I SA/Łd 903/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2015 r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. O. kwotę 8217 (osiem tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie PHU A ustalono między innymi, że w 2007 r. S. O. obniżała podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B spółkę jawną R. A. i Wspólnicy w G. oraz C spółkę z o.o. w P.. Skutkiem tego była decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...]r. określił S. O. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. Zdaniem organu faktury wystawione przez spółki C oraz B ,,nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W efekcie skargi S. O. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnym wyrokiem z dnia 2 czerwca 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 445/14 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji stało się uchybienie organu odwoławczego polegające na zignorowaniu konieczności wyjaśnienia stanu świadomości strony skarżącej co do przestępstwa związanego z przedmiotowymi transakcjami, popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu. Sąd podkreślił, że jest to niezbędny element ustaleń faktycznych sprawy, będący przesłanką pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT, wymagany przez orzecznictwo TSUE (tj. postanowienie z 6 dnia lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 wraz z cytowanymi w postanowieniu wyrokami z 31 dnia stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), którego zapatrywania prawne wiążą polskie sądy i organy podatkowe jako część obowiązującego dorobku judykatury, będącego istotną wskazówką interpretacyjną dla organów stosujących prawo. Dopiero zaś po rozważeniu tej kwestii przez organy zaistnieje prawna możliwość weryfikacji legalności zastosowanego w sprawie prawa materialnego. Zdaniem sądu brak tej oceny wskazuje, że doszło do naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, w połączeniu z uchybieniem przepisom postępowania w zakresie czynienia stosowanych ustaleń co do okoliczności towarzyszących zawieraniu transakcji ze spółkami C i B, a także ich oceny oraz dania temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czyniąc tym samym wadliwą subsumcję dotychczas ustalonego stanu faktycznego pod przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia regulacje prawa materialnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 20 czerwca 2012 r. Urząd Skarbowy w T. wydał dla S. O. postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks, w związku z art. 6 § 2 kks i art. 37 § 1 pkt 1 kks. Po czym pismem z dnia 15 listopada 2012 r. zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 20 czerwca 2012 r., które podatniczka odebrała w dniu 22 listopada 2012 r. Postępowanie zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. W związku z powyższym zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]listopada 2012 r. nie uległy przedawnieniu. Dalej organ przypomniał, że w uzasadnieniu w/w wyroku sąd podzielił stanowisko organów, że faktury wystawiane przez firmy B i C nie dokumentowały rzeczywistego nabycia paliwa, a ustalenia co do tych podmiotów są trafne i mają pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Należy zatem przyjąć, że kwestia fikcyjności faktur sygnowanych przez owe firmy została prawomocnie oceniona i organ odwoławczy jest tą oceną związany. Jednocześnie WSA stwierdził, że przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur firmowanych przez wskazane spółki należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym przede wszystkim postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13. Stąd też rozpatrując przedmiotową sprawę w ramach ponowionego postępowania organ odwoławczy wskazał, iż dokonał ponownej analizy akt sprawy, celem ustalenia okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom, które przesądzałyby kwestię dochowania przez podatniczkę należytej staranności w obrocie gospodarczym. Organ powołując się na przesłuchania, stron i świadków dokonane przez pracowników urzędu skarbowego oraz Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w Ł. i w B. ustalił, że S. O. dla potrzeb współpracy z firmą B otrzymała wszystkie dokumenty, jakie zażądała tj.: odpis z KRS-u, decyzje UKE, zaświadczenie NIP, REGON, deklaracje VAT i PIT-5. Zamówień dokonywała telefonicznie w biurze spółki w G.. Zlecała badanie jakości paliwa i wyniki te zawsze były dobre, nigdy też nie było uwag co do jakości paliwa ze strony klientów. W odniesieniu do C i D, której faktury pojawiają się w rozliczeniu strony w 2008 r., wyjaśniła, że firmy te były dostawcami paliwa do spółki B, więc gdy spółka ta nie posiadała paliwa, S. O. otrzymała bezpośredni kontakt do wskazanych firm. Zamówień dokonywała również telefonicznie. Otrzymała od nich także dokumenty takie jak: odpis z KRS-u, REGON, NIP, koncesje UKE oraz deklaracje VAT-R i VAT-7 potwierdzone przez właściwe urzędy skarbowe. W roku 2007 pracowała w spółce B na stanowisku kierownika stacji paliw przy ul. A 78/94 w T.. Właściciele spółki chcieli zrezygnować z prowadzenia stacji w tym miejscu. Wtedy zdecydowała się przejąć stację wraz z jej klientami i dostawcami, którzy byli wcześniej dostawcami stacji B, t.j. spółkami: C i D. W przypadku gdy spółka B nie posiadała w danym momencie towaru, S. O. kontaktowała się z R. A., a po otrzymaniu numerów telefonów do dostawców spółki B, zamawiała towar bezpośrednio u nich. Nie pamięta jednak, czy zawierała pisemne umowy z tymi firmami. Zeznała, że transport odbywał się samochodami należącymi do dostawców, następnie paliwo było przelewane na stacji do zbiorników. Zapłata następowała zarówno przelewami, jak i gotówką, to zależało od ustaleń z dostawcą. Faktury dokumentujące zakup paliwa zazwyczaj przesyłane były pocztą, sporadycznie przywozili je kierowcy wraz z towarem. Stwierdziła, że przed rozpoczęciem współpracy z poszczególnymi dostawcami otrzymała dokumenty rejestracyjne tych firm, tj.: wyciągi z KRS-u, koncesje na sprzedaż paliw, potwierdzenie nadania numerów NIP-u i REGON zaświadczenia z właściwych urzędów skarbowych o niezaleganiu w podatkach NIP-y 1, zaświadczenia z ZUS-u czy deklaracje VAT-7. Poza tym przedstawiła szczegółowo, jak wyglądała współpraca z firmą B. Zeznała, że towar zamawiała telefonicznie u R. A., jednak częściej zamówień tych dokonywał D. L. - dyrektor handlowy w jej firmie. Stwierdziła, że w przypadku zapłaty gotówką pieniądze przekazywane były kierowcom za potwierdzeniem, stwierdziła, że więcej szczegółów na ten temat mógłby wskazać D. L., który także tym się zajmował. Nie pamięta jednak, czy wcześniej te pieniądze były wypłacane z konta firmy A. Zeznała, że nie wiedziała o zmianie właścicieli w spółce B, bowiem do końca 2008 r. kontaktowała się z R. A.. Zauważyła tylko, że po jakimś czasie na fakturach z firmy B pojawiły się nazwiska A. B. i S. R., nigdy jednak nie widziała tych osób. Dowiedziała się wtedy od D. L., że R. A. sprzedał spółkę, ale nadal się nią zajmuje, ponieważ sprawy spółki nie są do końca uregulowane. Od tego czasu nie zmieniły się też żadne warunki dotyczące zakupu paliwa od spółki B. Przy zakupie paliwa z firmy B sama przekazywała gotówkę kierowcom, na potwierdzenie otrzymywała fakturę VAT oraz, być może również inne dokumenty: być może były to dokumenty KP, a być może jakieś karteczki, które podpisywał kierowca, że przyjął gotówkę. Dokumenty te jednak nie zachowały się bowiem ktoś je zabrał. Przyznała również, że w roku 2008 zrealizowała tylko 3 przelewy na łączną kwotę 120 000 zł i wszystkie nastąpiły w sierpniu 2008 r., pozostała kwota przekazywana była w gotówce. Wcześniej pieniądze wypłacane były z bankomatu lub w oddziale banku. Wypłat tych dokonywała strona lub D. L., który był jej pełnomocnikiem i dysponował kartą bankomatową. Taki sposób płatności wynikał z umowy ustnej zawartej z R. A.. Z nowymi właścicielami spółki takiej umowy strona nie zawierała, nigdy ich nie widziała, nie była w siedzibie spółki, w C.. Według niej, po 26 maja 2008 r. spółkę B dalej prowadził R. A.. Twierdziła, że nie miała obaw, że kierowcy, którym przekazywała kwoty rzędu kilku tysięcy złotych, np. zgubią gotówkę lub nie przekażą jej właścicielowi spółki, a ten będzie domagał się ponownej zapłaty. Uznawała bowiem, że przekazując pieniądze kierowcy z firmy B uregulowała zapłatę i nie interesowało jej, co dalej działo się z tymi pieniędzmi. Nie potrafiła wytłumaczyć powodów dla których dokonała na konto spółki B w dniach: 31 lipca, 5 i 7 sierpnia 2008 r. przelewów na łączną kwotę 120 000 zł stanowiących zapłatę za fakturę nr [...], której nie uwzględniła w swojej dokumentacji podatkowej i nie okazała do kontroli pracownikom urzędu skarbowego. Dodała, że D. L. to jej konkubent, jednak nie wie kiedy i w jakich okolicznościach poznał on R. A.. Organ dodał, że w dokumentacji znajduje się faktura z dnia 26 czerwca 2008 r. nr [...], na której w nagłówku jako wystawca wskazana jest B spółka jawna R. A. i wspólnicy, a na dole zupełnie inna pieczątka o treści: B spółka jawna, B. A., R. S., . S. O. stwierdziła, że sama odbierała tę fakturę i przekazała ją księgowej, ale nie zwróciła uwagi na te rozbieżności. D. L. od dnia 1 czerwca 2007 r. był pełnomocnikiem S. O. , po jakimś czasie został dyrektorem handlowym w firmie A i zajmował się organizacją zamówień towarów oraz pozyskiwaniem klientów i nadzorowaniem sprzedaży. Potwierdził, że byli właściciele spółki B zapewnili stronie swoich dostawców: C i D. Zeznał również, że poprosił te firmy o przesłanie "swoich dokumentów firmowych". Nie wskazał jednak, o jakie dokumenty wystąpiono i jakie dokumenty spółki te okazały. Potwierdził zeznania S. O. co do warunków transakcji ze spółką B i sposobu płatności za dostarczane paliwo. Stwierdził jednak, że faktury najczęściej przychodziły pocztą, a tylko sporadycznie przywozili je kierowcy Przyznał, także że kontakt z R. A. miał do końca 2008 r., pomimo że od czerwca 2008 r. właścicielami spółki byli A. B., S. R.. Ze względu na konieczność uporządkowania dokumentów spółki działalność spółki nadzorował i koordynował R. A.. Oświadczył, że podejmował starania w celu sprawdzenia i uwiarygodnienia firm, z którymi współpracował. Twierdzi, że wymagał od kontrahentów dostarczenia wszystkich dokumentów niezbędnych do identyfikacji i uprawnień firm, tj. wpis do KRS-u, numeru NIP i REGON oraz koncesji na handel paliwami. Uważa więc, że dochował wszelkich starań do zapewnienia prawidłowej współpracy z dostawcami, dlatego nie zgadza się z zarzucaniem firmie A świadomego udziału w tworzeniu fikcyjnych dokumentów. Zeznał, że najpierw był pełnomocnikiem firmy A, później był zatrudniony na etacie. Stwierdził, że R. A. poznał na stacji paliw przy przekazywaniu dokumentów i kontrahentów wtedy, kiedy S. O. przejmowała stację od spółki B. Wiedział, że spółka zmieniła właścicieli, ale nadal kontaktował się z R. A., który jeszcze przez jakiś czas posiadał dokumenty księgowe spółki, aż do dnia 28 lub 29 grudnia 2008 r., kiedy przyjechał na stację paliw twierdząc, że złożył ostatnie korekty deklaracji VAT-7 za nowych właścicieli i tym samym zakończył wyjaśnianie dokumentów księgowych. Stwierdził też, że R. A. pozwolił skopiować korekty deklaracji VAT-7, których oryginały zostały złożone w urzędzie skarbowym i powiedział, że od tej pory należy się kontaktować z nowymi właścicielami spółki. D. L. zeznał, że w sprawie zamówień z firmą B kontaktowała się S. O.. Nie przypomina sobie, żeby sam składał takie zamówienia zarówno u R. A. jak i u nowych właścicieli – S. R. i A. B.. Podpisy nowych właścicieli spółki na fakturach R. A. tłumaczył względami formalnymi, chociaż de facto wszystkie sprawy załatwiane były z A.. Nigdy nie był w C. - siedzibie spółki. Odmiennie niż właścicielka firmy A – D. L. stwierdził, że płatności następowały głównie w formie gotówkowej, a pieniądze pochodziły z utargów, jeśli jej brakowało to były wypłacane z konta, jednak nie pamięta, by to on wypłacał gotówkę z konta firmy A, chociaż nie wykluczył takiej sytuacji. Zeznał, że przyjęciami towaru na stacji paliw zajmował się pracownik o imieniu S, nie pamiętał jednak jego nazwiska, widział z okna pomieszczenia biurowego, że na stację podjeżdżały cysterny, nie pamiętał z jakich firm, nie pamiętał również ani marki, ani numerów rejestracyjnych tych samochodów. R. A. poznał na stacji paliw, na której pracował na stanowisku kierownika. R. A. przejmował tę stację na swoją filię i zaproponował mu pozostanie na tym stanowisku. Nie pamięta, kiedy dokładnie to było, ale na pewno przed 2007 rokiem. W jego ocenie R. A. cały czas kierował spółką B, nawet po sprzedaży firmy S. R. i A. B., których D. L. nigdy nie poznał. Opowiedział również o spotkaniu z R. A. i jego córką, które miało miejsce latem 2008 r. w S.. Na tym spotkaniu R. A. powiedział, że sprzedał spółkę i pozbywa się tego interesu, ale paliwo na stację paliw będą dalej dostarczać dotychczasowi dostawcy. Wtedy współpraca ze spółką B została zakończona. Później paliwo dostarczał E. Stwierdził jeszcze, że R. A. w Wigilię roku 2008 przywiózł korekty deklaracji VAT-7, które złożył tego dnia w urzędzie skarbowym. Tłumaczył wtedy, że porządkował dokumenty księgowe i dlatego nie przekazał ich jeszcze nowym właścicielom spółki. Z zeznań D. D. - pracownika stacji wynika zaś, że firmę A S. O. tak naprawdę prowadził D. L.. Jak stwierdził, właścicielka zajmowała się pracą biurową - podpisywała dokumenty. W firmach kierowanych przez D. L. pracował w latach 2005 - 2010, przez ostatnie półtora roku firma była zarejestrowana na S. O.. Później kluczowe decyzje w firmie A podejmowali wspólnie D. L. i S. O., którzy wówczas byli parą. Dla oceny charakteru działalności spółki B, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. włączył do akt niniejszego postępowania akt oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Z. przeciwko m. in. R. A., któremu zarzucono, że w okresie od stycznia 2004 r. do lipca 2006 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej polegającej na wprowadzaniu do obrotu fałszywego paliwa. Mechanizm działania objawiał się w fakturowej zamianie oleju opałowego na olej napędowy, co było możliwe dzięki podmiotom, które fikcyjnie w tym okresie dokonywały zakupu oleju opałowego i fikcyjnie go sprzedawały, zaś fikcyjny zakup i sprzedaż oleju napędowego polegały na wystawianiu pustych faktur, które dotyczyły transakcji w rzeczywistości niemających miejsca. Dodano, iż Sąd Okręgowy w Z. wyrokiem (nieprawomocnym) z dnia [...] r. uznał R. A. za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów i wymierzył karę łączną trzech lat pozbawienia wolności oraz m.in. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami na okres pięciu lat. Tym samym wyrokiem został skazany D. L., którego oskarżono o udział w okresie od czerwca 2005 r. do sierpnia 2006 r. w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez m.in. R. A., której celem było popełnianie przestępstw polegających na dokonywaniu w ramach różnych podmiotów gospodarczych uszczupleń podatkowych z tytułu m.in. podatku VAT, poświadczaniu nieprawdy w dokumentach, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, wprowadzaniu do obrotu oleju opałowego niebarwionego pochodzącego ze Wschodu o nazwie handlowej tixotropic jako pełnowartościowy olej napędowy, w ramach której wystawiał fikcyjne faktury sprzedażowe, tym samym powodując ukrycie faktycznego źródła pochodzenia paliwa. Sąd uznał go winnego popełnienia zarzucanych mu czynów i skazał m.in. na karę łączną jednego roku i sześciu miesięcy pozbawienia wolności oraz orzekł zakaz prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami na okres czterech lat. Organ podkreślił, że w/w wyrok sądu jest oceną działalności R. A. i D. L. za lata 2004 - 2006, dokonaną przez prokuraturę (następnie potwierdzoną przez sąd), na podstawie materiału dowodowego odnoszącego się do tych lat. Jego przywołanie w niniejszej sprawie ma o tyle znaczenie, że ocena dokonana przez prokuraturę nie odbiega od tej dokonanej przez organy podatkowe odnośnie działalności R. A. i D. L. w ramach B oraz A, w latach następnych. Spółka B zmieniła właścicieli, a firma A została założona na nazwisko S. O. (byłej pracownicy R. A.), bowiem organy ścigania ujawniły nielegalny handel paliwem przez R. A. i D. L., którzy postanowili kontynuować ten nielegalny proceder wykorzystując do tego firmy formalnie prowadzone przez inne osoby. Potwierdzeniem powyższego jest postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w B., w toku którego postanowieniem z dnia [...] r. (zmienionym postanowieniem z dnia [...] r.) A. A. i R. A. postawiono zarzuty m.in. podrobienia w celu użycia za autentyczne faktur VAT wystawionych przez B spółkę jawną. A. B., S. R. dla A S. O., dokumentów WZ potwierdzających dostawę oleju napędowego oraz deklaracji VAT-7 i korekt tych deklaracji za miesiące: lipiec 2008 r. - luty 2009 r., w ten sposób, że wykorzystali kartki papieru podpisane przez A. B. i S. R. oraz podrobione przez nieustaloną osobę podpisy S. R. do nadrukowania i wypełnienia treścią w/w dokumentów wiedząc, że zdarzenia gospodarcze w nich opisane nie miały miejsca i dokumenty te nie są wystawione przez B spółkę jawną A. B., S. R., jak również A. A. osobiście podrobiła podpis S. R. na deklaracjach VAT-7 za lipiec i sierpień 2008 r., a następnie posłużyli się nimi jako autentycznymi w ten sposób, że przedłożyli je w urzędzie skarbowym i przekazali S. O. . Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził należy, że podatniczka wiedziała, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. S. O. powierzyła prowadzenie spraw firmy D. L., który, jak wynika z zeznań strony złożonych w dniu 31 lipca 2014 r. posiadał szczegółową wiedzę dotyczącą dokonywania zamówień paliwa czy zapłaty za ten towar. Jak zeznał pracownik firmy – S. D., firmę A S. O. tak naprawdę prowadził D. L.. Powyższe oznacza, że strona świadomie zrezygnowała z wszelkiej kontroli nad swoją firmą na rzecz D. L., który formalnie został zatrudniony jako pracownik firmy. W opinii organu upoważnienie osoby trzeciej do wykonywania czynności za podatnika lub reprezentowania go w określonym zakresie, nie zwalnia podatnika z odpowiedzialności związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej i prawidłowego wywiązywania się z obowiązków wobec Skarbu Państwa. Rzeczą podatnika jest bowiem takie zorganizowanie prowadzonej działalności, w tym nadzoru, by jakakolwiek nieprawidłowość nie miała miejsca, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika. Organ wskazał, że B (w miesiącach czerwiec - sierpień 2007 r.) i C (w miesiącach wrzesień - grudzień 2007 r.) były głównymi dostawcami paliwa na stację prowadzoną przez S. O.. Płatności za paliwo w firmie A realizowane były gotówką, mimo że środki finansowe gromadzone były na rachunku bankowym i specjalnie wypłacane z bankomatu. Strona - pomimo tego, że zajmowała się "pracą biurową" w firmie - nie dbała o posiadanie dokumentów potwierdzających odbiór gotówki przez kierowców przywożących paliwo. Nie zachowano żadnego z tych dokumentów, chociażby na wypadek sporów o zapłatę z dostawcą paliwa. Kwoty wynikające ze spornych faktur wahały się od 3 400 do nawet 79 000 zł. Trudno zatem sobie wyobrazić sytuację, że strona najpierw wypłacała z bankomatu kilka bądź kilkadziesiąt tysięcy złotych, które następnie przekazywała kierowcy, nie mając na to żadnego pokwitowania i nie mając pewności, że gotówka ta dotrze do wystawcy faktury. Z zeznań S. O. wynika także, że nikt nie zgłaszał uwag co do jakości paliwa. Brak jest dowodów na to, by żądała od dostawców certyfikatów jakości paliwa. Z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, by strona sama zlecała takie badanie. Uznała bowiem, że skoro nikt nie zgłaszał uwag co do jakości paliwa, to nie ma potrzeby jej badać. Co prawda do protokołu z kontroli dołączono 3 orzeczenia laboratoryjne wykonane przez: Laboratorium Kontroli Jakości Paliw w K. i K. z dnia 11 czerwca, 19 lipca i 14 sierpnia 2007 r., jednak nie wynika z nich, skąd i kiedy pobrane było paliwo do badań, do kogo należało, ani to że strona była osobą zlecającą to badanie. Poza nimi w aktach sprawy znajduje się sprawozdanie z badania wykonanego przez Regionalne Laboratorium w W., na którym jest odręczna adnotacja, że dotyczy faktury nr [...] z dnia 3 października 2007 r. wystawionej przez PHU F w K.. Powyższe świadczy o tym, że strona będąc świadomą swojego udziału w przestępczej działalności gromadziła te dokumenty celowo, na wypadek kontroli podatkowej jednak faktycznie nie podjęła jakichkolwiek działań, by sprawdzić jakość paliwa. Brak badania przez podatniczkę jakości nabywanego i gromadzonego paliwa wskazuje, że co najmniej przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, do której obligowały go również powyższe przepisy, winien mieć on świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur. Oceniając świadomość podatniczki, co do jej udziału w transakcjach o oszukańczym charakterze należy również mieć na uwadze fakt, że jak sama zeznała nie pamięta, czy zawierała pisemne umowy na dostawy paliwa z firm: B i C. Takie zachowanie podatniczki zajmującej się wyłącznie hurtową sprzedażą paliw, w odniesieniu do głównych dostawców tego towaru, jest co najmniej działaniem nierozważnym i narażającym firmę na straty w przypadku nagłego przerwania dostaw lub nieterminowego dostarczania towaru. Posiadanie pisemnej umowy daje wtedy podatnikowi możliwość dochodzenia swoich praw od drugiej strony tej umowy, w postaci np. odszkodowania. Organ przypomniał tutaj należy, że łączna wartość zakupów brutto wyniosła 2 000 000 zł. Pomimo zmiany właścicieli spółki B (widocznej na fakturach wystawianych przez tę firmę) wszystkie sprawy załatwiane były z jej dotychczasowym właścicielem R. A.. Wyjaśnienia R. A. odnośnie przyczyn takiego stanu rzeczy należy uznać za całkowicie irracjonalne (konieczność uporządkowania dokumentów, względy formalne). Podobnie niewiarygodne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego są wyjaśnienia S. O. , że w przypadku gdy spółka B nie posiadała w danym momencie towaru, kontaktowała się z R. A., a po otrzymaniu numerów telefonów do dostawców spółki B zamawiała towar bezpośrednio u nich. Żaden legalny podmiot działający w warunkach konkurencji rynkowej nie zrezygnowałyby z realizacji zamówienia na towar i nie udostępniłby danych swoich dostawców celem realizacji transakcji z jego pominięciem. Świadczy to wyłącznie o tym, że firmy te były również uwikłane w oszukańcze transakcje. W kontekście powyższych informacji oraz wcześniejszej znajomości R. A. - prezesa B z D. L. - pracownikiem i pełnomocnikiem firmy A zdaniem organu mało prawdopodobne jest, by podatniczka nie wiedziała o "działalności" tej firmy. Powyższe okoliczności świadczą, że w odniesieniu do spornych transakcji podatniczka co najmniej nie dochowała należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym i przedmiotowym. O dołożeniu przez stronę należytej staranności nie może przy tym świadczyć pozyskanie dokumentów rejestracyjnych firm B i C. Organ zauważył, że w sprawach, w których występuje obrót paliwem niewiadomego pochodzenia, posiadanie przez podatnika wyłącznie dokumentów rejestracyjnych swojego kontrahenta jest niewystarczające dla wykazania należytej staranności, bowiem rejestracja dla potrzeb określonego podatku nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. Nadto firmant z punktu widzenia formalnego może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym deklaracje VAT-7, co jeszcze nie oznacza, że w ogóle prowadzi działalność gospodarczą. Te uwagi mają o tyle znaczenie, że w zakresie handlu paliwami oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług są szczególne częste, co oznacza, że kryteria oceny należytej staranności winny być ostre. Organ skonkludował, że mając na uwadze rodzaj wykonywanej przez podatniczkę działalności, jej doświadczenie i praktykę zawodową, w tym wcześniejsze kontakty biznesowe D. L. z R. A., należy przyjąć, że podatnik co najmniej mógł wiedzieć, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. S. O. zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż nie zgadza się z twierdzeniem organu, że nie dochowała należytej staranności dokonując transakcji z firmami C i B. Uważa, że ustaleń tych dokonano na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w Z. z dnia [...] r., który nie jest prawomocny. Zarówno R. A. jak i D. L. złożyli od niego apelacje, które oczekują na rozpoznanie przez Sąd Apelacyjny w P.. Jednym z zarzutów apelacji złożonej przez D. L. jest niezgodność ustaleń Sądu z treścią zebranego materiału dowodowego. Zarzuciła organowi powoływanie się na w/w wyrok karny wydany przez Sąd Okręgowy w Z. w sprawie R. A. i D. L., bez zapoznania się z całym materiałem zebranym w tej sprawie, z którego cynika, że D. L. poznał R. A. dopiero w 2007 r. W aktach tych znajduje się m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia [...] r., z którego wynika, że R. A. został uniewinniony od wszystkich zarzutów związanych z działalnością spółki B. Skarżąca twierdzi, że organ analizując jej zeznania złożone w Delegaturze ABW w B. zmienił treść wypowiedzi, po czym błędną wersję zdarzeń poddał ocenie, która jest nieprawdziwa i krzywdząca dla strony. Uważa, wbrew twierdzeniu organu podatkowego, że zeznania jej i D. L. są identyczne i w żadnym fragmencie się nie różnią. Wskazuje ponadto na nieścisłości w ocenie zeznań D. L. w zakresie skazania dokumentów, jakie dostawcy okazali firmie A. Strona stwierdza, że zarówno z zeznań jej i D. L., jak i innych osób - pracujących na stacji paliw, a w szczególności złożonych w ABW nie wynika, że na jakimkolwiek etapie została zakwestionowana jakość paliwa oraz że osoby te miały wiadomość, że firmy: C i B dopuszczały się oszustw dających korzyści podatkowe we wcześniejszej fazie obrotu, podczas gdy organy kontroli podatkowej nie wykazywały żadnych nieprawidłowości. Ponadto w jej ocenie wymieniony w decyzji wyrok karny Sądu Okręgowego w Z. dotyczył działalności R. A. w latach 2004 – 2006 (jednak nie w firmie B) oraz firmy D. S.. Skarżąca uważa, że D. L. został powiązany z tą sprawą tylko dlatego, że pracował na stacji paliw w T.. Natomiast z zeznań D. L. i R. A. znajdujących się w aktach tej sprawy nie wynika, by osoby te się znały i ze sobą współpracowały. Strona zarzuciła również pominięcie w zaskarżonej decyzji wniosków dowodowych zgłoszonych przez jej pełnomocnika pismami z dnia 27 kwietnia i 11 maja 2015 r. Ponadto uważa, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w kolejnej decyzji wydanej w dniu [...] r. dokonał odmiennych niż w zaskarżonej decyzji ustaleń, pomijając znajomość D. L. i R. A., a twierdząc, że strona musiała wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, bowiem powierzyła prowadzenie spraw firmy D. L.. Jej zdaniem, świadczy to o niejednoznacznej ocenie zachowania strony przez organ podatkowy oraz chęci utrzymania wydanych decyzji "za wszelką cenę". W obszernym uzasadnieniu skargi przytoczyła szereg wniosków dotyczących działalności B i C, które świadczą o tym, że faktury wystawione przez te firmy potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze, a organ powinien zbadać stan świadomości podatniczki w momencie dokonywania spornych transakcji. Strona bowiem dokonała wszelkich możliwych i dostępnych prawnie czynności w celu ustalenia, że dokonując czynności z tymi firmami nie uczestniczy w działalności "oszukańczej", mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Ponadto wskazała, że ani przepisy dotyczące podatku VAT, ani przepisy proceduralne nie regulują kwestii świadomości i ocena ta w każdej sprawie jest indywidualna, jednak organ podatkowy winien wyważyć wszelkie "za i przeciw", by ocena ta nie przekształciła się w ocenę dowolną. Końcowo stwierdziła, że przy zawieraniu przedmiotowych transakcji dołożyła należyte staranności i nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja uchybia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm.). Zgodnie z przywołanym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W prawomocnym wyroku z dnia 2 czerwca 2014r. uchylając poprzednią decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku VAT za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r., sąd I instancji zauważył, że "brak było stosownych ustaleń organów podatkowych czy skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć o tym, że czynność udokumentowana zakwestionowaną fakturą – fakturami, wiązała się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług". Sąd ten wskazał również, że "przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur firmowanych przez spółkę C i B należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym przede wszystkim postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi". Reasumując sąd ten stwierdził, że "na organach podatkowych ciąży wykazanie, że skarżąca nie zachowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym" oraz, że organ oceni na podstawie zebranego materiału dowodowego "czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji i, że dostawa, którą zawiera wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej". Ustalenia organu odwoławczego poczynione w toku ponowionego postępowania należy ocenić w kontekście powyższych zaleceń sądu administracyjnego. Organ ten ustalił, podobnie jak w poprzednim postępowaniu podatkowym, że w badanym roku podatkowym (2007 r.) głównymi dostawcami paliwa dla skarżącej były spółka jawna B i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością C. Należało więc zbadać czy istnieją okoliczności uzasadniające twierdzenie, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dostawy paliwa z wymienionych firm wiązały się z oszustwami podatkowymi w zakresie podatku VAT. Ustalenia organu odwoławczego w tym zakresie są nader ubogie. Zasadnicze argumenty, które zdaniem organu odwoławczego świadczą, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji i, że dostawa, którą zawiera wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej to: - brak pisemnych umów skarżącej z wymienionymi podmiotami na dostawę oleju napędowego, - niedostrzeżenie przez skarżącą zmiany udziałowców spółki B, - znajomość pracownika skarżącej D. L. z R. A., udziałowcem spółki B, - regulowanie płatności za dostawę gotówką (i to nawet kwot kilkudziesięciu tysięcy złotych) mimo posiadania rachunku bankowego i to przede wszystkim na ręce kierowców, - postawienie przez Prokuraturę Okręgową w B. zarzutu R. A. i A. A. podrobienia faktur VAT wystawionych dla skarżącej a dotyczących dostaw oleju napędowego w okresie lipiec 2008 r. – luty 2009 r. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że obowiązujące przepisy prawa nie stawiają wymogu pisemności umów w obrocie gospodarczym. Fakt, że umowa pisemna lepiej służy celom dowodowym i dochodzeniu swych ewentualnych racji w razie sporu nie oznacza, że umowa zawarta w formie ustnej jest wykluczona. Zdaniem sądu jej zawarcie jest tym bardziej dopuszczalne gdy dotyczy dostaw od firmy, w której, jak w przypadku spółki B, skarżąca była uprzednio zatrudniona jako kierownik stacji paliw. Interes w tym przypadku nie polegał na wybitnie skomplikowanych transakcjach, które musiałyby być obwarowane stosowanymi zapisami umownymi lecz na dostawie oleju napędowego, co było codzienną praktyką obu stron umowy. Skoro zaś spółka C była dostawcą skarżącej jak również spółki B zaś skarżąca od tej ostatniej firmy otrzymała jej dane, z zapewnieniem otrzymania towaru, to nie miała wystarczającego powodu, by spisywać z nią umowę pisemną na dostawę oleju napędowego. Jedynie na marginesie zauważyć należy, że organ odwoławczy nie ma racji wywodząc, że "żaden legalny podmiot działający w warunkach konkurencji rynkowej nie zrezygnowałby z realizacji zamówienia na towar i nie udostępniłby danych swoich dostawców celem realizacji transakcji z jego pominięciem" (s. 11 uzasadnienia decyzji). Zdaniem sądu powyższa teza nie jest prawdziwa, zaś życie codzienne dostarcza szeregu przykładów świadczących, iż sprzedawcy z braku poszukiwanego towaru odsyłają potencjalnych nabywców do firm, które posiadają zapas tego asortymentu. Jednocześnie, zdaniem sądu, postawa taka, wbrew stanowisku organu podatkowego, bynajmniej nie oznacza nielegalności działań powyższych podmiotów gospodarczych. Rację ma natomiast organ odwoławczy stwierdzając, że skarżąca nie dostrzegła wewnętrznej sprzeczności faktury nr [...] z 26 czerwca 2008r., w treści której w nagłówku występuje nazwisko udziałowca R. A. a z pieczęci, w którą ją zaopatrzono wynika, że udziałowcami spółki są inne osoby. Stwierdzić należy, że na braku dostrzeżenia powyższej odmienności nie sposób zasadnie budować tezy o stanie świadomości skarżącej co do pochodzenia spornego paliwa i powinności dostrzeżenia nielegalnego statusu dostawcy. Zasadnicze wątpliwości winny natomiast wzbudzić u skarżącej wzajemne związki R. A. i jej pracownika D. L. i to zwłaszcza w akcentowanej przez organy sytuacji faktycznej istnienia konkubinatu skarżącej i D. L.. Organ przyjął bowiem jako ustalone to, iż obaj wymienieni zostali skazani na mocy tego samego wyroku sądu karnego za działanie w zorganizowanej grupie przestępczej. R. A. za to, że w okresie od stycznia 2004 r. do lipca 2006 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej polegającej na wprowadzaniu do obrotu fałszywego paliwa, co oznaczało fakturową zamianę oleju opałowego na olej napędowy. D. L. z kolei za poświadczanie nieprawdy w dokumentach, za uszczuplenia podatkowe z tytułu między innymi podatku od towarów i usług i inne popełnione w okresie od czerwca 2005 r. do sierpnia 2006 r. Jednak, co trzeba obecnie (w dacie sporządzania niniejszych motywów) podkreślić z cała mocą wyrok ten nieprawomocny był nieprawomocny w dacie wydawania zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 5 § 1 kpk oskarżonego uważa się za niewinnego, dopóki wina jego nie zostanie udowodniona i stwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu, co oznacza, że osobę skazaną wyrokiem nieprawomocnym uważa się za niewinną dopóki jego wina nie zostanie przesądzona wyrokiem niepodważalnym w zwykłym trybie instancji. Innymi słowy nie można zasadnie powoływać się na ustalenia zawarte w nieprawomocnym wyroku karnym, gdyż z woli ustawodawcy karnego skazany takim wyrokiem nadal ma prawo uchodzić za osobę niewinną. Faktem jest, że organ nie powołał się na treść art. 11 p.p.s.a., lecz przywołał wyrok karny, by snuć analogie między latami 2004 - 2006 a latami następnymi, w tym, jak należy rozumieć, rokiem 2007. Rzecz jednak w tym, że takie analogie są całkowicie niedopuszczalne na gruncie postępowania karnego, a tylko kontekst procesu karnego może wchodzić w grę przy ocenie zasadności wysnuwanych przez organ analogii. Nie wdając się w rozważania na temat dopuszczalności analogii na gruncie ustaleń faktycznych w prawie podatkowym podnieść jedynie należy, że twierdzenia organu odwoławczego, że "ocena dokonana przez prokuraturę (w sprawie [...] Sądu Okręgowego w Z. – przyp. WSA) nie odbiega od oceny działalności obu wymienionych w latach późniejszych jest nieuprawniona". W istocie bowiem, wobec braku prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie karnej, organ za punkt odniesienia bierze własne przemyślenia dotyczące roku 2007 i odnosi je do nieustalonych dotąd zdarzeń z lat 2004 - 2006, co przeczy zasadom logiki. W tym miejscu sąd I instancji pragnie zauważyć, że przypuszczenia i hipotezy, którymi kierował się organ odwoławczy ustalając stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie mogą zasługiwać na zrozumienie, zwłaszcza wobec tego, że stanowią wyraz dbałości o interes budżetu państwa. Jednak zważyć też należy, że sądowa kontrola aktów organów administracji jest sprawowana z punktu widzenia ich legalności to jest zgodności z prawem. Skoro zaś w ramach postępowania podatkowego ustanowiono określone reguły procesowe to rolą sądu jest baczenie, by były one respektowane. Jeśli więc organ, nawet kierując się najczystszymi intencjami nie przestrzega tych reguł to postępowanie takie nie może spotkać się z akceptacją sądu administracyjnego. Jako naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. należy ocenić wyciąganie daleko idących wniosków co do świadomości skarżącej na podstawie nieprawomocnego wyroku karnego dotyczącego innych osób i innego okresu. Również dokonywanie płatności za dostarczony towar w formie (z reguły) gotówkowej nie jest wystarczające do stwierdzenia, że skarżąca miała świadomość przestępczego pochodzenia paliwa. Wedle jej słów czyniła tak dlatego, że towar był przywożony samochodami spółki dostawcy, wobec czego nie miała wątpliwości komu i za co płaci. Wreszcie postawienie w roku 2014 R. A. i jego córce zarzutu podrobienia w celu użycia za autentyczne faktur VAT spółki B na rzecz firmy skarżącej jest niewystarczające do stwierdzenia, że skarżąca miała w latach 2007 -2008 świadomość prawdziwego pochodzenia zakupionego paliwa. Pamiętać bowiem trzeba, że badanie świadomości nie może polegać na prostym zestawieniu okoliczności, na podstawie których jest wysnuty wniosek o świadomości danej osoby na temat określonego faktu. W rozpoznawanej sprawie owo badanie świadomości winno polegać na udowodnieniu, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć w dacie przeprowadzania danej czynności, że uczestniczy w nielegalnej transakcji i, że dostawa, którą zawiera wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Organ chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT musi udowodnić mu świadomość wskazanych wyżej faktów i to nie ex post, lecz wykazać, że istniała ona w dacie dostaw. Zauważyć w tym miejscu należy, że omówione wyżej okoliczności, zdaniem organu świadczące o braku zachowania ostrożności kupieckiej przez skarżącą odnoszą się w zasadzie do spółki B. Poza płatnością gotówką okoliczności takich organ nie przedstawił w odniesieniu do spółki C, co nie może uznane za spełnienie zalecenia WSA w Łodzi zawartego w wyroku z dnia 2 czerwca 2014 r. w trybie art. 153 p.p.s.a. Przywołując przedstawione powyżej okoliczności świadczące na niekorzyść skarżącej organ zminimalizował jednocześnie znaczenie okoliczności, które mogą przemawiać za brakiem świadomości skarżącej co do rzeczywistego pochodzenia towaru. Skarżąca wystąpiła i uzyskała tzw. dokumenty rejestracyjne swych dostawców to jest NIP, Regon, KRS. Skarżąca wyjednała też od swych dostawców decyzje w przedmiocie udzielenia koncesji na handel paliwem czyli dokumenty warunkujące prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, wymagane przez art. 32 ust.1 punkt 4 obowiązującej ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne. Wyjednała więc wszelkie dokumenty rejestrowe oraz dokumenty uprawniające do obrotu paliwami na terenie Polski. Weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem w pełni przy tym mieści się w określonym przez TSUE w cytowanym postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności [punkt 38 ww. postanowienia]. Dlatego też organ winien odpowiedzieć na pytanie czy postępując w powyższy sposób skarżąca wyczerpała zakres swoich obowiązków w zakresie identyfikacji i weryfikacji dostawców paliwa. Jeśli by zaś uznał, że nie wyczerpuje to obowiązków identyfikacyjnych w rynkowym obrocie gospodarczym to winien wskazać jaki jest w rozpoznawanej sprawie obowiązujący wzorzec postępowania przedsiębiorcy nabywającego paliwo na potrzeby prowadzonej działalności i wskazując podstawę prawną takiego wzorca wyjaśnić, których z jego elementów skarżąca zaniedbała w rzeczonej sprawie. Na marginesie wskazać należy, że ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych w art. 6 ust. 1 zabroniła obrotu paliwami ciekłymi jeżeli nie spełniały wymagań jakościowych określonych w przepisach ustawy, zaś w art. 23 przewidziała sankcje o charakterze karnym za naruszenie powyższego zakazu. Jednak cytowana ustawa nie nałożyła na przedsiębiorcę prowadzącego działalność w zakresie obrotu paliwami obowiązku badania jakości paliwa. W myśl art. 7 ust.1 wprowadzono system monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, którego celem stało się przeciwdziałanie wprowadzaniu do obrotu paliw ciekłych i biopaliw ciekłych oraz używaniu przez przedsiębiorcę paliw ciekłych i biopaliw ciekłych znajdujących się w stacjach zakładowych niespełniających wymagań jakościowych określonych w przepisach wydanych na podstawie przepisów ustawy. Zgodnie z ust.2 cytowanego przepisu. do zadań systemu należało kontrolowanie u przedsiębiorców jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych oraz rejestrowanie i przetwarzanie informacji w tym zakresie. Powyższa regulacja prawna stworzyła system kontroli jakości paliwa sprawowanej przez organy państwa i finansowanej z budżetu państwa. Przedsiębiorcy nieprzestrzegający wymagań jakości paliwa podlegali zaś sankcjom karnym. Nie nałożono na nich jednak obowiązku samodzielnego badania jakości paliwa. Trudno zatem zasadnie przyjmować, że brak przeprowadzonych badań jakości paliwa świadczy o niezachowaniu należytej staranności kupieckiej. Wniosek ten jest tym bardziej uzasadniony, jeśli zważyć, że organy podatkowe nie podważyły twierdzenia skarżącej, iż nie było żadnych skarg od nabywców paliwa na jego jakość. Ponadto w aktach sprawy znajdują się wyniki badań jakości paliwa dokonywanych wyrywkowo na zlecenie skarżącej. O ile rację ma organ odwoławczy twierdząc, że nie można zidentyfikować paliwa poddanemu temu badaniu o tyle nieuprawniony jest wniosek tego organu co do tego, że skarżąca będąc świadomą swej przestępczej działalności gromadziła te dokumenty celowo, na wypadek kontroli podatkowej, jednak faktycznie nie podjęła działań, by sprawdzić jakość paliwa. (s. 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Jednocześnie wobec braku obowiązku badania jakości paliwa nie można zasadnie uznawać, że owo badanie należy do wzorca postępowania ostrożnego przedsiębiorcy i warunkuje zachowanie prawa do odliczenia podatku VAT. Byłoby to oczekiwanie nadmierne i nieznajdujące uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów prawa. W tej sytuacji uznać należy za zasadne pytanie postawione przez stronę skarżącą, jakie jeszcze inne czynności winna przedsięwziąć skarżąca, by uznać, że zachowała wymagana staranność i ostrożność. Pytanie to jawi się jako zasadnicze w świetle przywoływanego przez WSA w Łodzi w wiążącym wyroku z dnia 2 czerwca 2014 r. postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014r.w sprawie C-33/13, w którym wyrażono stanowisko, że przepisy prawa europejskiego sprzeciwiają się odmówieniu prawa do odliczenia VAT podatnikowi, na tej podstawie, że biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury uznaje się, że dostawa dokumentowana przedmiotową fakturą nie została rzeczywiście dokonana przez tego wystawcę. W myśl tego orzeczenia TSUE odmówić prawa do zwrotu VAT organ podatkowy może tylko wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od towarów i usług. Przypomnieć należy, że uprzednia decyzja w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. została uchylona z powodu braku odniesienia się organu do treści tego orzeczenia TSUE a zwłaszcza do kwestii świadomości podatniczki co do tego, czy wiedziała lub powinna była wiedzieć, że sporne dostawy wiążą się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. Pogląd wyrażony w cytowanym postanowieniu nie był odosobniony. W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-227/14 TSUE stwierdził, że przepisy europejskie sprzeciwiają się przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Warto zauważyć, że wyrok ten zapadł w stanie faktycznym w którym dostawca został uznany za podmiot nieistniejący. Owo nieistnienie wynikało w szczególności z faktu, że nie był on zarejestrowany do celów podatku VAT, nie składał deklaracji podatkowych, nie płacił podatków i nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Ponadto stopień dewastacji nieruchomości wskazanej jako siedziba spółki dostawcy uniemożliwiał prowadzenie tam jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Ponadto TSUE w cytowanym wyroku stwierdził, iż transakcje sporne zostały dokonane nie przez podmiot wymieniony jako dostawca, lecz przez inny podmiot, którego tożsamości nie można było ustalić, a zatem organy podatkowe nie mogły odzyskać podatku od tych transakcji. Jednocześnie TSUE zauważył, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: Bonik, C 285/11, EU:C:2012:774, punkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C 18/13, EU:C:2014:69, punkt 26). Zauważył jednak również, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zdaniem WSA z powyższych wskazań TSUE wynika, że wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy. Co więcej w ocenie TSUE to organy podatkowe a nie podatnik mają obowiązek badać, czy wystawca faktur, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT. Obarczanie tym obowiązkiem podatnika jest zaś nieuprawnione. Faktem jest, że cytowane orzeczenie dotyczy dostaw od podmiotu nieistniejącego, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) a nie, jak w rozpoznawanej sprawie czynności zdziałanych przez podmiot inny niż uwidoczniony na fakturze jako jej wystawca (art. 88 ust.3a punkt 4 litera a ustawy o podatku VAT), lecz zdaniem sądu i instancji nie stoi to na przeszkodzie zastosowaniu wskazań cytowanego orzeczenia TSUE w sprawie. Mając na uwadze powyższe okoliczności sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy w ponowionym postępowaniu nie wypełnił zaleceń WSA w Łodzi zawartych w wyroku z dnia 2 czerwca 2014 r. i nie wykazał, że skarżąca miała lub powinna mieć świadomość oszukańczego charakteru transakcji i że dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. mko