I SA/Łd 918/12

Dnia 20 września 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2012 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] r. odmawiającą A S.A. w P. T. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 249.948 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 249.948 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji na podstawie uchwały sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 11 marca 2011 r. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od czynności zmiany umowy spółki, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, podatek w kwocie 249.948 zł. Uzasadniając swój wniosek Spółka powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r. (I SA/Wr 1212/11), w którym stwierdzono, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których notariusz pobrał podatek, są niezgodne z prawem unijnym (art. 7 Dyrektywy Rady 69/335/EWG dotyczącej podatku kapitałowego). W oparciu o te orzeczenia wnioskodawczyni argumentowała, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym (tj. opłatą skarbową), co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Spółki, dotychczasowa analiza przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego, okrojoną do wzmianki o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej, zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Stąd, w ocenie strony, przepisy — na podstawie których płatnik pobrał podatek - są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i nie powinny mieć zastosowania. Nie podzielając stanowiska Spółki, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wskazaną na wstępie decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła naruszenie: 1. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzonego kapitału (Dz. Urz. UE L.2008.146.11; dalej "Dyrektywa 2008/7") w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L.69.249.25 ze zm.; dalej "Dyrektywa 69/335"), poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie, 2. art. 72 § 2 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty. Spółka argumentowała, że w stanie prawnym obowiązującym w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. (tj. w dacie, do której odsyła art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335), wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową. Powyższe oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii powinna zwolnić od podatku od czynności cywilnoprawnych wkłady wnoszone do spółek akcyjnych. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 694; dalej "u.p.c.c.") podatkowi temu podlega m.in. zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, a przepisy ustawy dotyczące umowy spółki i jej zmiany - stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek (art. 1 ust. 2 pkt 1). Za zmianę umowy spółki, w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy, uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Organ zaznaczył, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną zaś podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b). Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. przy zmianie umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, tj. 0,5%. Organ nie podzielił stanowiska Spółki, iż wyżej wymienione przepisy, są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 i nie powinny mieć zastosowania. Podniósł, że znowelizowany art. 7 Dyrektywy 69/335, w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 85/303, zezwalał Państwom Członkowskim na opodatkowanie (stawką nie wyższą niż 1%) wymienionych w art. 4 Dyrektywy 69/335 transakcji kapitałowych (m.in. podwyższenie kapitału spółki), pod warunkiem, że w dniu 1 lipca 1984 r. transakcje takie nie były zwolnione z podatku lub były opodatkowane stawką równą lub wyższą niż 0,5%. Zgodnie natomiast z art. 7 obowiązującej od 1 stycznia 2009 r., a w części od 13 marca 2008 r., Dyrektywy Rady 2008/7, niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych, państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14 (ust. 1). Jeżeli w jakimkolwiek momencie, po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ponownie wprowadzić (ust. 2). Zgodnie z art. 8 ust. 3 Dyrektywy, w żadnym przypadku stawka podatku kapitałowego nie może przekroczyć 1%. Organ podkreślił, że Polska stała się członkiem Unii Europejskiej od 1 maja 2004 r. i od tego dnia zaczął obowiązywać w Polsce wspólnotowy dorobek prawny. Aby jednak ocenić, czy na Rzeczypospolitej Polskiej ciążył obowiązek zwolnienia czynności zmiany umowy spółki z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnym, pełniącym w Polsce funkcję podatku kapitałowego, odnieść się należy do krajowych regulacji prawnych, obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. Organ wskazał, że w dacie tej w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a zasady jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45 z 1975 r., poz. 226 ze zm.; dalej "u.o.s."). W myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d tej ustawy, opłatę tę pobierano od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne, tj. pism stwierdzających zawiązanie się spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast w § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.; dalej "rozporządzenie RM") ustalono stawkę opłaty skarbowej stosowaną do umowy spółki, tj.: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania — 10% od innych wkładów - 5%. Jednocześnie według ust. 3 § 54, podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki — kwota, o którą powiększono kapitał. Organ zaznaczył, że ust. 4 § 54 określał kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Wobec takiej treści przepisów, organ skonstatował, że według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r., wniesienie wkładów do spółki na kapitał zakładowy, co do zasady nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej) oraz było opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%. W związku z powyższym, w ocenie organu, zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335 nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego w Polsce. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednocześnie, że zgodnie z przepisami obowiązującymi w Polsce od 1 stycznia 2006 r. stawka podatku od zmiany umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Zdaniem organu odwoławczego uprawnienie do opodatkowania zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego obejmuje również umowy spółek akcyjnych. Zarówno w przepisach dotyczących opłaty skarbowej obowiązujących w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r., jak i w dniu 1 stycznia 2006 r. dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, nie istniał przepis, który wyłączałby lub zwalniał z opodatkowania wspomniane czynności dokonywane przez spółki akcyjne. W opinii organu, posłużenie się przez ustawodawcę w § 54 ust. 4 rozporządzenia RM tylko pojęciem "wspólnik" nie pozwala przyjąć, że wniesienie do spółki akcyjnej wkładu przez akcjonariusza było zwolnione z opodatkowania. Zgodnie z definicją słownikową "wspólnik" oznacza między innymi osobę wnoszącą swój kapitał do spółki i czerpiącą z tego zyski. Nie można więc odmówić akcjonariuszowi przymiotów wspólnika skoro wnosi on do spółki własny kapitał i czerpie z tego zyski. Ponadto, zarówno w ustawie o opłacie skarbowej, jak i w rozporządzeniu RM, w szczególności w § 54, posłużono się pojęciem "spółka" nie określając jej formy prawnej. Wyjątkiem od tej zasady jest sformułowanie zawarte w ust. 4 § 54, że za kapitał zakładowy uważa się w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Zdaniem organu, gdyby zamiarem prawodawcy był brak opodatkowania umów spółek akcyjnych, wyraziłby to poprzez wyraźne wskazanie zawarte w przepisach dotyczących wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę, że powoływany przez Spółkę wyrok WSA we Wrocławiu został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r. (II FSK 98/12). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka podniosła zarzuty takie jak w odwołaniu. Skarżąca wywodziła, że w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej obowiązywała Dyrektywa 69/335, którą Polska powinna implementować. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do UE "Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W ocenie strony istotne jest zatem ustalenie, czy w dniu 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawa obowiązywały przepisy, które nakładały na spółki akcyjne obowiązek uiszczenia podatku od podwyższenia kapitału zakładowego. Zdaniem Spółki przepisy takie nie obowiązywały, brak bowiem było w tym zakresie stosownych regulacji zarówno w ustawie o opłacie skarbowej, jak i przepisach rozporządzenia RM. Spółka podkreśliła, że w § 54 ust. 4 rozporządzenia ustawodawca zdefiniował kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników. Ponieważ ani ustawa o opłacie skarbowej ani rozporządzenie nie wskazywały co należy rozumieć pod pojęciem "wkład wspólnika", czy "wspólnik", odwołać należało się do przepisów Kodeksu handlowego z 27 czerwca 1934 r., w którym pojęcie wspólnik odnoszono do osób wnoszących wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, z kolei w przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej konsekwentnie posługiwano się pojęciem "akcjonariusz". Z powyższego skarżąca wywiodła, że na dzień 1 lipca 1984 r. przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową były jedynie wkłady wnoszone przez wspólnika, a nie akcjonariusza. Wskazała, że wniosek ten potwierdza również porównanie treści art. 10 ust. 2 dekretu z 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106), w którym rozróżnia się wkłady wspólników na kapitał zakładowy i wkłady akcjonariuszy. Podniosła też, że w wyroku z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nakłada na państwa członkowskie jasny obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50 % lub niższej. Wskazując na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontrowersje w rozpatrywanej sprawie wywołuje kwestia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Powyższe zagadnienie było już wielokrotnie analizowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dokonując przeglądu rozstrzygnięć zarówno sądów pierwszej instancji jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważyć można, że w odniesieniu do przedmiotowego problemu dominuje pogląd, zgodnie z którym opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie jest sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela to stanowisko, a wyrażone ono zostało między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 maja 2012 r. (II FSK 1247/10), z 10 maja 2012 r. (II FSK 99/12), z 30 maja 2012 r. (II FSK 2244/10), z 5 czerwca 2012 r. (II FSK 2430/10), a także z 17 lipca 2012 r. (II FSK 2658/10) - dostępne w bazie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W pierwszej kolejności wskazać jednak należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10. W orzeczeniu tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny, a które dotyczyło interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w kontekście akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Trybunał rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Ostatecznie Trybunał stwierdził, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Innymi słowy realizacja zwolnień (obniżenia stawki) z podatku, o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, uzależniona była przede wszystkim od tego, czy w dniu 1 lipca 1984 r. czynności wskazane w tym przepisie były już zwolnione (lub korzystały z ulg), czy też nie. Organy podatkowe prawidłowo wskazały, że zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia operacji kapitałowych regulowane były przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.), natomiast stawki podatku określał § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), zgodnie z którym wynosiły one 5% lub 10%. Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm., dalej "k.h."), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.) oraz spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.). Na mocy zawartego w art. 7 pkt 1 u.o.s. upoważnienia Rada Ministrów mogła doprecyzować przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie i tak w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej wskazano na dwie sytuacje, a mianowicie: zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. Sąd nie podziela argumentacji prezentowanej przez stronę skarżącą, że uregulowanie zawarte w ustawie o opłacie skarbowej nie dotyczyło spółek akcyjnych. W rozporządzeniu RM o opłacie skarbowej wskazano, że "kapitał zakładowy", to wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie posłużono się jedynie terminem "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia RM posługuje się, tak jak ustawa, terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto, mimo że Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz T. Dziurzyński, Z. Fenichel, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, lecz przeciwnie, potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 k.h.). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 k.h.), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. Powyższe wnioski potwierdza także wykładnia historyczna. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej. W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. W związku z powyższym skonstatować należy, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była, w związku z tym, zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wniosku tego nie może zmienić podnoszona przez skarżącą okoliczność, że w rzeczywistości społeczno-gospodarczej PRL-u funkcjonowało zaledwie kilka spółek akcyjnych, co podważało celowość opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego w takich spółkach. W świetle przedstawionych wyżej rozważań za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej było opodatkowane opłatą skarbową w dniu 1 lipca 1984 r. Skoro tak, to bezzasadny jest zarzut błędnej wykładni i niezastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, a w konsekwencji zarzut naruszenia art. 72 § 2 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę. J.Z.