I SA/Łd 903/21

Dnia 3 lutego 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Sędzia WSA Cezary Koziński, , po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2022 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu Spółki z o.o. za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz radcy prawnego M. W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] listopada 2019 r. którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. O. jako byłego członka zarządu A.Sp. z o. o. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2014 r. oraz umorzono postępowanie w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. O. za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 787,44 zł. W uzasadnieniu wyjaśniono, że decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. orzekł o solidarnej ze spółką oraz z R. K. i S. K. odpowiedzialności M. O., jako byłego członka zarządu A. Sp. z o .o. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazany okres oraz umorzono postępowanie w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał na treść art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. a i art. 116 § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej O.p.) oraz art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.) i podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2014 r. Decyzja ta została doręczona w trybie art. 151 w związku z art. 150 O.p. i stała się ostateczna. Spółka nie wniosła od niej odwołania Odnośnie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku A. Sp. z o. o. wyjaśniono, że w wyniku dokonanych przez organ egzekucyjny czynności, nie wyegzekwowano kwot na pokrycie zaległości podatkowych Spółki. Jedynie z uwagi na zaliczenie wpłaty na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2014 r. wysokość tego zobowiązania uległa zmniejszeniu do kwoty 33.357,15 zł Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne, stwierdzając, że nie uzyska kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Podkreślano jednocześnie, że przymusowe dochodzenie należności nastąpiło po wydaniu w 2018 r. decyzji wymiarowej organu I instancji. W ocenie organu II instancji niesprawowanie już wówczas funkcji członka zarządu przez M. O. nie zwalnia jej zarówno z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, jak też koszty egzekucyjne. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że będąc związanym, zgodnie z brzmieniem art. 234 O.p., zasadą nieorzekania na niekorzyść strony utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji, pomimo stwierdzenia zauważonej nieprawidłowości. Odnośnie powstania zaległości w podatku od towarów i usług w czasie pełnienia przez M. O. funkcji członka zarządu A. Sp. z o. o. wyjaśniono, że zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr [...] została zawiązana A. Sp. z o.o., natomiast M. O. funkcję członka zarządu sprawowała od 2013 r., co wynika z wpisu nr 10 do Krajowego Rejestru Sądowego z 10 czerwca 2013 r. Organ wskazał, że fakt pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu wynika również z zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. dokumentów na których widnieje podpis M. O., takich jak np.: lista wspólników A. Sp. z o.o. z 24.06.2013 r., uchwała Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 28.06.2013 r., wprowadzenie sprawozdania finansowego z 30.06.2014 r., za okres od 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r. oraz pełnomocnictwo procesowe do reprezentowania spółki w postępowaniu sądowym rejestrowym oraz organami administracji publicznej z 23.10.2014 r. Ze złożonych przez M. O. w piśmie z 8.10.2019 r. wynika, że do 28.02.2015 r. pełniła funkcję w zarządzie spółki. Następnie zgodnie z danymi zawartymi w sprawozdaniu zarządu z działalności spółki za okres od 01.01.2014 r. do 31.12.2014 r. z dniem 1.03.2015 r. złożyła rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu (zmiany uwidocznione w KRS [...]). W ocenie organu powyższe dowodzi, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu Spółki przez M. O. powstały zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: VIII, IX/2014 r. (dzień otrzymania nienależnych zwrotów przypadający na 30 grudnia 2014 r.). Wskazano następnie, że strona nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Powołując się na treść art. 10 i 11 ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.) organ odwoławczy podkreślił, że przedstawiona w decyzji analiza zobowiązań cywilnoprawnych, jak i podatkowych potwierdzają, że A. Sp. z o. o. już od drugiej połowy 2014 r. zaprzestała wykonywać swoje zobowiązania pieniężne wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i kontrahenta B. Sp. z o. o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że stan niewypłacalności powstał w 2014 r. i trwał w 2015 r. - czego dowodem są zaległości podatkowe stanowiące przedmiot sprawy i zaległości wobec kontrahenta wynikające z faktur wystawionych, m.in. w 2014 r. Tym samym licząc termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania naprawczego (układowego) przyjęto, że Spółka jeden z wniosków winna była złożyć w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu, a najpóźniej w III kwartale 2015 r., czego jednak nie uczyniła. W opinii organu odwoławczego niekorzystne położenie Spółki i na tym tle, brak podjęcia działań zmierzających w kierunku ogłoszenia upadłości Spółki, świadczy o niezachowaniu przez skarżącą należytej staranności. Zdaniem organu II instancji strona nie wykazała również, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał następnie, że M. O. nie wskazała mienia A. Sp. z o. o., z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W ocenie organu II instancji organ egzekucyjny dokonał szeregu prób w celu zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego (m.in. kierował zapytania do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości oraz za pośrednictwem systemu OGNIVO poszukiwał aktualnych rachunków bankowych Spółki, jak również podejmował próby dokonania czynności egzekucyjnych w miejscu siedziby Spółki), a strona jako członek zarządu Spółki nie wskazywała realnego mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Jednocześnie podkreślono, że organ odwoławczy nie kwestionuje istnienia mienia wskazywanego w wyjaśnieniach strony, ponieważ jego istnienie (nieruchomość) potwierdził organ egzekucyjny, jednakże z uwagi na wartość nieruchomości oraz wartość ustanowionych na niej hipotek przymusowych i umownych, wszczęcie postępowania egzekucyjnego z przedmiotu nieruchomości mogło jedynie spowodować powstanie dodatkowych kosztów egzekucji, nie rokując przy tym zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Organ egzekucyjny nie przystąpił do egzekucji z nieruchomości. Wskazanie natomiast mienia Spółki - tak jak uczyniła M. O.- do którego możliwa byłaby egzekucja, nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania. Odnosząc się natomiast do wskazanego w złożonym odwołaniu zarzutu naruszenia art. 7 i art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że organ I instancji postępowanie podatkowe prowadził w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. art. 120, 121, 122, 123 O.p. Uznano, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom art. 210 O.p., przytacza okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje podstawę prawną, wyjaśnia stronie przesłanki wydania decyzji. Odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazano, że iż kluczowe dla sprawy jest wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec A. Sp. z o. o., polegające na wprowadzeniu w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. przez A. Sp. z o. o., poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług złożonych, m.in. za miesiące: VIII, IX 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wystosował do Spółki zawiadomienie na podstawie art. 70c O.p. Obowiązek zawiadomienia podatnika został dopełniony w dniu 19 grudnia 2019 r., kiedy to uznano za doręczone pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Tym samym - ponieważ postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone - bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych pozostaje zawieszony, a zobowiązania są wymagalne. Na Decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] maja 2020 roku M. O. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 ustawy Kodeks Postępowania Administracyjnego ze względu na to, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 7, art. 75 par. 1, art. 77 par. 1, art. 78 par. 1, art. 80 par. 1 i art. 107 par. 3 KPA poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozpoznania sprawy oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego; - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 138 par. 1 pkt 1 KPA poprzez jego zastosowanie przez organ drugiej instancji i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy istniały podstawy zastosowania artykułu 138 par. 2 KPA tj. uchylenia decyzji w całości i przekazania do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, gdyż zostało/a on/ona wydany/a z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jego/jej rozstrzygnięcie. Biorąc pod uwagę powyższe wniesiono o wznowienie postępowania a w razie nieuwzględnienia tego wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz o orzeczenie o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 26 września 2020 r. pełnomocnik skarżącej ustanowiony z urzędu podniósł dodatkową argumentację odnoszącą się do doręczenia w trybie art. 70c zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o zawieszeniu z 28 listopada 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki A. w podatku od towarów i usług za VIII-IX 2014 r. oraz II 2015 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednocześnie wniósł o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu oświadczając, że nie zostały one uiszczone w całości. Wskazał ponadto, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało sporządzone w dniu 4 grudnia 2019 r., a następnie uznane za doręczone w dniu 19 grudnia 2019 r., na kilkanaście dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W decyzji brak jest informacji, czy w toku postępowania karnego skarbowego zostały podjęte jakiekolwiek czynności, co pozwoliłoby na dokonanie oceny ewentualnego instrumentalnego wykorzystania konstrukcji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 17 grudnia 2020 r., I SA/Łd 350/20, oddalił skargę M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] maja 2020 r. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie zawiera wad, skutkujących koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Wskazał, że w dacie powstania nienależnych zwrotów podatku (30 grudnia 2014 r.) Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki, co uprawniło organy do prowadzenia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności. Bezskuteczność egzekucji przedmiotowych zaległości z majątku podatnika została stwierdzona postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] września 2019 r., wobec czego nie podlega dalszemu dowodzeniu w przedmiotowej sprawie. W czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu była podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, gdyż ta nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Skarżąca nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki co najmniej w znacznej części. Za chybioną uznał argumentację pełnomocnika strony odnoszącą się do doręczenia w trybie art. 70c O.p. zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o zawieszeniu z dniem [...] listopada 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za VIII-IX 2014 r. oraz II 2015 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4005/21 uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu podkreślono, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło jakichkolwiek rozważań dotyczących skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w kontekście zarzutu dotyczącego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Kwestia ta ma istotne znaczenie w tej sprawie, bowiem zgodnie z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (CBOSA), w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Sąd kasacyjny zauważył, że z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji nie wynika, by poddał ocenie takie okoliczności jak zbliżający się termin upływu zobowiązania podatkowego, podejmowane przez organ podatkowy czynności dowodowe czy ogólną aktywność organu w prowadzonym postępowaniu, które to mogłyby pomóc w ustaleniu realnych intencji przyświecających wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Tym samym w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., dającego podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przedstawił zestawienie czynności finansowego organu postępowania przygotowawczego dokonanych w związku z ujawnieniem czynu zabronionego. W ocenie organu przytoczone okoliczności świadczą o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w rozpatrywanej sprawie nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych A. Sp. z o.o. w podatku VAT za sierpień i wrzesień 2014 r., a po wszczęciu tego postępowania organ je prowadzący wykazuje się realną aktywnością. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd obecnie rozpoznający sprawę, zgodnie z treścią cytowanego art. 190 p.p.s.a., jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 sierpnia 2021 r., III FSK 4005/21. W powołanym orzeczeniu Sąd drugiej instancji nakazał odniesienie się do zarzuty instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dokonując zatem oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że strona skarżąca w piśmie procesowym z 26 września 2020 r. uzupełniła zarzuty wobec decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, między innymi o zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem pełnomocnika strony wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, miało charakter instrumentalny, to jest nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przypomnieć należy, że mając na względzie akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich w niniejszej sprawie konieczne było dokonanie analizy, czy powyższe zobowiązania pierwotnego dłużnika, tj. A. Sp. z o. o. nie uległy przedawnieniu. Przedawnienie stanowi bowiem jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania. Powyższe oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Odnośnie wymagalności przedmiotowych zaległości wskazać należy, iż zgodnie z zapisem art. 70 § 1 O. p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym w niniejszej sprawie przeprowadzono analizę materiału dowodowego w zakresie zobowiązań, dla których daty dokonania zwrotu przypadały w 2014 r. Ustawowy termin ich przedawnienia rozpoczął bowiem swój bieg w dniu 1 stycznia 2015 r. i zakończył się wraz z upływem wskazanego w art. 70 § 1 O.p. pięcioletniego okresu, tj. z dniem 31 grudnia 2019 r. Tymczasem jakkolwiek decyzja organu pierwszej instancji z dnia 22 listopada 2019 r. została doręczona 9 grudnia 2019 r., to decyzja organu odwoławczego (z 27 maja 2020 r.) została wydana już po tym terminie. Wydanie decyzji merytorycznej w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 70 O.p. prowadzących do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na obecnym etapie rozważyć należy czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, związanego wprost z nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku VAT za ww. okres, prowadzić mogło do zawieszenia biegu przedawnienia. Z informacji przedstawionych przez organ podatkowy w toku postępowania sądowego wynika, że 28 listopada 2019 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 §1 kks w związku z art. 62 §2 kks w zw. z art. 6 §2 kks i art. 7 §1 kks i w zw. z art. 9 §3 kks polegające na tym, że w okresie od 01 sierpnia 2014 r. do dnia 25 marca 2015 r. w Z. wprowadzono w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. przez A. Sp. z o.o. siedzibą w Z., działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych za miesiące sierpień 2014 r., wrzesień 2014, październik 2014 r, oraz luty 2015 r., czym doprowadzono do nienależnego zwrotu podatku VA T oraz narażono na nienależny zwrot podatku VAT. O prowadzonym postępowaniu strona skarżąca — na co wskazuje organ podatkowy — została poinformowana w piśmie z 4 grudnia 2019 r. Za chybioną należy uznać argumentację pełnomocnika strony podniesioną w piśmie procesowym z 26 września 2020 r. odnoszącą się do doręczenia w trybie art. 70c zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o zawieszeniu z 28 listopada 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki A. w podatku od towarów i usług za VIII-IX 2014 r. oraz II 2015 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnosząc się do powyższej argumentacji dostrzec należy, czego zdaje się nie zauważać pełnomocnik skarżącej, że wydanie skierowanej na adres Spółki korespondencji nastąpiło nie w miejscach, o których mowa w art. 151 § 1 O.p., lecz w placówce pocztowej, w następstwie awizowania tej korespondencji. W tej sytuacji, ponieważ Ordynacja podatkowa nie reguluje szczegółowo trybu doręczania pism w przypadku ich awizowania przez operatora pocztowego, odwołać się należy do przepisów ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 2188 ze zm.). Zgodnie z art. 37 ust. 1 tej ustawy, przesyłkę pocztową lub kwotę pieniężną określoną w przekazie pocztowym doręcza się adresatowi pod adresem wskazanym na przesyłce, przekazie lub w umowie o świadczenie usługi pocztowej. Przesyłka pocztowa, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być wydana w placówce pocztowej ze skutkiem doręczenia, między innymi: pełnomocnikowi adresata upoważnionemu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego na zasadach ogólnych lub na podstawie pełnomocnictwa pocztowego (ust. 2 pkt 2), osobie uprawnionej do odbioru przesyłek pocztowych w podmiotach będących osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, jeżeli adresatem przesyłki jest dana osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej (ust. 2 pkt 5). Przepisy ust. 2, 4a i 4b nie naruszają przepisów innych ustaw dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń (ust. 3). W świetle przedstawionych wyżej regulacji stwierdzić wypada, iż przedmiotowa przesyłka wydana została osobie uprawnionej, tj. S. K. – pełniącemu funkcję członka zarządu w chwili doręczenia ww. postanowienia, czego skarżąca nie kwestionuje. Rozpoznając niniejszą sprawę w zakresie przedawnienia sąd, uwzględniając wskazania zawarte w wiążącym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2021, sygn. akt III FSK 4005/21, musi uwzględnić fakt wydania uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odniesienia się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Kwestia potrzeby dokonania takiej oceny, w decyzji organu podatkowego, została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w takim znaczeniu, jak nadane mu w omawianej uchwale, zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano. W niniejszej sprawie, na podstawie lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w szczególności uwzględniając bliskość daty przedawnienia zobowiązań podatkowych, można mieć istotne wątpliwości, co do tego czy postępowanie karne w tej sprawie zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w Kodeksie karnym skarbowym. Zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 2 § 1 k.p.k. przepisy niniejszego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Art. 114 § 1 k.k.s. z kolei stanowi, że przepisy tego kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym. Wątpliwości te są związane z tym, że akta sprawy zawierają jedynie informację o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. W kontekście tego, jeśli organ odwoławczy opisał całą aktywność organu postępowania karnego skarbowego, to zarzut instrumentalnego zastosowania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p jawi się jako oczywiście uzasadniony. Jeśli natomiast rozważania w zaskarżonej decyzji nie obejmują wszystkich czynności tego postępowania (na co wskazywać może treść pisma organu odwoławczego z dnia 14 stycznia 2022 r.), to wskazać należy, że podatnik musi mieć informację o przyczynach wszczęcia postępowania karnego skarbowego jeszcze na etapie postępowania podatkowego — o czym mowa jest w przytoczonej uchwale. W zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnień, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia. Powyższe argumenty, w ocenie sądu administracyjnego, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez odnoszenia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Omawianie ich byłoby przedwczesne. Dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie może) będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego. W ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawą podatkową. Organ uwzględni zaprezentowaną powyżej wykładnię prawa (z odwołaniem się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21), przedstawi stosowne dowody, argumentację i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez stronę. W razie, gdy nie znajdzie żadnych argumentów — umorzy postępowanie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1 sentencji. O wynagrodzeniu dla pełnomocnika skarżącej ustanowionego z urzędu orzeczono w pkt 2 sentencji, w myśl art. 250 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2019 r., poz. 68). AKE.