywiedziono z niej, iż wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania nie przekroczyła wartości majątku spółki we wskazanych latach, co oznacza, iż nie wystąpiła niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Organ dostrzegł, iż sprawozdania finansowe spółki nie uwzględniają zobowiązań podatkowych spółki w podatku VAT, określonych w decyzjach Naczelnika [...] Urzędu Skargowego w Ł. z dnia [...] 2016 r. za okres II-XI 2010 r., I-IV 2011 r., z dnia 9 sierpnia 2018 r., za okres I-XI 2013 r., I-III 2014 r., z dnia 9 sierpnia 2018 r. za okres IX-X 2014 r., II, IV 2015 r.. Po ich uwzględnieniu i analizie organ stwierdził, iż dane wskazują na znaczący wzrost kwoty zobowiązań i rezerw na zobowiązania spółki już na koniec 2010 i 2011 r. w stosunku do danych wynikających ze sprawozdań sporządzanych przez spółkę. Jakkolwiek są to kwoty znaczne, ich wartość nie przekracza wartości aktywów w żadnym z badanych okresów sprawozdawczych. Oznacza to zdaniem organu, iż w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała tzw. "bilansowa" przesłanka upadłości, co jednak nie oznacza, że w sprawie nie zaistniała konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organ podsumował, iż spółka stała się niewypłacalna w skutek zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań i zaistniał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania naprawczego (układowego). W związku z powyższym organ ustalił właściwy czas do złożenia takiego wniosku, w którym to zakresie są rozbieżności pomiędzy dotychczasowymi ustaleniami organu a oceną dokonaną przez biegłą sądową - w opinii sporządzonej w sierpniu 2018 r. Organ zwrócił uwagę, iż z treści opinii wynika m.in., że biegłej sądowej znane były okoliczności zarówno wszczęcia w 2013 roku kontroli podatkowej w spółce, jak i wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skargowego w Ł. decyzji określającej wysokość zobowiązań spółki w podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 i 2011 r. w dniu 31 marca 2016 r.. Jednak biegła w ogóle nie wzięła pod uwagę zobowiązań podatkowych spółki albo uznała, iż ww. zobowiązania podatkowe są wymagalne dopiero od marca 2016 r.. Z takim poglądem organ się nie zgodził. Poddając analizie zgromadzony materiał organ doszedł do przekonania, iż do stwierdzenia stanu niewypłacalności spółki w badanej sprawie, wystarczającym było, wykazanie szeregu wymagalnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: VII, IX-XII 2010 r., I-IV 2011 r., I-XI 2013 r., I-III, IX-XI 2014 r. oraz II, XI 2015 r. XII 2016 r., I-II 2017 r., których spółka nie uregulowała do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Terminy płatności tych zobowiązań oraz terminy zwrotów VAT w nienależnej wysokości, a także okres za jaki występują powyższe zaległości podatkowe wskazują, iż zaprzestanie przez spółkę regulowania swoich wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały i obligowało członków zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości na początku 2011 r.. Natomiast w kwestii rozbieżności pomiędzy stanowiskiem organu, a opinią biegłej sądowej, załączoną do akt badanej sprawy, organ stwierdził, iż może ona wynikać z różnic w materiale dowodowym, na podstawie którego dokonano obu analiz zaistnienia przesłanek niewypłacalności. Niezależnie od faktycznego powodu zaistnienia wykazanej różnicy w stwierdzonym terminie zaistnienia niewypłacalności spółki, organ mając na uwadze ww. opinię biegłej sądowej, pozostał stanowisku, iż niewypłacalność spółki rozumiana jako zaprzestanie regulowania swoich wymagalnych zobowiązań nastąpiła w dniu 25 stycznia 2011 r. tj. po upływie terminu, w którym spółka winna była zwrócić nienależnie otrzymany zwrot podatku VAT za miesiąc X 2010 r. Zobowiązanie to jest drugim w kolejności powstania nieuregulowanym wymagalnym zobowiązaniem spółki. Tym samym licząc dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania naprawczego (układowego) od dnia 25 stycznia 2011 r., przyjąć należy, iż jeden z ww. wniosków winien zostać złożony najpóźniej w dniu 8 lutego 2011 r.. Dalej wskazano, że zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji w stosunku do spółki nie wniesiono o prowadzenie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), czy też po dniu 1 stycznia 2016 r., w związku z nowelizacją przepisów Ordynacji podatkowej oraz Prawa upadłościowego - postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 ze zm.) albo zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, co mogłoby wypełnić znamiona przesłanki egzoneracyjnej - zwalniającej stronę z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Podatnik nie przedstawił okoliczności, które świadczyłyby, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożony w październiku 2016 r. był wnioskiem zgłoszonym we właściwym czasie. A. K. nie wskazał również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych ww. jednostki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Podatnik nie wskazał żadnych nieznanych organowi składników majątkowych, które nie zostały dotychczas objęte postępowaniem egzekucyjnym, a z których można by przeprowadzić egzekucję i zaspokoić przedmiotowe zobowiązania w znacznej części. W skardze A. K. zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 o.p., poprzez dokonanie wadliwej kontroli jego zastosowania przez organ pierwszej instancji i w konsekwencji błędne uznanie, że w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji w całości lub w części wobec spółki; - art. 116 § 2 o.p., poprzez dokonanie wadliwej kontroli jego zastosowania przez organ pierwszej instancji i w konsekwencji uznanie, iż skarżący ponosi odpowiedzialność podatkową za zaległości spółki z tytułu podatku VAT za miesiące 07 - 11/2013 r., 01 - 03, 09-11/2014 r., 02/2015 r. w łącznej kwocie 791.299 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 156.750,00 zł; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., poprzez dokonanie wadliwej kontroli jego zastosowania przez organ pierwszej instancji i w konsekwencji uznanie, że skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "we właściwym czasie"; - art. 194 § 1 oraz 194 § 3 o.p., poprzez pominięcie przez organ dowodu z przedłożonej przez skarżącego opinii biegłego sądowego z sierpnia 2018 r., znajdującej się w aktach sprawy [...] prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową Ł.-B. pomimo braku przeprowadzenia dowodu przeciwko ww. dokumentowi urzędowemu (np. w postaci opinii biegłego powołanego przez organ na podstawie art. 197 § 1 o.p.) oraz dokonanie samowolnej błędnej oceny w tym zakresie; - art. 122, w zw. z art. 187, w zw. z art. 197 o.p., poprzez: niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego przejawiające się w nieprzeprowadzeniu przez organy obu instancji dowodów mających znaczenie dla ustalenia okoliczności sprawy, a które nie zostały stwierdzone innym dowodem, w szczególności w zakresie braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny i analizy finansowej przedsiębiorstw w celu ustalenia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w czasie właściwym w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p.; zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny i analizy finansowej przedsiębiorstw w celu ustalenia daty, w której spółka w upadłości stała się niewypłacalna w rozumieniu Prawa upadłościowego i naprawczego, a tym samym zaniechania ustalenia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w czasie właściwym w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p.; - art. 122, w zw. z art.. 191 o.p., poprzez ich błędne zastosowanie, przejawiające się w niespójnym ustaleniu daty, w której skarżący winien złożyć wniosek o upadłość spółki i wskazywaniu dwóch różnych okresów oraz dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału, poprzez nieuwzględnienie faktu, iż spółka do miesiąca sierpnia 2016 roku była w pełni wypłacalna, co w sposób obiektywny wykluczało zaistnienie przesłanek do złożenia wniosku o upadłość w zakreślonych przez organy obu instancji terminach; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, 181, 187 § 1 i 191 o.p.., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo tego, że organ ten nie zbadał wszystkich okoliczności faktycznych związanych z niniejszą sprawą oraz nie przeprowadził rzetelnej analizy zebranego materiału dowodowego (w szczególności pominął wnioski z opinii biegłego sądowego z sierpnia 2018 roku znajdującej się w aktach sprawy [...] prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową Ł.-B.), co doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o błędne ustalenia faktyczne; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 124 i 210 § 4 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo tego, że nie przedstawił on przekonującego uzasadnienia wskazującego na to dlaczego wybranym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono wiarygodności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, sąd nie dopatrzył się tego rodzaju uchybień, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego kwestionowanego rozstrzygnięcia. Tytułem wstępu należy wyjaśnić, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Mając powyższe na uwadze, zdaniem sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. W ocenie sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazał pełnomocnik w skardze, okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Podobnie nie budzi wątpliwości sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu. Przechodząc do istoty sprawy, przypomnieć należy, iż w myśl art. 107 § 1 o.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Z kolei, stosownie do przepisu art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl przepisu art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, z uwagi na przepis art. 22 ustawy z dnia 10.09.2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (a więc przed dniem 1 czerwca 2016 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (do dnia 31 grudnia 2015 r.). Zgodnie z art. 116 o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1. nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez Jego winy, 2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jednocześnie w art. 116 § 2 o.p. ustawodawca uregulował zakres odpowiedzialności podatkowej członków zarządu. Stosownie do ww. przepisu odpowiedzialność członków zarządu Spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zatem, aby skutecznie obciążyć członka zarządu za zobowiązania spółki muszą być spełnione przesłanki pozytywne takie jak okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz musi zostać stwierdzona bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki. W art. 116 ustawodawca wymienił również przesłanki negatywne, wyłączające odpowiedzialność członków zarządu. Pierwsza dotyczy wykazania przez członka zarządu w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego miało miejsce we właściwym czasie, a w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne. Druga przesłanka mogąca stanowić podstawę zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. wymaga wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Ostatnia z przesłanek dotyczy wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części i jest ona tożsama zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., jak i od dnia 1 stycznia 2016 r.. Mając na uwadze brzmienie art. 22 ustawy, stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie do części zaległości podatkowych spółki zastosowanie znajdują przepisy o.p. dotyczące odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., a do części w brzmieniu nowym (od dnia 1 stycznia 2016 r.). W związku z tym, do odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za I i XI 2014 r. oraz za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług stanowiące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki, wypłacone w zawyżonej wysokości za miesiące X-XI 2013 r., II-III, IX-XI 2014r. oraz II 2015 r., zastosowanie znajdują przepisy działu III rozdziału 15 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Natomiast do odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki w podatku VAT, stanowiące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki wypłacone w zawyżonej wysokości za miesiące: VII-X 2013 r. oraz II 2014 r. zastosowanie znajdują wskazane wyżej przepisy o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. (data dokonania zwrotów za ww. okresy – 25 lutego .2016 r.). Stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 o.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Ponadto, zgodnie z art. 53 § 1 ww. ustawy, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Z kolei w myśl § 2 ww. przepisu § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Sposób naliczania odsetek za zwłokę od zwrotów podatkowych normuje § 5 pkt 1 ww. przepisu, zgodnie z którym - w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Z powyższych przepisów wynika zatem, iż na równi z zaległością traktuje się zwrot podatku, a datą od której należy liczyć odsetki za zwłokę i tym samym niejako wiązać powstanie zobowiązania podatkowego (zaległości), jest data dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż A spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej zwana A lub spółka), posiadała na dzień wydania zaskarżonej decyzji m.in. zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: VII-XI 2013 r., I-III, IX-XI 2014 r. oraz II 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości spółki, tj. 26 lutego 2017 r. W złożonych za ww. okresy podatkowe deklaracjach VAT-7 spółka wykazała kwoty podatku do zapłaty oraz w większości przypadków nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki w terminie 60 dni. Deklarowane kwoty zostały spółce wypłacone w datach wskazanych w kolumnie 3 tabeli na str. 5 zaskarżonej decyzji. W dniu [...] 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skargowego w Ł. wydał postanowienia nr [...] oraz nr [...], podstawie których wszczął wobec A postępowania podatkowe w zakresie prawidłowości obliczania i rozliczania podatku od towarów i usług za okres odpowiednio od I 2013 r. do III 2014 r. oraz za miesiące: IX, X, XI 2014 r., II i IV 2015 r. W efekcie ww. postępowań w dniu [...] 2018 r. wydane zostały: - decyzja nr [...], w której określono spółce w podatku VAT: zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do czerwca, sierpień i październik 2013 r. oraz styczeń 2014 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym za lipiec, wrzesień i listopad 2013 r. oraz luty i marzec 2014 r. oraz - decyzja nr [...], w której określono spółce w podatku VAT nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym za wrzesień i październik 2014 r. oraz luty i kwiecień 2015 r. a także zobowiązanie za listopad 2014 r. Na skutek złożonych odwołań, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] 2019 r. decyzje, utrzymujące w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Skargowego w Ł.. Spółka na powyższe decyzje organu odwoławczego złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który po rozpatrzeniu wniesionych skarg oddalił je prawomocnymi wyrokami o sygn. akt I SA/Łd 333/19 z 11 września 2019 r. oraz I SA/Łd 334/19 z 19 września 2019 r.. Nawiązując do przywołanych wcześniej przepisów, przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu można podzielić na pozytywne i negatywne, przy czym zaistnienie tych ostatnich winien wykazać członek zarządu, aby uchronić się od orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne, a jednocześnie skarżący nie wykazał przesłanek negatywnych, co obligowało organ do wydania zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, iż w przypadku wystąpienia wszystkich przesłanek pozytywnych przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych, organ nie ma możliwości odstąpienia od rozstrzygnięcia co do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze spółką byłego członka zarządu. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Zgodnie z treścią przytoczonego wcześniej art. 116 § 2 o.p., zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., jak i od 1 stycznia 2016 r., odpowiedzialność członków zarządu oraz byłych członków zarządu na podstawie § 4 ww. przepisu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W rozpatrywanej sprawie z uwagi na fakt, że podstawa złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaistniała przed 2016 r., jak zasadnie stwierdziły organy, zastosowanie będą miały przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2016 r., gdyż wobec braku regulacji prawnych (przepisów przejściowych) dla oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, należy stosować przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym związany jest skutek podatkowy, zaś w odniesieniu do czynności procesowych należy stosować przepisy obowiązujące w dniu dokonania danej czynności. Przechodząc do oceny przesłanek pozytywnych odpowiedzialności skarżącego podnieść należy, że w niniejszej sprawie okoliczność pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych jest bezsporna. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że A powstała na mocy umowy spółki zawartej w dniu [...] 1992 r. Udziały w spółce posiadają W. K. (180 udziałów o wartości 45.000,00 zł) oraz A. K. (20 udziałów o wartości 5.000,00 zł). Obaj są również członkami zarządu ujawnionymi w KRS, przy czym W. K. pełni funkcję prezesa zarządu od dnia 12 marca 2002 r. (wpis nr 1), natomiast A. K. pełnił funkcję członka zarządu w okresie od 30 marca 2006 r. (wpis nr 8) do 24 lipca 2007 r. (wpis nr 11), a potem pełnił funkcję prokurenta w okresie od 3 października 2007 r. (wpis do KRS nr 12) do dnia 5 sierpnia 2009 r. (wpis do KRS nr 15), kiedy to ponownie został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu. Z informacji zawartych w KRS wynika również, że do składania oświadczeń w zakresie praw i obowiązków majątkowych spółki oraz dokonywania czynności prawnych w imieniu spółki upoważniony jest każdy z członków zarządu samodzielnie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje daty odwołania A. K. z funkcji prezesa zarządu A i sam skarżący nie kwestionuje tej okoliczności. Załączone do akt sprawy sprawozdania finansowe za lata 2010-2011 oraz 2013- 2015 zostały podpisane przez wyżej wymienionych członków zarządu. Okoliczności te potwierdzają, iż W. K. oraz A. K. pełnili czynnie funkcje członków zarządu A przynajmniej do 27 czerwca 2016 r., co w kontekście odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, których terminy płatności upływały w okresie od dnia 23 stycznia 2014 r. do 25 lutego 2016 r., stanowi okoliczność wypełniającą przesłankę z art. 116 § 2 o.p.. Prawidłowe jest również stanowisko organu, odzwierciedlone w materiale sprawy, a dotyczące bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki. W ocenie sądu, po lekturze akt administracyjnych sprawy, podzielić należy stanowisko organów wyczerpująco wywiedzione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, iż kolejna przesłanka pozytywna pozwalająca przenieść odpowiedzialność na członka zarządu, tj. stwierdzenie bezskuteczności prowadzonej egzekucji wobec spółki, została spełniona. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało szczegółowo opisane, jakie czynności i w zakresie jakich zaległości podejmowane były w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych, aż do momentu ogłoszenia upadłości spółki. W takiej bowiem sytuacji, jak wynika z art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm.), postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku wchodzącego w skład masy upadłości, wszczęte przed dniem ogłoszenia upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Wprawdzie na przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie wystawiono tytułów egzekucyjnych, nie zostało zatem formalnie wszczęte postępowanie egzekucyjne, ale wynika to z faktu, iż decyzje wymiarowe, w których ujawniono istnienie tych zobowiązań, zostały wydane już po ogłoszeniu upadłości A, a po ogłoszeniu upadłości nie jest możliwe prowadzenie postępowania egzekucyjnego, w tym egzekucji administracyjnej. Zasadnie w doktrynie, jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że upadłość jest również egzekucją, zwaną uniwersalną lub generalną mającą na celu równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Naczelny Sąd Administracyjny w jednej ze swych uchwał skonstatował, że stwierdzenie bezskuteczności ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). W niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że przedmiotowe należności zostaną w całości, albo w znacznej czésci zaspokojone w toku postępowania upadłościowego. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego postępowanie egzekucyjne, a wpierw zabezpieczające, prowadzono względem zobowiązań podatkowych A już od 2015 roku. W dniu [...] 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skargowego w Ł. wydał szereg decyzji określających przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres II-XII 2010 r., I-IV 2011 r. w wysokości należności głównych w kwocie łącznej 2.397.248,00 zł i odsetek na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 2.409.339,00 zł oraz dokonał zabezpieczenia kwot wynikających z zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy na wszelkich składnikach majątkowych podatnika. W tym samym dniu wystawione zostały zarządzenia zabezpieczenia i na ich podstawie dokonano w dniu [...] 2015 r. czynności w postaci zajęć zabezpieczających wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych spółki. Następnie w dniach [...] 2015 r. oraz [...] 2015r. dokonano zajęć zabezpieczających inne wierzytelności pieniężne (zwroty podatków), a [...] 2015 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego ruchomości (26 samochodów osobowych i ciężarowych o łącznej zadeklarowanej wartości rynkowej 1.294.075,00 zł, 3 wózki widłowe o wartości 114.000,00 zł oraz inne urządzenia, środki trwałe i obrotowe o łącznej wartości około 1.718.000,00 zł). Decyzją z [...] 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skargowego w Ł. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od II 2010 r. do XI 2010 r. i od I 2011 r. do IV 2011 r. w wysokości należności głównych 2.842.655,00 zł. W związku z określeniem ww. zobowiązań w kwocie wyższej od przybliżonej kwoty zobowiązań wynikających z decyzji zabezpieczających w dniach 25 maja 2016r. oraz 22 czerwca 2016 r. dokonano kolejnych czynności w postaci zajęć innych wierzytelność pieniężnych (zwroty podatków za kolejne miesiące). W następstwie wydania decyzji wymiarowych na wskazane wyżej zaległości spółki w podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 4.402.036,20 zł, wystawione zostały w dniu [...] 2016 r. tytuły wykonawcze o nr od [...] do nr [...]. W pierwszej kolejności po przekształceniu się postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne na zobowiązania spółki objęte ww. tytułami zaliczono kwoty zabezpieczone w postępowaniu zabezpieczającym. Po dokonaniu zaliczenia kwot znajdujących się w depozycie, a wynikających z zajętych zwrotów spółki w podatku VAT i CIT, w całości pokryto zaległości w podatku od towarów i usług za II-V 2010 r. oraz częściowo za VI 2010 r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W dniu 18 października 2016 r. do Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł., XIV Wydziału Gospodarczego dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych wpłynął wniosek A o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. O ogłoszenie upadłości spółki zawnioskował również jeden z wierzycieli. W uzasadnieniu ww. wniosku wskazano m.in., iż spółka przestała realizować swoje bieżące zobowiązania finansowe, a opóźnienie to przekracza trzy miesiące. W związku z powyższym sąd, wydał [...] 2016 r. postanowienie o sygn. akt [...], którym dokonał zabezpieczenia na majątku dłużnika przez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego w osobie B. Z., nadto zawiesił administracyjne postępowania egzekucyjne prowadzone przeciwko A przez Naczelnika [...] Urzędu Skargowego w Ł. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...]. Postanowieniem z [...] 2017 r. Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł., XIV Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych sygn. akt [...] ogłosił upadłość A. W toku postępowania upadłościowego dokonano ustaleń w zakresie majątku spółki oraz wysokości zobowiązań spółki. Z postanowienia o ogłoszeniu upadłości wynika, iż na koniec października 2016 r. ogólna wartość majątku spółki kształtowała się na poziomie 12.860.327,16 zł w tym wartość majątku ruchomego nieobjętego obciążeniem w kwocie 4.233.743,61 zł. Natomiast zobowiązania określono na łączną kwotę 13.964.646,06 zł. W skład majątku wchodziły 3 nieruchomości, 52 ruchomości (w tym 29 samochodów osobowych i ciężarowych oraz 4 wózki widłowe), a także zapasy magazynowe oraz wierzytelności sporne. W dniu 28 maja 2019 r. syndyk złożył plan podziału funduszy masy upadłości, w którym wskazał, iż kwota podlegająca podziałowi kształtuje się na poziomie 1.191.009,93 zł w tym: dla wierzytelności w kategorii II (Zakład Ubezpieczeń Społecznych) kwota 89.069,88 zł, co stanowi zaspokojenie w 100%; dla wierzytelności w kategorii III (6 wierzycieli, w tym Naczelnik [...] Urzędu Skargowego w Ł.) kwota 1.101.940,05 zł, co stanowi zaspokojenie w 9% (dla ww. organu zapisano kwotę do wypłaty wynoszącą 492.616,55 zł). W tej sytuacji stwierdzić należy, iż zobowiązania podatkowe spółki kształtujące się na poziomie 7.500.178,81 zł w kwotach głównych (II kategoria), w tym zgłoszone i oczekujące na wpisanie na listę wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, wbrew stanowisku pełnomocnika strony nie zostaną zaspokojone z masy upadłościowej spółki. Jak bowiem wynika ze zgromadzonych dokumentów, aktualna kwota przewidziana do podziału dla wierzycieli wynosi 1.101.940,05 zł (492.616,55 zł na poczet ww. zobowiązań podatkowych) i może zostać zwiększona jedynie o kwotę 2.531.360,00 zł w przypadku pozytywnie zakończonego czwartego już przetargu obejmującego nieruchomości spółki położone w Ł.. Oznacza to, iż w optymistycznym scenariuszu kwota do podziału może ostatecznie wynieść około 3,5 mln zł, bez uwzględnienia kosztów postępowania upadłościowego naliczanych przez syndyka w związku ze sprzedażą nieruchomości oraz zabezpieczenia hipotecznego banku. Zatem, przyjmując wariant optymistyczny, kwota do podziału wyniesie łącznie około 3,5 mln zł, przy czym suma wierzytelności kategorii II bez uwzględnienia zobowiązań podatkowych zgłoszonych w dniu 8 stycznia 2020 r. wynosiła 12.243.778,35 zł, a z uwzględnieniem 14.230.005,35 zł. Oznacza to, iż stopień zaspokojenia zobowiązań spółki z II kategorii wyniesie maksymalnie 24,6%. Biorąc pod uwagę pierwszeństwo zaspokojenia zobowiązań z wcześniejszym terminem płatności przedmiotowe zaległości spółki w podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r., jak słusznie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, nie zostaną zaspokojone w ogóle. Z uwagi na powyższe zdaniem sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pełni zasadnie uznał, że w sprawie zaistniała ustawowa przesłanka bezskuteczności egzekucji, a wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony zbyt późno, skoro wierzyciele w tym wierzyciel publicznoprawny nie zostaną zaspokojeni w znacznej części. Taka sytuacja jednoznacznie wskazuje na bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Ustalenia organów podatkowych są zatem prawidłowe i znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Nie budzą zastrzeżeń sądu wnioski wyciągnięte przez organy w oparciu o te ustalenia, jak i dokonana ocena materiału dowodowego. Skoro bowiem po ogłoszeniu upadłości w ogóle nie można było kontynuować postępowania egzekucyjnego ani wszcząć nowego postępowania egzekucyjnego, to tym samym nie było możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec spółki, zaś majątek masy upadłości jest niewystarczający do zaspokojenia zaległości. Uprawnione zatem było w okolicznościach sprawy stwierdzenie, że egzekucja okazała się bezskuteczna, mimo że formalnie postępowanie upadłościowe nie zakończyło się. Nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do określonego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt IFSK 872/09). Tym samym zarzuty skarżącego w tym zakresie sąd uznał za bezpodstawne. Przystąpiwszy do oceny zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organ zasadnie stwierdził, iż z akt sprawy nie wynika, że skarżący wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy skarżącego. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast z ust. 2 tego artykułu wynika, że dłużnika będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, ustalając zakres pojęcia "właściwy czas", użytego w treści art. 116 § 1 o.p., należy mieć na uwadze przepis art. 21 ww. ustawy. Na mocy tego przepisu, właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, czyli termin, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Przede wszystkim odnotować należy, że wniosek o ogłoszenie upadłości A został złożony dnia 18 października 2016 r. Z wnioskiem takim wystąpił również jeden z wierzycieli. Podkreślić tu należy, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p.. Odpowiedzialność członka zarządu może więc wchodzić w rachubę jedynie w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być on dopełniony (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09). Badając sytuację ekonomiczną organy przyjęły, że niewypłacalność spółki powstała w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, jak wynika bowiem z ustaleń poczynionych przez organy spółka przynajmniej od dnia 27 grudnia 2010 r. posiada wymagalne - nieuregulowane do dnia wydania zaskarżonej decyzji - zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zgodnie z przywołanym powyżej art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, niewypłacalność następuje, jeżeli podmiot nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Użycie przez ustawodawcę w treści tej normy liczby mnogiej dla słowa "zobowiązań" oznacza, iż muszą wystąpić przynajmniej dwie zaległości, aby stwierdzić wystąpienie tej przesłanki. Wobec powyższego organ przyjął, iż w analizowanej sprawie niewypłacalność spółki w badanym aspekcie nastąpiła w dniu 25 stycznia 2011 r., tj. dzień po upływie terminu, w którym Spółka winna była zwrócić nienależnie otrzymany zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług wykazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc X 2010 r. W tym bowiem momencie spółka posiadała już zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc XI 2010 r., którego termin płatności upłynął w dniu 27 grudnia 2010 r.. Jak zatem wskazano powyżej przesłanka niewypłacalności zaistniała w dniu 25 stycznia 2011 r., tj. z chwilą nieuregulowania drugiego kolejnego wymagalnego zobowiązania, przy czym – jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji - zaprzestanie to miało charakter trwały, gdyż w następnych miesiącach powstawały kolejne zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, tj. zobowiązania oraz nienależne zwroty VAT. Kolejną istotną kwestią jest dokonana przez organ w zaskarżonej decyzji ocena przesłanki niewypłacalności rozumianej jako przerost zobowiązań nad wartość majątku spółki (art. 11 ust. 2 ww. ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). W tym zakresie stwierdzić należy, iż zgodnie z obowiązującym aktualnie poglądem judykatury, w zakresie oceny zaistnienia przesłanki bilansowej, wystarczającym jest porównanie wartości zobowiązań i aktywów spółki, ujętych w bilansie za dany okres rozrachunkowy. Podkreślić przy tym należy, że w zakresie dokonania takiej oceny nie są wymagane żadne wiadomości specjalne lub też powoływanie biegłego z zakresu rachunkowości. Analiza danych finansowych spółki z uwzględnieniem wartości zobowiązań wynikających z decyzji doprowadziła organ do słusznego wniosku, iż w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała bilansowa przesłanka upadłości. Nie oznacza to jednak, że w sprawie nie zaistniała konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości A. Zdaniem sądu, przeprowadzone postępowanie wskazuje, iż A stała się niewypłacalna wskutek zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań i w rozpatrywanej sprawie zaistniał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania naprawczego (układowego). W związku z powyższym kwestią wymagającą wyjaśnienia jest pojęcie "właściwego czasu". W tym zakresie występuje rozbieżność pomiędzy stanowiskiem organu, a oceną skarżącego opartą na sporządzonej w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Ł. B. (sygn. akt [...]) przez biegłą sądową – D. S. opinii z sierpnia 2018 r. Strona załączyła powyższy dokument do akt sprawy i wniosła o przeprowadzenie z niego dowodu na okoliczność złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. W powyższej opinii biegła wskazała, że spółka wniosek o ogłoszenie upadłości zgłosiła w dniu 1[...] 2016 r., co biorąc pod uwagę, iż najstarsze zobowiązanie wobec B datowane było na 21 czerwca 2016 r., a decyzja określająca zobowiązanie podatkowe na marzec 2016 r., wniosek złożony został w terminie zgodnym z przepisami. Zdaniem sądu, zasadnie organ podniósł, że opinia biegłej została sporządzona na podstawie dostarczonej jej dokumentacji, w tym sprawozdań finansowych oraz zestawienia zatytułowanego "rozliczenia kontrahenci" zawierającego wykaz niespłaconych przez spółkę wierzytelności, których daty płatności przypadały się w okresie od dnia 21 czerwca 2016 r. do dnia 22 grudnia .2016 r.. Spis ten nie zawierał informacji o zobowiązaniach publicznoprawnych spółki. Z treści opinii wynika bowiem, że biegłej sądowej znane były fakty zarówno wszczęcia w 2013 roku kontroli podatkowej w spółce, jak i wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skargowego w Ł. decyzji określającej wysokość zobowiązań spółki w podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 i 2011 r. w dniu [...] 2016 r.. Dodatkowo w treści opinii wskazano, iż spółka odwołała się od powyższej decyzji, a organ drugiej instancji decyzją z [...] 2016 r. utrzymał ją w mocy. Jednak w treści sporządzonej opinii, biegła dokonując oceny zaistnienia niewypłacalności spółki, nie wzięła pod uwagę faktycznych terminów płatności ujawnionych zobowiązań podatkowych. Przytoczone powyżej stwierdzenie o "najstarszych" zobowiązaniach i w tym aspekcie wymienienie również decyzji z [...] 2016 r. sugeruje, jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, że biegła w ogóle nie wzięła pod uwagę zobowiązań podatkowych spółki albo uznała, iż ww. zobowiązania podatkowe są wymagalne dopiero od marca 2016 r.. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że rozbieżność pomiędzy stanowiskiem strony a opinią biegłej sądowej może wynikać z różnic w materiale dowodowym, na podstawie którego dokonano analiz zaistnienia przesłanek niewypłacalności oraz z celu w jakim biegła sporządzała opinię, a mianowicie opinia biegłej miała służyć do oceny, czy osoby zarządzające spółką: - doprowadziły do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, za pomocą wprowadzenia kontrahenta w błąd co do faktycznej sytuacji finansowej =spółki, tj. czy zamawiając w okresie IV-VII 2016 r. znaczne ilości towaru spółka miała możliwość wywiązać się z zaciągniętych zobowiązań, - dokonywały czynności polegających na usuwaniu, uszczuplaniu majątku spółki, szczególnie poprzez pozorne obciążanie majątku na rzecz nowo utworzonych podmiotów gospodarczych pozostających pośrednio pod ich kontrolą, - dokonywały w związku z grożącą spółce niewypłacalnością lub upadłością, selektywnej spłaty niektórych tylko ciążących na spółce wierzytelności, działając na szkodę pozostałych wierzycieli. Opinia ta nie była więc ukierunkowana na dokonanie oceny momentu zaistnienia niewypłacalności i w konsekwencji wskazania czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania A orzekanej na podstawie art. 116 o.p.. Jak jednak podkreślono w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, przy badaniu w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienia przesłanki właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK1605/06). (...) zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. W skardze podniesiono, że organ odwoławczy pominął przedstawioną przez stronę opinię biegłej sądowej, czym naruszył art. 187 i 191 w zw. z art. 197 § 1 o.p.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji słusznie stwierdził, że opinia biegłej określa moment niewypłacalności spółki bez uwzględnienia ustawowych terminów płatności zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2010-2011. Ponieważ wynikało to wprost z treści ww. opinii, organ nie uznał za zasadne powoływanie kolejnego biegłego celem wyjaśnienia tej okoliczności. W treści zaskarżonej decyzji wskazano jedynie, iż rozbieżność między wnioskami płynącymi z analizy organu a przedstawionymi przez biegłą, mogła wyniknąć z różnic w materiale dowodowym, na podstawie którego przeprowadzone zostały ww. analizy. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż organy podatkowe dokonywały swoich analiz w latach 2019-2020, kiedy to dysponowały obszerniejszym materiałem dowodowym, w tym decyzjami podatkowymi określającymi spółce nie tylko zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2010-2011, ale również za poszczególne miesiące lat 2013-2015 oraz miały wiedzę w zakresie stopnia efektywności prowadzonego względem majątku spółki postępowania upadłościowego (kwoty uzyskane ze sprzedaży ruchomości, brak chętnych na zakup nieruchomości, możliwy stopień zaspokojenia zobowiązań podatkowych). Z tej perspektywy, zdaniem sądu, nie można uznać za zasadne porównywanie przez stronę skarżącą analiz dokonanych przez organy podatkowe z opinią biegłej sądowej. W takiej sytuacji nie ma jakiegokolwiek znaczenia powoływana przez stronę okoliczność, iż organ odwoławczy de facto nie wie, gdyż nie ustalił tego ponad wszelką wątpliwość, skąd wynika wskazana wyżej rozbieżność ustaleń. Okoliczność, czy organ znał faktyczny powód rozbieżności, nie miała wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem sądu, organ dokonał analizy przesłanki niewypłacalności spółki w sposób zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w następstwie przeprowadzenia rzetelnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie sposób dokonać oceny przesłanki niewypłacalności spółki pomijając ujawnione w decyzjach podatkowych zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 12011 roku. W opinii sądu, w niniejszej sprawie organy obu instancji dokonały oceny ww. przesłanki mając na uwadze całokształt sytuacji spółki, w tym zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2010-2015 oraz kierując się w tym aspekcie przepisami i obowiązującą linią orzeczniczą sądów administracyjnych (ustawowe terminy płatności, doliczenie zobowiązań do odpowiednich pozycji w bilansach rocznych). W tym stanie rzeczy zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że w badanej sprawie ocena przesłanki niewypłacalności spółki nie wymagała posiadania wiadomości specjalnych i powołania w tym zakresie biegłego. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy sąd aprobuje stanowisko organów, iż niewypłacalność spółki rozumiana jako zaprzestanie regulowania swoich wymagalnych zobowiązań nastąpiła w dniu 25 stycznia 2011 r. Wystarczające do stwierdzenia stanu niewypłacalności spółki było wykazanie wymagalnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: VII, IX-XII 2010 r., I-IV 2011 r., I-XI 2013 r., I-III, IX-XI 2014 r. oraz II, XI 2015 r. XII 2016 r., I-II 2017 r., których spółka nie uregulowała do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Terminy płatności tych zobowiązań oraz terminy zwrotów VAT w nienależnej wysokości, a także okres za jaki występują powyższe zaległości podatkowe wskazują, że zaprzestanie przez spółkę regulowania swoich wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały i obligowało członków zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości na początku 2011 r., a ściślej najpóźniej w dniu 8 lutego 2011 r.. Natomiast wniosek złożony w październiku 2016 r. był wnioskiem spóźnionym, gdyż jak wynika z akt sprawy, w efekcie toczącego się jeszcze postępowania upadłościowego syndyk masy upadłościowej przewiduje zaspokojenie wierzytelności z kategorii II, w której znajdują się zobowiązania podatkowe, na poziomie jedynie 9%. Natomiast w przypadku korzystnej sprzedaży ostatniego składnika majątku spółki, tj. nieruchomości położonych w Ł. przy ul. A 2, stopień zaspokojenia nie przekroczy 24,6%, co oznacza, iż zobowiązania podatkowe spółki, stanowiące przedmiot zaskarżonej decyzji nie zostaną zaspokojone w ogóle. W sprawie niniejszej bezspornym jest również ustalenie organów, iż skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Oceny tej skarżący w zasadzie nie kwestionuje. Wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Skarżący nie wskazał w toku postępowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej za zaległości spółki żadnych składników majątku spółki dotychczas nieznanych organowi, nie objętych postępowaniem upadłościowym i umożliwiających realne zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W zakresie kwestii dotyczącej przedawnienia i okresu wymagalności zobowiązań podatkowych, nie powielając szczegółowych rozważań organu odwoławczego, sąd w pełni aprobuje wywody zawarte w tym przedmiocie na stronach 7-8 zaskarżonej decyzji i przyjmuje za własne. W ocenie sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Poniesione w skardze zarzuty okazały się nieuzasadnione. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji. aj