I SA/Łd 900/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. K. 4.117 (cztery tysiące sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...]., nr [...], wydaną w wyniku ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok, określił J.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 76.264,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 6.102,00 zł, naliczonych od niezapłaconych w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za II, IV, VI oraz IX-XI 2001 r. Organ ustalił, że w dniach 26-29 kwietnia 2005 r. oraz 4-6 i 9-12 maja 2005 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok należnego od dochodów uzyskanych w tym czasie przez J.K. prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, tj. Firmę Transportową A z siedzibą w miejscu zamieszkania. W kontrolowanym okresie działalność gospodarcza prowadzona była w zakresie transportu drogowego krajowego i międzynarodowego, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nr 455/2001 z dnia 6 czerwca 1994 r., dokonanego przez Urząd Miejski w G.. Działalność podlegała w 2001 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych oraz podatkiem od towarów i usług. Dla celów podatku dochodowego podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wartość spisów z natury na początek i koniec roku podatkowego wykazano z wartością "O" (zero). Organ podkreślił przy tym, że analiza zapisów zawartych w księdze podatkowej, w powiązaniu z dokumentami źródłowymi, wykazała nieprawidłowości w kwalifikowaniu zdarzeń gospodarczych odpowiednio do kategorii przychodów bądź kosztów ich uzyskania oraz ewidencjonowaniu ich w księdze podatkowej. Wyniki z przeprowadzonego badania okazanej księgi podatkowej za 2001 r. zamieszczono w sporządzonym na tę okoliczność protokole z badania księgi podatkowej za 2001 r., z którym strona została zapoznana w trybie art. 193 § 7 Ordynacji podatkowej. Strona skorzystała przy tym z przysługujących jej uprawnień i złożyła zastrzeżenia wraz z wyjaśnieniami do ustaleń zawartych w protokole z badania księgi podatkowej za 2001 r. Organ, odnosząc się do tych zastrzeżeń oraz wyjaśnień, uznał argumentację podatnika w zakresie dotyczącym: - przeznaczenia zakupionej benzyny na wartość netto 106,58 zł oraz 80,45 zł; a także wystąpienia oczywistej omyłki w nazwie paliwa podanej na fakturze VAT nr ES/P/2526 z dnia 30.04.2001 r., uznając tym samym zasadność zaliczenia tych wydatków, stanowiących łącznie kwotę 1.824,42 zł, do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu, - zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 36.296,29 zł wynikającej z faktury VAT-zbiorczej za XI/01-Nr Nr ES/P/8876/2001 z dnia 30.11.2001 r., sprostowanej w drodze noty korygującej, za zakup oleju napędowego do ciągników siodłowych. W odniesieniu zaś do pozostałych zarzutów podatnika, organ podatkowy uznał, że nie znajdują one odzwierciedlenia w istniejącym w sprawie stanie faktycznym, gdyż: - podstawę wykluczenia rat kapitałowych wraz z odsetkami dotyczących zakupu ciągnika siodłowego o nr rej. WXA 741K stanowi art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 i 22h ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; - remanentem końcowym (na dzień 31.12.2001 r.) winna być objęta co najmniej taka ilość płytek ceramicznych, jak została wskazana na fakturze sprzedaży, co tym samym powoduje, że wartość remanentu stanowi kwotę 11.607,10 zł; - wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu bezumownego i bezpłatnego użytkowania przez podatnika do celów prowadzonej w okresie XI-XII/2001 r. działalności gospodarczej (świadczenie usług transportowych) obcych środków transportowych, w tym ciągników siodłowych, naczep do przewozu zwierząt i naczep chłodni, budziła wątpliwości. Jednocześnie organ ustalił, że zeznanie roczne PIT-36 za 2001 r. podatnik złożył w dniu 30 kwietnia 2002 r., wykazując w nim stratę podatkową i nadpłatę w kwocie 22.779,80 zł. Następnie w dniu 25 kwietnia 2005 r. wpłynęła korekta tego zeznania. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono natomiast, iż w zeznaniu podatkowym za 2001 r. podatnik zaniżył dochód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych o kwotę 177.199,50 zł. Powyższe było wynikiem zaniżenia przychodów o kwotę 30.530,17 zł i jednocześnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 144.277,29 zł, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie należnego podatku dochodowego za 2001 r. o kwotę 67.364,20 zł. Ustalenie to było wynikiem stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie dotyczącym przychodów z działalności gospodarczej, polegających na: - zawyżeniu przychodów o kwotę 8.791,69 zł, będącym wynikiem braku uwzględnienia różnic kursowych waluty obcej i polskiej, - zawyżeniu przychodów z tytułu przyznanego przez PZU odszkodowania za poniesioną szkodę komunikacyjną o kwotę 7.000 zł, - zaniżeniu przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia dotyczącego okresu XI-XII 2001 r. w łącznej wysokości 46.21,86 zł, powstałego na skutek faktycznego wykorzystywania na potrzeby działalności prowadzonej przez podatnika firmy ciągników siodłowych oraz naczep, należących do majątku Spółki A Sp. z o.o. oraz nieprawidłowości w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów, polegających na: - zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie w księdze podatkowej za 2001 r. wydatków w kwocie 159.748,88 zł na podstawie faktury Nr 11 z dnia 30.10.2001 r. wystawionej przez firmę B z siedzibą w U. za pomoc w przewozie koni, - zaniżeniu wartości remanentu końcowego w wysokości 11.607,10 zł poprzez niewpisanie do wartości remanentu końcowego wartości płytek ceramicznych, które zostały nabyte zgodnie z fakturą z dnia 19.10.2001 r., a ich sprzedaż nastąpiła w dniu 28.02.2007 r., udokumentowana fakturą VAT Nr 1/T/2007; - zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup paliwa silnikowego – benzyny, w łącznej wysokości 1.826,42 zł, - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie w księdze podatkowej za 2001 r. płatności na poczet rat kapitałowo –odsetkowych w łącznej wysokości 7.568,02 zł (w związku z rozłożeniem na raty ceny zakupu ciągnika siodłowego nr rej. WXA 741K), - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie w księdze podatkowej za 2001 r. wydatków w łącznej wysokości 2.392,04 zł jako kosztu naprawy ww. ciągnika siodłowego, - zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8,42 zł, - zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów w wyniku niezaewidencjonowania w księdze podatkowej za 2001 r. odpisów amortyzacyjnych od zestawu komputerowego za miesiące XI-XII/ 2001 w łącznej wysokości 734,02 zł. Kierując się powyższymi ustaleniami, organ podatkowy stwierdził, że zapisy w księdze podatkowej za 2001 r. dotyczące przychodów i kosztów ich uzyskania nie odzwierciedlają istniejącego w badanym okresie stanu rzeczywistego. Księga podatkowa za 2001 r. nie spełnia zatem wymogów określonych w § 11 ust. 3, ust. 4 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących podstawę do uznania tej księgi za rzetelną. W konsekwencji organ uznał, że księga ta była prowadzona nierzetelnie i w oparciu o § 4 art. 193 Ordynacji podatkowej nie uznał za dowód zawartych w niej zapisów za okres I-XII/2001, w części dotyczącej wskazanych wyżej pozycji przychodów i kosztów. W dalszych motywach decyzji organ I instancji podniósł, iż wobec poczynionych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, zaliczki wynikające ze złożonych w trakcie roku deklaracji (PIT-5) straciły na aktualności. Uwzględniając ten fakt organ podatkowy ponownie ustalił wielkość przychodu podlegającego opodatkowaniu, kosztów ich uzyskania oraz dochodu z działalności gospodarczej, przypadających na poszczególne miesiące 2001 r., a następnie obliczył kwoty należnych do zapłaty zaliczek. Stwierdził przy tym, że dokonane przez podatnika wpłaty tytułem zaliczek nie pokrywają kwot należnych zaliczek za II, IV, VI oraz IX-XI 2001 r. Organ podatkowy podkreślił, że w powyższej sytuacji zastosowanie ma przepis art. 53a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwlokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Jednocześnie organ podatkowy określił wysokość odsetek w trybie powyższego przepisu w kwocie łącznej 6.102,00 zł. Uwzględniając powyższe organ wskazał, że z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w kwalifikowaniu i ewidencjonowaniu przychodów i kosztów podatkowych, skutkujące ustaleniem i wykazaniem zobowiązania podatkowego w zeznaniu podatkowym za 2001 rok w zaniżonej wysokości, dokonał ponownego rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Organ zaznaczył również, iż wykazana w zeznaniu za 2001 r. (po korekcie) nadpłata w wysokości 13.880,00 zł została przeznaczona na pokrycie zaległych zobowiązań podatkowych. Podkreślił przy tym, że w myśl art. 52 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, kwotę nienależnie wykazanej nadpłaty należy traktować na równi z zaległością podatkową i stosować do niej postanowienia art. 53 § 1 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Tak więc kwota wykazanej w zeznaniu nadpłaty podlega wpłacie wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi od dnia jej zaliczenia na zaległe zobowiązania podatkowe. Wychodząc z powyższych przesłanek, organ podatkowy stwierdził, że w związku z upływem w dniu 30 kwietnia 2002 r. terminu rozliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. kwota nieuiszczonego w tym terminie należnego podatku, zgodnie z dyspozycją art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi zaległość podatkową, do której mają zastosowanie przepisy art. 53 § 1 i § 3-4 Ordynacji podatkowej w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Na mocy art. 54 § 1 pkt 6 tej ustawy odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej (26.04.05r.) do dnia doręczenia decyzji w przedmiotowej sprawie. Stwierdził przy tym, że na mocy postanowień art. 53 § 3 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę od zaległości nalicza podatnik i wpłaca te odsetki bez wezwania organu podatkowego. Ponadto organ wskazał, że przed wydaniem decyzji powiadomił stronę pismem z dnia 14 listopada 2007 r. o prawie do zapoznania i wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Strona nie skorzystała jednak z przysługującego jej prawa. Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny i prawny sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] określił J.K. wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz kwotę odsetek w trybie art. 53a Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o: - uchylenie decyzji w całości w trybie art. 226 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego celem uzupełnienia istotnych wątpliwości oraz wszechstronnego przeanalizowania okoliczności sprawy albo - uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części, celem ustalenia statusu prawnego kontrahenta podatnika, ustalenia daty przekazania aportem środków trwałych do spółki lub przeprowadzenia szacowania z zachowaniem przepisów prawa. Jednocześnie strona wniosła o wstrzymanie wykonalności decyzji z uwagi na fakt, iż wykonanie tej decyzji mogłoby narazić podatnika na wyrządzenie znacznej szkody powodującej nawet zamknięcie prowadzonej firmy. W uzasadnieniu odwołania zarzucono naruszenie następujących przepisów: - art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 4, art. 14 ust. 2 pkt 8 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, - § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 23 § 2, § 3, § 5, art. 47 § 1, art. 53 § 2, art. 53a oraz art. art. 120, 121, 122, 124, 125 § 1, 180, 187 § 1, 191, 193, 210 § 4, 291 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez: - naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, wobec nieustalenia jaka norma prawna obowiązuje dla potrzeb rozstrzygnięcia tej sprawy oraz przyporządkowania faktów (które nie zostały udowodnione) do nieadekwatnej normy prawnej, - pozbawienie podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu poprzez niedopuszczenie dowodów, o przeprowadzenie których wnioskowano, - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie decyzji na własnych ustaleniach, w tym rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności dotyczących firmy B, - uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego wpływ na wynik sprawy, w szczególności w zakresie określenia statusu prawnego kontrahenta na B., - przerzucenie na stronę obowiązku zebrania materiału dowodowego niezbędnego do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, - posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do załatwienia sprawy kosztem wnikliwości jej rozpoznania, - brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy, w szczególności w zakresie zgłaszanych w toku postępowania zastrzeżeń oraz wniosków dowodowych w zakresie okoliczności związanych z firmą B, - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, poprzez zakwestionowanie składanych wyjaśnień, zakwestionowanie statusu prawnego kontrahenta firmy B, - przystąpienie do oceny materiału dowodowego w sytuacji, gdy nie został on w sposób wyczerpujący i wszechstronny zgromadzony, - ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania bez uwzględnienia niezbędnych do tego metod, - odrzucenie ksiąg w części dotyczącej wykorzystania środków trwałych będących przedmiotem aportu bez zachowania niezbędnej do tego procedury, - brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji, które ma jedynie charakter wyłącznie sprawozdawczy; które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., nie znajdując podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając w pełni argumentację zawartą w decyzji z dnia [...] i zarazem uznając zarzuty odwołania za niezasadne. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, J.K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Jednocześnie skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w sprawie, zgodnie ze złożonym na rozprawie zestawieniem kosztów. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 4, art. 14 ust. 2 pkt 8 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, - § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 23 § 2, § 3, § 5, art. 47 § 1, art. 53 § 2, art. 53a oraz art. art. 120, 121, 122, 124, 125 § 1, 180, 187 § 1, 191, 193, 210 § 4, 291 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez: - naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, wobec nieustalenia jaka norma prawna obowiązuje dla potrzeb rozstrzygnięcia tej sprawy oraz przyporządkowania faktów (które nie zostały udowodnione) do nieadekwatnej normy prawnej, - pozbawienie podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu poprzez niedopuszczenie dowodów, o przeprowadzenie których wnioskowano, - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie decyzji na własnych ustaleniach, w tym rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności dotyczących firmy B, - uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego wpływ na wynik sprawy, w szczególności w zakresie określenia statusu prawnego kontrahenta na B., - przerzucenie na stronę obowiązku zebrania materiału dowodowego niezbędnego do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, - posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do załatwienia sprawy kosztem wnikliwości jej rozpoznania, - brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy, w szczególności w zakresie zgłaszanych w toku postępowania zastrzeżeń oraz wniosków dowodowych w zakresie okoliczności związanych z firmą B, - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, poprzez zakwestionowanie składanych wyjaśnień, zakwestionowanie statusu prawnego kontrahenta firmy B, - przystąpienie do oceny materiału dowodowego w sytuacji, gdy nie został on w sposób wyczerpujący i wszechstronny zgromadzony, - ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania bez uwzględnienia niezbędnych do tego metod, - odrzucenie ksiąg w części dotyczącej wykorzystania środków trwałych będących przedmiotem aportu bez zachowania niezbędnej do tego procedury, - brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji, które ma jedynie charakter wyłącznie sprawozdawczy; które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlegała uwzględnieniu. Organ podatkowy zakwestionował podatnikowi rozliczenie podatku dochodowego za rok 2001 wynikające ze złożonego zeznania podatkowego, skorygowanego samodzielnie przez podatnika w terminie późniejszym. Z treści decyzji podatkowej wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określając podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok na kwotę 76.264,00 zł w miejsce kwoty 8.899,80 zł wynikającej ze skorygowanego rocznego zeznania podatkowego, ocenił, że wpływ na niewłaściwe rozliczenie podatku miały różne błędy popełnione przez podatnika, które spowodowały zarówno zawyżenie jak i zaniżenie tak przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, a dodatkowo zaniżenie wartości remanentu końcowego. Części wykazanych w decyzji nieprawidłowości, w tym związanych z zawyżeniem przychodu i zaniżeniem kosztów jego uzyskania, podatnik nie kwestionował. Przedmiotem sporu, jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, pozostały ostatecznie cztery zagadnienia, a mianowicie: - zaniżenie, według organów podatkowych, przychodu o kwotę 46.321,86 zł na skutek niewykazania przez podatnika wartości nieodpłatnych świadczeń polegających na bezpłatnym korzystaniu przez niego z ciągników siodłowych i naczep wniesionych wcześniej aportem do spółki z o.o. A lub, co do których spółka ta stała się leasingobiorcą w miejsce J.K., - zawyżenie, według organów podatkowych, kosztów uzyskania przychodów o kwotę 159.748,88 zł z tytułu zaliczenia do kosztów wydatku na rzecz firmy B z siedzibą w U. wynikającego z faktury Nr 11 z dnia 30 października 2001 r., - zaniżenie, według organów podatkowych, remanentu końcowego o kwotę 11.607.10 zł, - zasadność naliczenia w decyzji odsetek za zwłokę od niezapłaconych (zaniżonych) w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie Sądu jedynie podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do sposobu ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia są uzasadnione. Odnosząc się kolejno do wskazanych wyżej zagadnień spornych należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w listopadzie i grudniu 2001 r. skarżący użytkował nieodpłatnie, za zgodą spółki z o.o. A środki transportowe, które stanowiły jej własność (od 31 października 2001 r.) lub których była leasingobiorcą (od 12 listopada 2001 r.). W tym okresie skarżący nie miał już do tych środków innych praw, niż wynikających z faktycznie zawartej, ale nie spisanej ze spółką umowy użyczenia. Zasadniczy spór w tym zakresie dotyczył terminu przejścia na własność spółki ciągników i naczep objętych aportem związanym z podwyższeniem kapitału spółki. Twierdzenie skarżącego, że nastąpiło to dopiero w roku następnym i że w związku z tym do końca 2001 r. nie mogło być mowy o korzystaniu przez niego ze środków transportowych należących do spółki, nie jest wiarygodne. Okoliczność ta została dostatecznie wyjaśniona przez organ podatkowy, a uzasadnienie decyzji w tym zakresie jest pełne i przekonywujące. Rzeczywiście przeniesienie własności rzeczy ruchomych wnoszonych do spółki z o.o. tytułem aportu mogło nastąpić nie wcześniej, niż w momencie podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników uchwały nr 5/2001 o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z o.o. A i pokryciu udziałów aportem, czyli w dniu 31 października 2001 r. i nie później niż w dniu zgłoszenia przez zarząd spółki do sądu rejestrowego podwyższenia tego kapitału, co nastąpiło już w 2002 r. Jednakże zgromadzone przez organ dowody jasno wskazują, że doszło do tego z końcem października 2001 r., gdyż taki był zgodny zamiar J.K. wnoszącego aport oraz samej spółki. Ważnymi dowodami w tym zakresie, na co słusznie organy zwróciły uwagę, są dokumenty księgowe przedsiębiorcy J.K. oraz spółki z o.o. A. Z dokumentów tych wynika, czego skarżący nie kwestionował, że w październiku i w listopadzie skarżący nie naliczał odpisów amortyzacyjnych od pojazdów będących przedmiotem aportu oraz nie ewidencjonował ich w księdze przychodów i rozchodów i nie zaliczył ich do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie z dokumentacji księgowej spółki wynika, że przyjęła ona do użytkowania z dniem 30 października 2001 r. pojazdy objęte aportem, naliczyła od nich za listopad i grudzień 2001 r. odpisy amortyzacyjne ewidencjonując w księgach rachunkowych oraz zaliczyła odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów, księgując pod nazwą "amortyzacja od środków transportu własnych". Polecenie księgowania zatwierdził prezes zarządu spółki J.K. Tych faktów skarżący także nie kwestionuje. Dowody te dobitnie wskazują, że zgodnym zamiarem wnoszącego aport oraz spółki było to, aby objęte aportem 3 ciągniki siodłowe i cztery naczepy od razu, z dniem powzięcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przeszły na własność spółki. Dokonując takiej oceny nie można pominąć faktu, że przecież J.K. jako prezes zarządu spółki z o.o. A miał nie tylko świetne rozeznanie, ale przede wszystkim wpływ na kształtowanie spraw spółki, a więc także na moment przejęcia środków transportowych. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły żadnych wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Powyższa okoliczność została wyjaśniona dostatecznie, organy podjęły wszelkie niezbędne w tym zakresie działania, zebrały kompletny materiał dowodowy istotny dla wyjaśnienia spornej okoliczności oraz wyczerpująco go oceniły. Przedstawiona w decyzji ocena dowodów w tej części niewątpliwie nie jest dowolna. Wnioski wypływające z tej oceny są logiczne. Powyższej oceny Sądu nie zmienia fakt, że organy podatkowe nie uwzględniły wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność ustalenia momentu przejścia na własność spółki pojazdów objętych aportem. Z art. 188 Ordynacji podatkowej nie wynika bowiem, że żądanie strony przeprowadzenia dowodu jest bezwzględnie wiążące dla organu podatkowego. Organ nie musi bowiem żądania takiego uwzględnić, gdy przedmiotem dowodu mają być okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy lub też, jeżeli nawet byłyby to okoliczności znaczące, ale zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Zeznania strony miałyby dotyczyć niewątpliwie okoliczności istotnych, znaczących, ale organy nie naruszyły tego przepisu uznając, że sporna kwestia została już dostatecznie wyjaśniona. Z możliwości pominięcia zgłaszanych przez stronę dowodów należy korzystać ostrożnie, aby nie dokonywać ustaleń faktycznych na podstawie niepełnego materiału dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy przeprowadzenie pominiętych dowodów mogłoby doprowadzić do ustaleń odmiennych od poczynionych, niebranych do tej pory pod uwagę. Taka sytuacja w tej sprawie nie występuje. Skarżący przedstawił organowi swoje stanowisko, co do momentu przejścia na własność spółki pojazdów objętych aportem, a więc stanowisko to było organowi znane, mimo nieprzesłuchania skarżącego w charakterze strony. Zresztą skarżący w zakresie tej kwestii nie był konsekwentny, bowiem z wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 6 sierpnia 2007 r. (k. 202 tom I akt administracyjnych) sporządzonych przez jego pełnomocnika wynika, że do czasu rejestracji aportu w KRS (czyli do 2 kwietnia 2002 r.) J.K. pozostawał właścicielem środków trwałych będących przedmiotem aportu, a z pisemnego oświadczenia samego skarżącego złożonego w dniu 28 lutego 2008 r. wynika, że przeniesienie własności tych środków na spółkę nastąpiło z dniem 1 stycznia 2002 r. (k. 23 tom IV akt administracyjnych). Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe miały prawo nie uwzględnić wniosku strony o jej przesłuchanie, skoro stanowisko strony było i tak organowi znane, a co ważniejsze inne przeprowadzone dowody, wskazane wyżej, logicznie ocenione, wykluczały wersję skarżącego i potwierdzały wersję organów. Wersja skarżącego wynikająca choćby ze wskazanego wyżej pisemnego oświadczenia jest niewiarygodna w świetle całokształtu materiału dowodowego. Skarżący nawet nie próbował wyjaśnić, jakie miałyby być przyczyny nieamortyzowania przez niego w listopadzie i grudniu 2001 r. przedmiotowych pojazdów i tym samym niezaliczania do kosztów odpisów amortyzacyjnych, skoro w jego ocenie do końca 2001 r. był ich właścicielem, i jednocześnie jakie były przyczyny amortyzowania tych środków trwałych we wskazanym okresie przez spółkę i zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów spółki, skoro nie była ona jeszcze właścicielem tych rzeczy. Należy też wskazać, że zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., spółka mogła amortyzować te środki transportu, które, poza innymi wymogami ustawowymi, stanowiły jej własność lub współwłasność, a zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy spółka mogła rozpocząć amortyzowanie poczynając od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki transportowe przyjęto do używania. A zatem rozpoczęcie od listopada 2001 r. przez spółkę z o.o. A amortyzowania wniesionych do jej majątku aportem środków transportowych potwierdza to, że spółka już uważała się za właściciela tych środków i przyjęła je do używania. Jednocześnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie pdof, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. wynika, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się do końca tego miesiąca, w którym je zbyto. A zatem zaprzestanie amortyzowania przedmiotowych środków transportowych przez J.K. z końcem października 2001 r. potwierdza zbycie tych środków w związku z wniesieniem ich aportem do spółki. Odnośnie tych środków transportowych, które były używane przez skarżącego bezpłatnie w okresie od 12 listopada 2001 r. do końca tego roku, chociaż ich leasingobiorcą w tym czasie była już spółka z o.o. A (2 ciągniki siodłowe i naczepa chłodnia), to przede wszystkim należy stwierdzić, że skarżący nie kwestionował ani w odwołaniu, ani w skardze, że rzeczywiście z powyższą datą nastąpiła zmiana leasingobiorcy. Bezspornym jest też, że za używanie tych pojazdów w powyższym okresie jak i pojazdów wniesionych aportem do spółki, w okresie gdy była ona już ich właścicielem, skarżący nie płacił spółce żadnego wynagrodzenia. Zasadny jest więc wniosek organów, że podatnik zobowiązany był wykazać i rozliczyć uzyskany przychód z nieodpłatnego świadczenia polegającego na nieodpłatnym korzystaniu z pojazdów należących do innego podmiotu - spółki z o.o. A. Z art. 14 ust. 2 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika przecież, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b. Samego faktu korzystania ze spornych pojazdów w okresie od początku listopada lub ewentualnie od 12 listopada 2001 r. w odniesieniu do części z nich skarżący nie kwestionował. Spór dotyczył bowiem tego, czy używał pojazdy "swoje", czy "cudze". Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że podatnik używał pojazdy "cudze", a więc uzyskał nieodpłatnie korzyść, otrzymał nieodpłatne świadczenie polegające na użyczeniu mu przez spółkę tych pojazdów. Zasadne są natomiast zarzuty skargi dotyczące sposobu ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia. Z powołanego wyżej art. 11 ust. 2a ustawy o pdof wynika określony przez ustawodawcę sposób ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń. Jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia wartość nieodpłatnego świadczenia ustala się według cen stosowanych wobec innych odbiorców (pkt 1), jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu (pkt 2), w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (pkt 4). Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w tej sprawie wartość otrzymanych przez skarżącego nieodpłatnych świadczeń należało określić zgodnie z pkt 4, gdyż przedmiotem świadczeń nie były ani usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia, czyli spółki z o.o. A, ani też usługi zakupione. Jednakże w ocenie Sądu organy nie ustaliły tej wartości zgodnie z dyspozycją pkt 4, a przede wszystkim nie wyczerpały wszystkich możliwości dla ustalenia jej w sposób przewidziany w tym przepisie. Skoro w toku prowadzonego postępowania nie udało się ustalić w okolicach Ł. istnienia firmy zajmującej się wypożyczaniem ciągników siodłowych i naczep, to należało poszukiwania takie prowadzić w dalszych regionach kraju. Ciągniki siodłowe i naczepy do nich to niewątpliwie sprzęt specjalistyczny używany przez firmy transportowe. Z uwagi na wartość tych pojazdów i konieczność zapewnienia specjalistycznej ich obsługi należy domniemywać, że w kraju nie ma dużo podmiotów gospodarczych świadczących usługi wynajmowania takiego sprzętu. A zatem podmioty chcące nająć takie pojazdy, poszukują ich na terenie całej Polski. W takim wypadku ceny rynkowe takich usług są zbliżone na terenie całego kraju. Ustalając ceny wynajmu ciągników siodłowych i naczep, organ podatkowy powinien zwrócić się o stosowne informacje nie tylko do różnych urzędów skarbowych, jak uczynił to wcześniej, ale także do firm świadczących takie usługi. Ustalając wartość nieodpłatnego świadczenia w tej sprawie należy brać pod uwagę ceny wynajmu takich pojazdów, a nie raty leasingowe, bowiem skoro różna jest treść umów najmu i leasingu i wynikający z nich zakres obowiązków stron umowy, to ma to wpływ na wysokość wynagrodzenia, które obciąża najemcę i leasingobiorcę. Do obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia adekwatne będzie ustalenie rynkowej ceny najmu ciągników i naczep, a nie wartości wynagrodzenia leasingodawcy, bowiem ten rodzaj umowy (najem) najbardziej odpowiada zasadom, na jakich skarżący korzystał z pojazdów spółki (oczywiście poza zapłatą wynagrodzenia). W związku z podniesionymi w skardze zarzutami należy też sprawdzić, czy na cenę wynajmu ma wpływ także wiek pojazdów. Oczywiście należy brak pod uwagę ich parametry techniczne, np. ładowność naczep i czas wynajmu. Natomiast nie ma potrzeby dokładnego ustalania i brania po uwagę jedynie tych poszczególnych dni, w których skarżący rzeczywiście korzystał z przedmiotowych pojazdów. Skoro miał je do dyspozycji przez cały listopad (lub niektóre od 12 listopada, w zakresie dokładnie wskazanym w decyzji w odniesieniu do poszczególnych pojazdów) ) i grudzień 2001 r., czego przecież nie kwestionuje, twierdząc, że pojazdy zostały wydane spółce dopiero po Nowym Roku, to nie ma znaczenia, czy korzystał z nich codziennie. Istotne jest, że mógł z nich korzystać przez ostatnie dwa miesiące 2001 r., w tym czasie spółka udostępniła mu pojazdy, a więc w takim zakresie skarżący otrzymał nieodpłatne świadczenie. Nie jest uzasadniony zarzut związany z zakwestionowaniem kosztów wynikających z faktury Nr 11 wystawionej przez firmę B. Ustalenia organu podatkowego i wyprowadzone z nich wnioski są prawidłowe, nie naruszają prawa. Organ zasadnie powołał się na art. 22 ust. 1 akcentując, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Dodać tu można, że także z ust. 4 tego artykułu wynika, że zasadą jest zaliczanie do kosztów tych wydatków, które zostały poniesione. Sytuacja opisana w ust. 5 i 6 w tej sprawie nie wchodzi w grę, bo skarżący nie twierdził, że faktura ta dotyczy kosztów już zarachowanych, choć jeszcze nie poniesionych. Przeciwnie, konsekwentnie w składanych pismach twierdził, że są to koszty poniesione w związku z realizacją umowy zawartej w dniu 1 stycznia 2001 r. z firmą B. Niewątpliwie dla skutecznego zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest wykazanie, że został on rzeczywiście poniesiony. Nie jest wystarczające samo ujęcie wydatku (zapisanie) w księdze przychodów i rozchodów. Księga musi odzwierciedlać stan rzeczywisty. Obowiązek w tym zakresie ciąży na podatniku, bo to podatnik dysponuje stosownymi dowodami na okoliczność poniesienia wydatku. Skoro podatnik nie przedstawił organom podatkowym żadnego dowodu na faktyczne poniesienie tego znacznego przecież wydatku, to zasadnym był zakwestionowanie prawidłowości zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów. Należy też pamiętać, że zgodnie ze wspomnianą umową zawartą z firmą B zapłata na jej rzecz miała nastąpić na rachunek bankowy, a więc podatnik powinien dysponować stosownym dokumentem obrazującym dokonaną wpłatę. Te okoliczności są wystarczające do odmowy zaliczenia tego wydatku do kosztów. W związku z powyższym bez znaczenia byłoby prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego w tej sprawie, zgodnie z wnioskami podatnika, i zwracanie się o stosowne informacje do władz B.. Nie jest też uzasadniony zarzut skargi związany ze stwierdzonym przez organy zaniżeniem remanentu końcowego. Twierdzenia skarżącego, że kwestia własności płytek ceramicznych, które znalazły się w posiadaniu skarżącego po wypadku przewożącej je ciężarówki, stanowiła jeden z elementów sporu z firmą ubezpieczeniową i została ostatecznie rozstrzygnięta w ugodzie zawartej w dniu 1 marca 2007 r. przed Sądem Rejonowym w Ł., są niezrozumiałe. Płytki te stały się własnością skarżącego w związku z umową zawartą przez niego po wypadku z firmą Dom Handlowy A. Strony ustaliły wówczas, jak twierdził skarżący np. w wyjaśnieniach do protokołu z kontroli z dnia 6 sierpnia 2007 r., że odkupi on cały transport częściowo uszkodzonych płytek ceramicznych. Dowodem zakupu płytek jest faktura z dnia 19 października 2001 r. Skoro nie wszystkie płytki zostały uszkodzone, to znaczy że płytki pełnowartościowe nadawały się do dalszego wykorzystania i mogły być sprzedane. Zakup płytek został zaksięgowany w kosztach. Skarżący po kilku latach sprzedał płytki niezniszczone. A zatem płytki te, przechowywane przez skarżącego, należało wpisać do remanentu końcowego 2001 r. Skarżący nigdy nie twierdził, że zamierzał płytki te wykorzystać we własnym zakresie, a więc logiczny jest wniosek, że zamierzał je sprzedać. Tak zresztą w końcu się stało. Nie ma znaczenia, że skarżący zajmował się świadczeniem usług transportowych, a nie sprzedażą płytek ceramicznych. Nawet jeżeli zakup płytek został wymuszony specyficzną sytuacją, ale skarżący zdecydował się na to i zamierzał płytki nieuszkodzone sprzedać, to były one towarem handlowym w rozumieniu § 3 ust. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222) , które powinny zostać wykazane w spisie z natury zgodnie z § 28 tego rozporządzenia. Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o pdof wartość remanentu ma wpływ na obliczenie dochodu podatnika. Prawidłowa jest też ustalona przez organ wartość remanentu końcowego uwzględniająca tylko płytki nieuszkodzone według średniej ceny ich nabycia w 2001 r. Skoro taka ilość płytek nieuszkodzonych została sprzedana w 2007 r., to co najmniej taka ich ilość była na koniec 2001 r. Ponadto nie jest uzasadniony zarzut niedostatecznego uzasadnienia naliczenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych (zaniżonych) w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swej decyzji (k. 33, tom IV) wskazał w jaki sposób i na jakiej podstawie odsetki te zostały obliczone. Odniósł się również do podnoszonej przez skarżącego kwestii zmian w Ordynacji podatkowej polegających na wprowadzeniu od 1 stycznia 2003 r. art. 53a oraz innego brzmienia art. 53 § 2 (w skardze błędnie wskazano na art. 52 § 2). Zgodzić się należy przy tym z organem, że norma zawarta w art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postępowanie podatkowe prowadzone w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok wobec podatnika zostało wszczęte postanowieniem z dnia 21 listopada 2006 roku, doręczonym stronie w dniu 28 listopada 2006 roku, a więc w czasie gdy art. 53a Ordynacji podatkowej już obowiązywał. Przepis ten został wprowadzony do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Przepis ten określa precyzyjnie uprawnienie organu podatkowego do określenia w drodze decyzji wysokości odsetek za zwłokę obliczonych od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek w razie stwierdzenia, że zaliczki te zostały zaniżone. Z art. 22 § 1 wyżej wskazanej ustawy z dnia 12 września 2002 r. wynika, że do spraw wszczętych a nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli przed 1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu po zmianie wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r., a więc stosuje się m.in. obowiązujący od tej daty art. 53a. Tym bardziej więc przepis ten ma zastosowanie do spraw podatkowych wszczętych, jak rozpatrywana obecnie sprawa, po 1 stycznia 2003 r. (zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 623/05, publ. LEX 282621). Można tylko dodać, że także z brzmienia Ordynacji podatkowej przed 1 stycznia 2003 r. wynikało, że za zaległość podatkową uważało się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek (art. 51 § 2 Ordynacji podatkowe), od zaległości podatkowych co do zasady naliczane były odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej), w przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej organ ten określał także wysokość odsetek za zwłokę. Podkreślić przy tym należy, iż stosownie do treści art. 51 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji) nieuregulowana w terminie płatności zaliczka na podatek stanowi zaległość podatkową, od której zgodnie z art. 53 § 1 i § 2 tej samej ustawy naliczane są odsetki za zwlokę. Odsetki z tytułu powstałej zaległości podatkowej obowiązany jest naliczyć podatnik oraz zgodnie z art. 55 ustawy Ordynacja podatkowa wpłacić bez wezwania organu podatkowego. Wyjątek od tej zasady stanowi zaś określenie odsetek od nieuregulowanych zaliczek po zakończeniu roku podatkowego dokonywane na podstawie art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa przez organ podatkowy, który powinien uczynić to w formie decyzji, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym wyjaśni wskazane powyżej okoliczności sprawy w kontekście przesłanek określonych w art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o pdof, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku, a swoje rozstrzygnięcie uzasadni zgodnie z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c a także art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w wyroku. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a i art. 205 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 z późn. zm.). (MSi)