I SA/Łd 907/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr znak sprawy: [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z [...] r. Nr [...], odmawiającą A sp. z o.o. spółce komandytowej w Ł. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.612.120 zł z tytułu zmiany umowy spółki. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że 30 czerwca 2015 r. wspólnicy spółki podjęli uchwałę w sprawie wniesienia dodatkowych wkładów. Na tej podstawie komandytariusz spółki – A Sp. z o.o. SKA z siedzibą w W. – wniósł do spółki: a) wkład niepieniężny w postaci przysługującego mu ogółu praw i obowiązków związanych ze statusem komandytariusza w B sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w Ł., o wartości 301.970.000 zł; b) wkład niepieniężny w postaci przysługującego mu ogółu praw i obowiązków związanych ze statusem komandytariusza w spółce C sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w B., o wartości 20.453.954,74 zł. Od powyższej czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.612.120 zł (0,5% od łącznej wartości wkładów). W dniu 28 lipca 2015 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w kwocie 1.612.120 zł, podając jako podstawę swojego żądania: art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), art. 1 ust. 1 lit. k, art. 4 pkt 9 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 223; dalej: u.p.c.c.), a także art. 5 ust. 1 lit. a w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L z 2008 r. Nr 46 poz. 11). W ocenie podatnika, krajowe regulacje przewidujące obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podniesienia kapitału zakładowego spółki komandytowej, były niezgodne z Dyrektywą 2008/7/WE. Dyrektywa ta, podobnie jak obowiązująca wcześniej Dyrektywa 69/335, była aktem prawnym regulującym na poziomie unijnym podatek pośredni od gromadzenia kapitału. Podatnik zauważył, że art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE nie wymieniał wprawdzie konkretnych typów spółek, które powinny być uznane za spółki kapitałowe, ale wskazywał cechy jakie musi posiadać podmiot, aby mógł być uznany za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy. Zdaniem strony spółka komandytowa spełniała wskazane tam kryteria, a zatem należało ją obligatoryjnie uznać za spółkę kapitałową na potrzeby naliczania podatku kapitałowego. Podatnik zwrócił dalej uwagę na wynikający z art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy 2008/7/WE obowiązek powstrzymania się przez państwa członkowskie od opodatkowania działań restrukturyzacyjnych, polegających między innymi na tzw. wymianie udziałów. Zaistniała w niniejszej sprawie sytuacja stanowiła w ocenie spółki działanie restrukturyzacyjne, o którym mowa w cytowanych przepisach. Ponadto – w ocenie podatnika – w niniejszej sprawie zastosowanie miała klauzula stand still, która wyłączała możliwość opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., nie podzielając argumentacji spółki, decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanym przez stronę zakresie. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na treść art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE i zauważył, że na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy za spółki kapitałowe. Z możliwości tej Rzeczpospolita Polska skorzystała wprowadzając od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.), w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny pojęcia spółki osobowej i spółki kapitałowej. W myśl tego przepisu spółka komandytowa jest spółką osobową. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w całości i stwierdzenie nadpłaty podatku, zarzucając naruszenie: art. 5 ust. 1 lit. a w zw. z art. 7 ust. 2 oraz w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE, poprzez błędne przyjęcie, że polska spółka komandytowa nie spełnia warunku do uznania ją za spółkę kapitałową w rozumieniu tej dyrektywy, a także przez błędne uznanie, że operacja kapitałowa opisana we wniosku spółki, podlegała opodatkowaniu podatkiem kapitałowym przez cały okres obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto strona podniosła naruszenie art. 2 Aktu Akcesyjnego stanowiącego część Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, poprzez brak bezpośredniego zastosowania wskazanych powyżej przepisów dyrektywy, pomimo braku prawidłowej implementacji treści powołanych dyrektyw przez Polskę. W uzasadnieniu spółka ponownie wskazała na kluczowe znaczenie art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE. Decyzją z [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z którym polska spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE. Odnosząc się do definicji zawartej w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy organ odwoławczy zwrócił w szczególności uwagę, że przepisy Kodeksu spółek handlowych regulują kwestie dotyczące prawa zbywania udziałów przez wspólników spółki komandytowej oraz w odmienny sposób regulują kwestie odpowiedzialności za zobowiązania spółki dla komplementariusza oraz komandytariusza. Z istoty spółki komandytowej, jako spółki osobowej, wynika, że wspólnicy tej spółki mogą przenieść ogół swoich praw i obowiązków na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Warunek dopuszczalności rozporządzenia swoim członkostwem wymaga dodatkowo uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników (art. 10 § 1 w zw. z art. 103 k.s.h.). Oznacza to, że wspólnicy nie mogą swobodnie rozporządzać swoimi udziałami i aby je zbyć muszą być spełnione łącznie powyższe dwa warunki. W takim zakresie nie zostaje spełniona dyspozycja art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE, która stanowi o zbywaniu udziałów bez uprzedniego upoważnienia. Ponadto cechą charakterystyczną spółki komandytowej jest to, że wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 111 k.s.h.). Warunek ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE, spełnia więc ewentualnie jeden typ wspólnika - komandytariusz (komandytariusze), pozostali wspólnicy (komplementariusze) ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność. W konsekwencji – zdaniem organu odwoławczego – spółka komandytowa nie może być także uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE. W dalszej części uzasadnienia organ drugiej instancji poddał analizie art. 2 ust. 2 Dyrektywy, zgodnie z którym za spółki kapitałowe uważa się również wszelkie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność nakierowaną na zysk. Zdaniem organu wprawdzie w tak szeroko określonej grupie znajdą się między innymi wszystkie spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, jednak nie oznacza to jeszcze, że spółki te można uznać za spółki kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy. W art. 9 Dyrektywy pozostawiono bowiem państwom członkowskim możliwość wyłączenia podmiotów objętych cytowanym art. 2 ust. 2, z zakresu obowiązywania Dyrektywy. Polski ustawodawca skorzystał z takiej możliwości wprowadzając do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych rozróżnienie na spółki kapitałowe i osobowe (art. 1a pkt 1 i 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.c.c.) i definiując spółkę komandytową jako spółkę osobową. Tym samym spółki komandytowe, stosownie do art. 9 w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, zostały wyłączone spod działania zakresu tej dyrektywy. Organ drugiej instancji wskazał następnie na art. 2 pkt 4 u.p.c.c. i wynikające z niego wyłączenie od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług lub zwolnionych od tego podatku. W świetle zasady stand still, powoływanej przez podatnika, wynikającej z Dyrektyw 2008/7/WE oraz 69/335/EWG, istnieje zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r, a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku. Z uwagi jednak na art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w sprawach opodatkowania wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych, zdaniem organu uznać należy, że zakaz opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (ze względu na zasadę stand still) dotyczył przypadków zmiany umowy spółki związanej z wniesieniem wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej, w zakresie, w jakim wniesienie tych wkładów podlegało opodatkowaniu lub było zwolnione od VAT. Oznacza to, że nie każda czynność polegająca na wniesieniu aportu do spółki kapitałowej podlegała wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na wspomnianą zasadę stand still. W konsekwencji brak było podstaw do objęcia tą zasadą opodatkowania spółek osobowych, w tym spółki komandytowej. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. spółka A Sp. z o.o. sp.k., wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, podniosła zarzuty naruszenia: 1) art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędne przyjęcie przez Dyrektora, że polska spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu ww. Dyrektywy i w konsekwencji nie mogą mieć do niej zastosowania wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty przepisy sprzeciwiające się opodatkowaniu podatkiem czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej; 2) art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. art. 5 ust. 1 lit. a w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędne uznanie przez Dyrektora, że operacja kapitałowa, taka jak opisana we wniosku spółki, dokonywana przez spółkę komandytową, która spełnia warunki do uznania jej za spółkę kapitałową w rozumieniu ww. dyrektywy, podlegała przez cały okres obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, przez co opodatkowanie na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów nie narusza regulacji Dyrektywy; 3) art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 4 ust. 1 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędne uznanie przez Dyrektora, że opisana we wniosku czynność wniesienia wkładu niepieniężnego podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy polska spółka komandytowo-akcyjna, będąca na gruncie Dyrektywy niewątpliwie spółką kapitałową, przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa do innej polskiej spółki komandytowej, będącej zgodnie z przepisami Dyrektywy spółką kapitałową; 4) art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 4 ust. 1 lit. b w zw. z art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędne uznanie przez Dyrektora, iż opisana we wniosku przez spółkę czynność wniesienia wkładu niepieniężnego podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy polska spółka komandytowa, będąca spółką kapitałową na gruncie Dyrektywy, przejmuje udziały dające większość głosów w innej polskiej spółce komandytowej w zamian stając się wspólnikiem tej drugiej spółki komandytowej; 5) art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. w zw. z art. 12 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez nieuwzględnienie przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem czynności cywilnoprawnych kwoty stanowiącej równowartość sumy aktywów należących do spółki kapitałowej (spółki komandytowo-akcyjnej), które są przeznaczone na podwyższenie kapitału (spółki komandytowej) i które zostały objęte podatkiem kapitałowym; 6) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7/WE poprzez naruszenie przez Dyrektora przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty na podstawie materiału dowodowego zebranego w sposób niewystarczający; 7) art. 120 oraz art. 121 O.p. poprzez naruszenie przez Dyrektora przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie spółki komandytowej za spółkę niespełniającą warunku do uznania ją za spółkę kapitałową na gruncie Dyrektywy 2008/7/WE i w konsekwencji przez przyjęcie, że nie mogą mieć do niej zastosowania wskazane przez spółkę przepisy tej dyrektywy sprzeciwiające się opodatkowaniu czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, w sytuacji gdy Dyrektor posiadał informację o linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą spółkę komandytową należy traktować jako spółkę kapitałową na gruncie Dyrektywy 2008/7/WE. W uzasadnieniu spółka powtórzyła, że Dyrektywa 2008/7/WE została błędnie implementowana do polskiego porządku prawnego. W jej ocenie spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy i podlega wszelkim zasadom dotyczącym spółek kapitałowych określonym w tej Dyrektywie. Skarżąca podkreśliła, że z żadnego z postanowień Dyrektywy nie wynika, że wszyscy wspólnicy muszą odpowiadać w sposób ograniczony za zobowiązania spółki, aby była traktowana jako spółka kapitałowa, co – zdaniem strony – zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie Drukarni Multipress, sygn. akt C-357/13. W dalszej części skargi spółka podniosła, że w sytuacji gdy państwo polskie przez pewien okres nie pobierało podatku od operacji kapitałowej takiej, jak w niniejszej sprawie, dokonywanej przez spółkę kapitałową, nie miało prawa wprowadzenia jej późniejszego opodatkowania podatkiem kapitałowym. W tym zakresie skarżąca powołała się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12. Ostatecznie – zdaniem skarżącej – prawidłowe działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie powinno polegać na uznaniu, że podstawa opodatkowania przeprowadzonej przez stronę transakcji, nie obejmowała kwoty stanowiącej równowartość sumy aktywów należących do spółki kapitałowej wnoszącej aport (spółki komandytowo-akcyjnej), które są przeznaczone na podwyższenie kapitału spółki, do której aport był wnoszony (spółki komandytowej) i które zostały objęte podatkiem kapitałowym we wcześniejszym czasie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Mając na uwadze treść zarzutów sformułowanych w skardze należy zauważyć, że przedmiotem sporu jest to, czy czynność polegająca na zmianie umowy spółki komandytowej, dokonywana w związku z wniesieniem dodatkowego wkładu niepieniężnego przez dotychczasowego komandytariusza spółki, podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a zatem, czy płatnik (notariusz) zasadnie pobrał ten podatek, czy też pobrał go nienależnie, co oznaczałoby, że skarżąca spółka ma prawo domagać się stwierdzenia nadpłaty podatku i zwrotu zapłaconej kwoty. Na wstępie należy stwierdzić, że nie budzi wątpliwości fakt, że podatek od czynności cywilnoprawnych, uregulowany przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, odpowiada podatkowi kapitałowemu w rozumieniu regulacji unijnych zawartych w Dyrektywie dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Z tego względu Polska zobowiązana była dostosować swoje ustawodawstwo krajowe do regulacji unijnej, co powinno polegać na prawidłowym wdrożeniu Dyrektywy. Regulacje zawarte w Dyrektywie dotyczą, jak wynika z art. 1, nakładania podatków pośrednich w odniesieniu do: wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych oraz do emisji niektórych papierów wartościowych lub obligacji. Regulacje te w zakresie, w jakim dotyczą spółek, dotyczą zatem spółek kapitałowych. Dyrektywa definiuje pojęcie spółki kapitałowej w art. 2. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu przez spółkę kapitałową w znaczeniu Dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I tej Dyrektywy, b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Z wykazu spółek, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy, zawartym w załączniku I wynika, że za spółkę kapitałową należy uważać: spółki uwzględnione w rozporządzeniu Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (pkt 1 załącznika) oraz wymienione spółki prawa polskiego, to jest: spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 załącznika). Organy prawidłowo uznały zatem, że spółka komandytowa nie spełnia wymogów sformułowanych w Dyrektywie w art. 2 ust. 1. Poza sporem między stronami jest to, że nie spełnia ona wymogów z ust. 1a, bo nie została wyszczególniona w załączniku do Dyrektywy, jak też nie spełnia wymogów z ust. 1b, bo wkłady do spółki komandytowej nie mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie. Wobec braku jakiegokolwiek sporu pomiędzy stronami nie ma potrzeby dalszego rozważania tej kwestii. Organy prawidłowo także oceniły, że spółka komandytowa nie spełnia wymogów z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy. Z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 1578; dalej: k.s.h.), wynika, że co do zasady niedopuszczalne jest przeniesienie na osobę trzecią przez wspólnika spółki osobowej ogółu jego praw i obowiązków. Oznacza to, że przeniesienie takie jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieje do tego wyraźna podstawa kontraktowa, czyli odpowiedni zapis w umowie spółki. Ponadto, nawet w razie istnienia w umowie spółki takiego zapisu, z art. 10 § 2 k.s.h. wynika konieczność spełnienia istotnego wymogu formalnego, a mianowicie uzyskania na takie przeniesienie pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zapisy art. 10 k.s.h. mają oczywiście zastosowanie do spółki komandytowej, bowiem zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy jest ona zaliczana do spółek osobowych. W powyższych przepisach k.s.h. jest mowa o przeniesieniu przez wspólnika ogółu praw i obowiązków, a nie jak w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy o "zbywaniu udziału", jednak wynika to z tego, że wartość wnoszona przez wspólnika do spółki komandytowej jest nazywana "wkładem", ale odpowiednikiem "zbycia udziałów", o którym mowa w Dyrektywie, jest właśnie w spółce komandytowej "zbycie ogółu praw i obowiązków". Najważniejsze jest jednak, że jedną z istotnych cech spółki kapitałowej według art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy jest to, że jej wspólnicy mają zawsze możliwość zbywania ogółu swych praw i obowiązków w spółce, czyli według nazewnictwa Dyrektywy – udziałów, a takie rozwiązanie prawne w odniesieniu do spółki komandytowej co do zasady nie występuje. Przepis Dyrektywy definiuje określoną kategorię podmiotów, a więc wszystkie podmioty mieszczące się w tej kategorii powinny spełniać wymogi wynikające z niego. Spółka komandytowa tego wymogu nie spełnia, skoro zasadniczo nie istnieje w niej możliwość swobodnego zbytu udziałów (ogółu praw i obowiązków), a odmienna, traktowana jako wyjątek, sytuacja nie wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej spółki komandytowej, ale może jedynie wynikać z konkretnych zapisów w umowie konkretnej spółki. Dodać trzeba, że nawet umieszczenie w umowie konkretnej spółki komandytowej zapisu wyraźnie przewidującego możliwość zbycia przez wspólnika ogółu jego praw i obowiązków, nadal nie musi oznaczać, że może on to zrobić swobodnie, czyli jak stanowi przepis Dyrektywy "bez uprzedniego upoważnienia", bowiem i w takim wypadku zasadniczo jest wymagana uprzednia zgoda pozostałych wspólników. Umowa spółki może w tym zakresie, jak wynika z art. 10 § 2 k.s.h., stanowić inaczej, ale te inne postanowienia nie muszą dotyczyć braku konieczności wcześniejszego uzyskania pisemnej zgody pozostałych wspólników, lecz np. określenia momentu uzyskania takiej zgody w określonym czasie po dacie zbycia. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że wspólnik spółki komandytowej zasadniczo nie ma możliwości swobodnego zbycia osobie trzeciej swoich praw i obowiązków w spółce. Nie jest też spełniony drugi wymóg art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy, bowiem nie jest tak, że odpowiedzialność wspólników spółki komandytowej za długi spółki jest ograniczona, jak stanowi Dyrektywa, do wysokości ich udziałów. Z art. 102 k.s.h. wynika, że spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Zasadniczą cechą konstrukcyjną spółki komandytowej jest nieograniczona odpowiedzialność co najmniej jednego jej wspólnika. Taka odpowiedzialność jest charakterystyczna dla spółek osobowych, a nie dla spółek kapitałowych. Jakkolwiek spółka komandytowa jest uważana za samodzielny typ spółki, to jednak w k.s.h. została zaliczona do spółek osobowych, co wynika m.in. z jej cechy konstrukcyjnej polegającej na statusie komplementariusza, którego odpowiedzialność upodabnia się do odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej, a więc typowej spółki osobowej i na jego dominującego wpływu na prowadzenie spraw spółki. Ostatecznie uznać należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo oceniły, że spółka komandytowa nie mieści się w żadnej kategorii podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy, a w szczególności w kategorii opisanej pod lit. c. Nie jest zatem uzasadniony kluczowy zarzut skargi naruszenia art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE, bowiem organy podatkowe zasadnie uznały, że spółka komandytowa nie jest na gruncie tego przepisu spółką kapitałową. Zgodzić się należy ponadto z organem odwoławczym co do tego, że spółka komandytowa nie uzyskuje statusu spółki kapitałowej ze względu na art. 2 ust. 2 Dyrektywy. Z przepisu tego wynika, że na użytek Dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Pojęcie "spółki" według tego przepisu jest bardzo szerokie, skoro obejmuje różne pod względem organizacyjnym podmioty, w tym spółki, a zasadniczym kryterium zaliczenia takich podmiotów do spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy jest prowadzenie działalności skierowanej na zysk. Spółka komandytowa jest podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk, skoro jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Jednakże tak szerokie zdefiniowanie "spółki kapitałowej" zostało ograniczone w taki sposób, że poszczególne państwa członkowskie uzyskały możliwość, na podstawie art. 9 Dyrektywy, nieuznania, na użytek nakładania podatku kapitałowego, podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe. Organy zasadnie uznały, że Polska z takiej możliwości skorzystała. Jasnym wyrazem skorzystania z tej możliwości jest wprowadzenie w art. 1a u.p.c.c. definicji spółki osobowej i spółki kapitałowej i zróżnicowane traktowanie obu rodzajów spółek. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że na potrzeby u.p.c.c. spółkę komandytową uważa za spółkę osobową. Jest to także wyrazem konsekwencji ustawodawcy, który w przepisach k.s.h. także zalicza spółkę komandytową do spółek osobowych, a w sprawach nieuregulowanych odrębnie nakazuje stosować do tych spółek przepisy o spółce jawnej, będącej spółką osobową. Art. 1a u.p.c.c. dodany został przez art. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z dnia 19 grudnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. nr 6, poz. 42) zmieniającej u.p.c.c. z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, co dobitnie świadczy o zamiarze zaznaczenia przez Polskę, że w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej i koniecznością wdrażania i stosowania przepisów unijnych, korzysta na podstawie art. 3 ust. 2 zdanie drugie obowiązującej wówczas Dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednik art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE) z możliwości nieuznawania spółki komandytowej za spółkę kapitałową, mimo że spełniała ona wymóg z art. 3 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednik art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE). Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy uznać, że spółka komandytowa mieści się wprawdzie w kategorii spółek kapitałowych opisanych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, jednak Polska na użytek stosowania przepisów o podatku kapitałowym, czyli ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, może traktować taką spółkę jako osobową, bowiem skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. drugie obowiązującej Dyrektywy 69/335/EWG (obecnie art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE). Takie są ustalenia i wnioski organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie, które sąd akceptuje. W związku z powyższymi ustaleniami nie są również uzasadnione pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego, bowiem do skarżącej spółki, jako spółki osobowej, nie miały zastosowania przepisy Dyrektywy, ale jedynie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tego względu nie można mówić o naruszeniu jakiegokolwiek przepisu Dyrektywy, o nieprawidłowej implementacji Dyrektywy lub o naruszeniu zasady wyłączenia od opodatkowania działań restrukturyzacyjnych, czy też zasady stand-still, ponieważ zasady te dotyczą, jak cała Dyrektywa, nakładania podatków w odniesieniu do spółek kapitałowych. Nie są też uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, wyjaśniły istotne w sprawie okoliczności i dokonały prawidłowego zestawienia ustalonego stanu faktycznego i obowiązujących, mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa, co zostało odzwierciedlone w uzasadnieniu wydanych decyzji. Zauważyć należy, że zasadniczy problem dotyczył ustalenia statusu spółki komandytowej na gruncie przepisów Dyrektywy 2008/7/WE oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc jest to problem co do zastosowania właściwych przepisów prawa, a nie co do ustaleń faktycznych. Nie budzi przecież wątpliwości, że skarżąca jest spółką komandytową i że notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w określonej wysokości. Nie jest dalej uzasadniony zarzut pominięcia przez organy orzecznictwa sądowego. Zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma jednolitości poglądów co do traktowania spółki komandytowej jako spółki kapitałowej lub osobowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych. Istnieją wyroki wyrażające pogląd, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową, ponieważ spełnia wymogi z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy. Część z tych orzeczeń została wymieniona w części II pkt 1 uzasadnienia skargi. Istnieją też jednak wyroki wyrażające odmienny pogląd, to jest, że spółka komandytowa jest spółką osobową, np. wyroki NSA z 20 kwietnia 2012 r., II FSK 2047/10, z 6 lutego 2015 r., II FSK 87/15, czy z 12 października 2016 r., II FSK 2399/14. W orzeczeniach tych sąd przyjął, że krajowy ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 69/335/EWG (art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału i wskazał dla potrzeb naliczenia podatku kapitałowego, że spółka komandytowa nie jest uznawana za spółkę kapitałową definiując ją jako spółkę osobową, a tym samym wyłączył opodatkowanie tejże spółki z regulacji Dyrektywy. Tę ostatnią linię orzeczniczą, ze względów szczegółowo wskazanych wyżej, podziela sąd w niniejszej sprawie. Reasumując, organy podatkowe prawidłowo wykazały, że istniała podstawa prawna do pobrania przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki komandytowej w związku z wniesieniem dodatkowego wkładu niepieniężnego, skoro skarżąca spółka była w dacie czynności spółką osobową, a nie spółką kapitałową. Skoro zaś podatek został pobrany i zapłacony należnie, to nie jest uzasadniony wniosek o stwierdzenie nadpłaty tego podatku. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). E.B.