I SA/Łd 908/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi S. J. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla refakturowania kosztów dostawy. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 908/12 Uzasadnienie Zaskarżoną interpretacją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko S. J., przedstawione we wniosku z 31 stycznia 2012 r., uzupełnionym pismem z 4 kwietnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla refakturowania kosztów dostawy wody, odprowadzania ścieków, wywozu śmieci, dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca wskazał, iż jest właścicielem nieruchomości i do jego obowiązków jako wynajmującego i czynnego podatnika podatku VAT nieprowadzącego działalności gospodarczej, a uzyskującego przychody z najmu należy wystawianie faktur sprzedaży VAT dla najemców w ramach zawartych umów najmu lokali mieszkalnych i użytkowych w nieruchomości. Zgodnie z zawartymi umowami najmu poza obciążeniem za czynsz najemca ponosi opłaty za wywóz nieczystości, pobór wody i odprowadzanie ścieków komunalnych, gaz, energię elektryczną i cieplną. Wnioskodawca jako wynajmujący dokonuje odsprzedaży (refakturowania) udokumentowanej fakturami VAT kosztów zużytej przez najemcę z danego lokalu mieszkalnego oraz użytkowego energii elektrycznej, cieplnej, gazu oraz usług komunalnych, wody i odprowadzania ścieków, których to najemca jest faktycznie nabywcą końcowym. Refakturowanie najemcom odsprzedaży energii elektrycznej, cieplnej i usług komunalnych, wody i odprowadzania ścieków, odbywa się po otrzymaniu przez wnioskodawcę jako wynajmującego faktury VAT dokumentującej zakup energii elektrycznej, cieplnej, wody i odprowadzania ścieków oraz tzw. usług komunalnych. Refakturowanie odbywa się przy zastosowaniu stawki podatkowej dla podatku od towarów określonej w ustawie o podatku od towarów i usług - zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. "Refakturowanie" usług reguluje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną osobę lub firmę nie może być więc potraktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania wynajmującego za biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Wnioskodawca wskazał, iż powołane regulacje nie znalazły odzwierciedlenia w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Jednak przyjęta praktyka jaki orzecznictwo dopuszcza sytuację, gdy koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawianie tzw. "refaktur". Wnioskodawca wyraził pogląd, iż zakup towarów oraz usług (energii oraz tzw. mediów) przez podatnika we własnym imieniu, jak również w dalszej kolejności ich odprzedaż na rzecz innych podmiotów, wypełnia dyspozycję definicji określonej w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponieważ czynność refakturowania jest czynnością tożsamą z odsprzedażą usług określonego rodzaju, to czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wnioskodawca stwierdził, iż stroną umów o dostawę mediów jest wynajmujący, nie mają zaś tego przymiotu poszczególni najemcy lokali. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Wynajmujący nie będąc bezpośrednim dostawcą wody, odbiorcą ścieków komunalnych, dostawcą energii cieplnej i elektrycznej ani gazu ma prawo dokumentowania sprzedaży (refakturowania) najemcom lokali mieszkalnych oraz użytkowych sprzedaży gazu, energii elektrycznej, cieplnej oraz usług komunalnych z prawem wskazania w fakturach VAT, iż sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków oraz wywóz śmieci są opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, a sprzedaż energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu jest opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%? Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo odsprzedaży (refakturowania) energii elektrycznej, cieplnej, gazu oraz tzw. usług komunalnych, wody i odprowadzania ścieków i dokumentowania przedmiotowej sprzedaży fakturami VAT. Stosownie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług strona sprzedając (refakturując) tzw. usługi komunalne (tj. np. wodę czy też odprowadzenie ścieków komunalnych) ma prawo wskazać w fakturach VAT, iż przedmiotowa sprzedaż jest opodatkowana stawką podatkową w wysokości 8%. Natomiast przy odsprzedaży gazu czy energii elektrycznej i cieplnej w fakturach VAT powinna być wskazana stawka podatkowa w wysokości 23%. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy wydał w dniu [...]r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr [...] uznającą stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu interpretacji wskazał, że świadczenia z tytułu dostawy wody, odprowadzania ścieków, (dostarczania gazu oraz energii elektrycznej i cieplnej, nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Dyrektor stwierdził, że sprzedaż przez wnioskodawcę mediów dla najemców lokali należy traktować jako usługę łączną, nierozerwalnie związaną z usługą najmu i do jej opodatkowania należy zastosować stawkę właściwą dla usługi zasadniczej - usługi najmu. tj. stawkę podatku w wysokości 23% - w przypadku lokali użytkowych oraz zwolnienie - w przypadku lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa przedstawiając wcześniej powołane argumenty, a nadto stwierdził, iż wydana interpretacja pozostaje w całkowitej sprzeczności z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] r. nr [...]. Zarzucił nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji powołanego we wniosku orzecznictwa i nie wypowiedzenie się w zakresie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, dopuszczającego możliwość refakturowania kosztów mediów na najemcę. W odpowiedzi na to wezwanie, organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia [...] r. W skardze na powyższą interpretację indywidualną S. J. wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił, iż: - stosując na media (zakupione ze stawką 8%) dla najemcy lokalu mieszkalnego - stawkę zwolnioną, spowoduje zaniżenie należnej od najemcy opłaty o zapłacony przez wynajmującego podatek VAT na rzecz bezpośredniego dostawcy wody oraz wykonawcy usługi wywozu śmieci, dla najemcy lokalu użytkowego - stawkę 23%, spowoduje zawyżenie należnej od najemcy opłaty o całe 23% (w odniesieniu do opłaty podatku od nieruchomości obecnie całkowicie zwolnionego z podatku VAT i o 15% w odniesieniu do opłaty za wodę i wywóz śmieci (obecnie w stawce 8% VAT), * interpretacja nie wskazuje, czy w sytuacji, gdy obecnie woda dla najemcy lokalu mieszkalnego kosztuje netto 6zł/m3 + 8% VAT = 6,48 zł/m3 i tak jest rozpisana na fakturze sprzedaży, to czy wg interpretacji kwotą netto miałaby nadal pozostawać kwota 6 zł/m3 czy też winna to być kwota 6,48 zł i podobnie w odniesieniu do najemcy lokalu użytkowego, gdy obecnie woda dla tego najemcy kosztuje 7 zł/rn3 + 8% VAT 7,56 zł/m3 to czy wg interpretacji kwotą netto miałaby nadal pozostać kwota 7 zł/m3 czy też winna to być inna kwota, * wydana interpretacja pozostaje w całkowitej sprzeczności z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]r. nr [...], * nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji powołanych we wniosku wyroków NSA, * nie wypowiedzenie się w zakresie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, dopuszczającego możliwość refakturowania kosztów mediów na najemcę. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do zarzutu sprzeczności zaskarżonej interpretacji z interpretacją I Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., organ stwierdził, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Odnośnie zaś zarzutu nieuwzględnienia powołanych we wniosku wyroków NSA organ stwierdził, iż Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych. W ocenie organu za bezzasadny należało również uznać zarzut, iż w zaskarżonej interpretacji nie wypowiedziano się co do możliwości zastosowania art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ na stronie 9 spornej interpretacji organ szczegółowo odniósł się do możliwości zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie czy w przypadku opłat za pobór wody, odprowadzanie ścieków komunalnych, wywóz nieczystości, energię elektryczną i gaz mamy do czynienia z zupełnie niezależnymi, samoistnymi usługami i z tego względu skarżący, jako właściciel nieruchomości, będący czynnym podatnikiem podatku VAT nieprowadzącym działalności gospodarczej, uzyskującym dochody z najmu lokali powinien mieć możliwość refakturowania tych usług z zastosowaniem stawki podatkowej obowiązującej dla danej usługi, czy opłaty te powinny być wliczane do podstawy opodatkowania, czyli kosztów najmu i opodatkowane według stawki właściwej dla świadczenia głównego. Z uwagi na charakter poddanego sądowej kontroli problemu prawnego, znaczenie dla jego rozstrzygnięcia będą miały zarówno przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług – dalej "ustawa o VAT" (Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) jak i przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.). Co istotne, z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że wynajmując należące do niego lokale skarżący w umowach z najemcami ustala czynsz za najem, a niezależnie od ustalonego w umowach czynszu, strona obciąża najemców kosztami dostaw mediów do poszczególnych lokali. W tym miejscy wypada podkreślić, że organy podatkowe wielokrotnie już wydawały w podobnych sprawach interpretacje podatkowe, prezentując stanowisko, iż nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu użytkowego, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Jeżeli umowy na dostawę mediów nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Wielokrotnie też interpretacje te były oceniane przez sądy administracyjne, które je uchylały, zgodnie wyrażając pogląd, który najlepiej oddają tezy (1 i 3) wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r., I FSK 740/10, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT., chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Obowiązek podatkowy (wystawiania faktury) z tytułu opłat eksploatacyjnych towarzyszących usłudze najmu, rozliczanych odrębnie od czynszu najmu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ww. ustawy., tzn. z upływem terminu płatności określonego w umowie najmu właściwej dla rozliczeń z ich tytułu. Tożsame stanowisko zaprezentowały sądy również w niedawno wydanych wyrokach, m.in.: z 25 kwietnia 2012 r. I SA/Wr 361/12, z 6 czerwca 2012 r., I SA/Wr 458/12; z dnia 17 lipca 2012 r., III SA/Wa 2677/11, z 21 września 2012 r., III SA/Wa 2983/11, z 30 października 2012 r., I SA/Kr 1235, I SA/Lu 955/12 z dnia 18 stycznia 2013 r., III SA/Wa 2179/12 z dnia 28 lutego 2013 r.,publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przedstawione w nich poglądy. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wypada zauważyć, iż zgodnie z art. 659 § 1 k.c., świadczeniem wzajemnym najemcy za samo używanie rzeczy najętej jest zapłata na rzecz wynajmującego czynszu. Czynsz nie obejmuje zatem opłat za inne świadczenia. Przepis art. 670 § 1 k.c. przewiduje możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych. Tym samym pozwala na obciążenie najemcy poza czynszem także innymi dodatkowymi świadczeniami. W rozpoznawanej sprawie skarżący, wykorzystując przywołane uregulowania prawne, zawarł umowy z najemcami, w których ustalony został czynsz za najem. Niezależnie od ustalonego czynszu obciąża najemców kosztami dostaw mediów do poszczególnych lokali. W istocie, świadczy na rzecz najemców usługi w zakresie najmu oraz pośredniczy w dostawie mediów i usług. Zgodnie zaś ze wskazaniami Trybunału Sprawiedliwości UE w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite. Odnosząc się do tej kwestii Trybunał wskazał także, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok TSUE z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, publ. str. http://curia.europa.eu). Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że świadczenia odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów, przez skarżącą najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu, jak przyjął to organ w zaskarżonej interpretacji. Błędnie zatem również w wydanej interpretacji uznano, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty z tytułu udostępnienia mediów. W odniesieniu do kwestii tzw. “refakturowania", odrębne pobieranie czynszu i należności za media, w sytuacji gdy skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązuje go do ich wystawiania faktur (refaktur), o ile podmioty te nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a oraz art.30 ust. 3 ustawy o VAT., w sytuacji, w której podatnik – w rozpoznawanej sprawie wynajmujący – działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) biorąc udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę (art. 8 ust. 2a), a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3). Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów i usług, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń obejmujących media. Prawidłowość tego stanowiska potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w powołanym przez stronę wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r., C-572/07. Przypomnieć raz jeszcze można, że w wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził: "Chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. W konsekwencji, w przypadku gdy najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być wzajemnie rozdzielone, w szczególności w sytuacji gdy właściciel nieruchomości fakturuje świadczenie usług sprzątania na rzecz lokatorów odrębnie od czynszu, wspomniany najem oraz wspomniana usługa sprzątania powinny być uznane - na potrzeby stosowania art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy - za czynności samodzielne, wzajemnie od siebie odrębne, w wyniku czego usługi te nie są objęte zakresem powyższego przepisu." Oczywiście jeżeli strony, mając możliwość dowolnego kształtowania zawieranej przez siebie umowy najmu, postanowią w jej treści, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media czy inne usługi, wówczas taka dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne od najmu świadczenie, ale jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. Konsekwencją takiego ukształtowania przez strony umowy najmu będzie zaś zastosowanie stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (najmu) do wliczonych w cenę usługi najmu należności z tytułu innych świadczeń. Wszystkie świadczenia będą też fakturowane łącznie. W stanie faktycznym niniejszej sprawy niewątpliwie taka sytuacja nie zachodzi. We wniosku skarżący jednoznacznie wskazał, że czynsz najmu nie obejmuje opłat za inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy. Nie można zatem mówić o świadczeniu jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jaki i świadczenia obejmujące media, czy też inne usługi. Reasumując Sąd stwierdza, że w wydanej interpretacji organ podatkowy dokonując innej wykładni przepisów, naruszył art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisy art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT Ponownie rozpoznając sprawę organ wydający interpretację winien, dokonując wykładni art. 29 ust. 1 wskazanej ustawy uwzględnić, że uregulowania umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących mediów, wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Wówczas, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT., zasadnym będzie przyjęcie, że wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę, a więc może do nich znaleźć zastosowanie stawka podatku właściwa dla tych dostaw. Zgodnie zaś z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT., w takim przypadku podstawą opodatkowania u takiego podatnika będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o podatek VAT. Z powyższych względów i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i na podstawie art. 200 tej ustawy zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów sądowych. mak