I SA/Łd 919/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym rozliczonym na zasadach ogólnych za 2007 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą za 2007 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego M. B. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 219, art. 53 § 1, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 72 § 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia [...] r., którym organ postanowił zaliczyć M. B. (dalej: skarżący) z nadpłaty z tytułu podatku dochodowego rozliczanego na zasadach ogólnych za 2007 r. w kwocie 187.424,06 zł część, tj. kwotę 102.311,00 zł na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą wg stawki 19 % za 2007 r.: należność główna 54.499,00 zł, odsetki 47.812,00 zł. W wyniku dokonanego zaliczenia, na koncie podatnika pozostała nadpłata w kwocie 85.113,06 zł, która wraz z oprocentowaniem w wysokości 31.369 zł (łącznie 116.482,06 zł) została zwrócona na rachunek bankowy skarżącego dnia 9 kwietnia 2021 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania: skarżący złożył do Urzędu Skarbowego w P. zeznanie podatkowe PIT-37 o dochodach osiągniętych w 2007 r. oraz korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2007 r. W dniu 8 kwietnia 2008 r. skarżący dokonał wpłaty w kwocie 8.515 zł na poczet zobowiązania wynikającego z deklaracji PIT-37 za 2007r., natomiast na poczet zobowiązań wynikających z korekty deklaracji PIT-36L za 2007 r. podatnik dokonał wpłat na łączną kwotę 57.444 zł oraz kwotę 2.141 zł tytułem odsetek. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] r. (utrzymaną w mocy decyzją DIS w Ł. z dnia [...] r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił zobowiązania z tytułu działalności wykonywanej osobiście w kwocie 174.708 zł oraz wysokość osiągniętego dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej pod firmą A w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego w kwocie 4.004 zł. Podatek z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą A (PIT-36L) określono w kwocie "0", a wpłaty dokonane na to zobowiązanie zaliczono na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego z tytułu działalności wykonywanej osobiście (PIT-37). Pozostała część należności z tego tytułu została uregulowana przez podatnika 4 lipca 2013 r. wpłatą w wysokości 145.435 zł, z której dokonano zaliczenia w wysokości 88.468 zł na należność główną i 56.967 zł na odsetki za zwłokę. W związku z tym, suma wszystkich dokonanych wpłat wynosiła 205.020 zł (należność główna: 145.912 zł, odsetki: 59.108 zł). Powyższe rozstrzygnięcia zostały uchylone (wyrokiem WSA z Łodzi z dnia 27 grudnia 2013 r. I SA/Łd 1080/13 w zw. z wyrokiem NSA z 27 października 2015 r., II FSK 1394/14). W związku z powyższym NUS zaliczył z łącznej kwoty dokonanych wpłat w wysokości 205.020 zł kwoty 8.638 zł na poczet PIT-36L za 2007 r., jednocześnie dokonał zwrotu pozostałej kwoty nadpłaty w wysokości 196.382 na rachunek bankowy podatnika. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy DUKS decyzją z dnia [...] r. określił zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu działalności wykonywanej osobiście w wysokości 173.551 zł i z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A w wysokości 0 zł. Suma wpłat dokonanych przez podatnika wynosiła 205.155,06 zł (należność główna: 144.755 zł, odsetki: 60.400,06 zł). Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, DIAS decyzją z dnia [...] r. uchylił ww. decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 166.518 zł (PIT-37) i 0 zł (PIT-36L). Suma wpłat dokonanych przez podatnika wyniosła 193.475 zł (należność główna: 137.722 zł, odsetki: 55.753,06 zł). W związku z tym, po zaliczeniu wpłaty z dnia 7 września 2016 r. na poczet powyższego zobowiązania powstała nadpłata w wysokości 11.680 zł (7.033 zł należność główna, 4.647 zł odsetki). Organ podatkowy zwrócił ją na konto podatnika w dniu 6 lipca 2017 r. wraz z oprocentowaniem w wysokości 773 zł. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 808/17 WSA w Łodzi uchylił ww. decyzję, a NSA wyrokiem z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 764/18 oddalił skargę kasacyjną. Następnie DIAS decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję z dnia [...] r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. z tytułu działalności wykonywanej osobiście w wysokości 34.847 zł (PIT-37) oraz z tytułu działalności gospodarczej w wysokości 54.499 zł (PIT-36L). W związku z tym dokonano zaliczenia na poczet zobowiązania PIT-37 na należność główną wpłat podatnika w wysokości 6.051 zł. Po wydaniu ww. decyzji powstała nadpłata w wysokości 187.424,06 zł (193.475,06 zł - suma wpłat dokonanych przez podatnika - 6.051 zł - kwota o którą zostało zaniżone zobowiązanie w PIT-37). Postanowieniem z dnia [...] r. zaliczono część nadpłaty w wysokości 102.311 zł na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą wg stawki 19% za 2007 r. Ww. postanowienie zostało utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem DIAS z dnia [...] r. W zaskarżonej decyzji organ uzasadnił, że w momencie materialno-technicznej czynności zaliczenia ww. nadpłaty podatku istniała wymagalna zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą za 2007 r. Zatem organ był zobligowany do zaliczenia części z nadpłaty w wysokości 187.424.06 zł w kwocie 102.311,00 zł w dniach jej powstania: 18 kwietnia 2007r., 17 maja 2007r. i 26 sierpnia 2016r. Zaliczenie następuje w dacie powstania nadpłaty, czyli w dniu dokonania wpłaty. Terminy zaliczenia nadpłaty za zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przypadły na 18 kwietnia 2007 r., 17 maja 2007 r., 26 sierpnia 2016 r. Dwie z wymienionych wpłat zostały dokonane przed terminem płatności podatku, odsetki zostały naliczone jedynie w stosunku do wpłaty z 26 sierpnia 2016 r., począwszy od dnia 1 maja 2008 r. do dnia dokonania wpłaty. Ponadto od dnia 5 grudnia 2016 r. do 12 marca 2021 r., zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 o.p. nie naliczano odsetek za zwłokę. W skardze na ww. postanowienie skarżący zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: ← art. 53 w zw. z art. 51 o.p., poprzez nieprawidłowe naliczenie odsetek od zaległości podatkowej, ← art. 55 o.p. poprzez nieprawidłowe zaliczenie wpłat na poczet odsetek za zwłokę, ← art. 62 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, ← art. 72 o.p. poprzez błędne określenie kwoty nadpłaty, ← art. 73 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w zakresie daty powstania nadpłaty, ← art. 76 o.p. w zw. z art. 76a o.p. poprzez nieprawidłowe określenie chwili zaliczenia ,nadpłaty podatku a przez to niewłaściwe określenie kwoty nadpłaty, ← art. 78 o.p. w zw. z art. 77 o.p. poprzez brak właściwego oprocentowania nadpłaty, 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: ← art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na obciążaniu podatnika odsetkami za zwłokę w przypadku gdy nadpłaty i zaległości wynikały wyłącznie z wydawania przez organy podatkowe nieprawidłowych decyzji, które były następnie uchylane, ← art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, ← art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonego postanowienia. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i uchylenie poprzedzającego go postanowienia, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano postanowienie DIAS z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] r. o zaliczeniu z nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. rozliczanego na zasadach ogólnych (187.424,06 zł) części tej nadpłaty w kwocie 102.311 zł na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą wg stawki 19% za 2007 r. Nadpłatę w tej części zaliczono w kwocie 54.499 zł na należność główną i 47.812 zł na odsetki. W wyniku tego, jak stwierdził organ, powstała nadpłata w kwocie 85.113,06, która wraz z oprocentowaniem w wysokości 31.369 zł (razem 116.482,06 zł) została zwrócona podatnikowi w dniu 9 kwietnia 2021 r. Skarżący zarzucał, że pierwotnie w 2007 r. zadeklarował i zapłacił zobowiązanie w kwotach porównywalnych z ustalonymi ostatecznie w decyzji wydanej w 2021 r., przy czym zawsze wpłacał kwoty podatku, które organ błędnie określał w kolejnych decyzjach, nie ma więc prawnej możliwości, by na koniec potraktować go tak, jakby nigdy nie zapłacił podatku. Skarżący wskazywał, że odsetki od zaległości organ naliczał mu od pierwotnego powstania obowiązku podatkowego (mimo że zobowiązanie było uiszczone w terminie ustawowym, a następnie w wyniku wydania każdej decyzji), a odsetki jemu należne organ naliczał nie od dat wpłaty, ale od terminu zwrotu nadpłaty. W związku z tym, mimo że z winy organu wpłacał nienależne kwoty, a ostateczna decyzja różni się od zadeklarowanego zobowiązania tylko o 3.106 zł, to zdaniem organu skarżący ma dopłacić aż 84.858 zł (w tym 47.812 tytułem odsetek). Sąd stwierdza, że dla oceny zaskarżonego postanowienia konieczne jest przedstawienie chronologii zdarzeń. Stan faktyczny jest bowiem skomplikowany przez to, że sprawa dotyczy 2007 r., w tym czasie były wydane dwukrotnie korzystne dla podatnika wyroki sądów administracyjnych (obu instancji) dotyczące wymiaru podatku, a co więcej w tym samym czasie organ wielokrotnie dokonywał zaliczenia wpłat podatnika na poczet zobowiązań podatkowych – bez wydawania postanowień o zaliczeniu tych wpłat. Zaskarżone postanowienie jest pierwszym w tej kwestii, stąd jego ocena wymaga prześledzenia czynności organów w odniesieniu do wpłat podatnika z okresu 14 lat. Przypomnijmy, że – jak wynika z podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia – podstawą prawną zaliczenia wpłat był przepis art. 62 § 1 O.p., zgodnie z którym, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Warto zaznaczyć, że zgodnie z art. 62 § 4 O.p., w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Organ, mimo kilkakrotnego zaliczenia wpłat w okresie wspomnianych 14 lat, postanowień takich nie wydawał (postanowień takich nie ma w aktach sprawy, o ich wydaniu nie wspomniał też skarżący). W rozpoznanej sprawie mieliśmy do czynienia z zaliczeniem nadpłaty. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jak stanowi art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Według § 2, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. Ten ostatni przepis – art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 – przewiduje, że nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem: 1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej – z tym że dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 O.p.). Dla oceny zaskarżonego postanowienia istotna jest też kwestia, czy prawidłowo naliczono oprocentowanie nadpłaty. W tej kwestii znaczenie ma art. 78 § 1 O.p., zgodnie z którym nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych – i to jest zasada. Kwestię od kiedy do kiedy ono przysługuje reguluje art. 78 § 3 i 4 O.p. Zgodnie z treścią pierwszego z nich, oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 (przypadki te odnoszą się do terminów zwrotu nadpłaty: nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji; 3) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji) - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Natomiast zgodnie z art. 78 § 4 O.p., oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Oprócz tego warto przywołać przepis art. 77 § 4 O.p., na który powołały się organy, a którego zastosowanie Sąd oceni w dalszej części uzasadnienia: W przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia albo stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję albo stwierdzającego jej nieważność, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej albo decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Chronologia zdarzeń w rozpoznanej sprawie przedstawiała się następująco: W dniu 2 maja 2008 r. skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-37 za 2007 r., w którym wykazał: podatek należny w kwocie 28.796 zł, sumę należnych zaliczek pobranych przez płatnika w kwocie 20.281 zł i różnicę między podatkiem należnym a pobranym przez płatnika w kwocie 8.515 zł. W dniu 11 lipca 2011 r. skarżący złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2007 rok, w którym wykazał podatek należny w kwocie 57.444 zł, sumę należnych zaliczek w kwocie 48.806 zł i różnicę między podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek w kwocie 8.638 zł. W dniu 8 kwietnia 2008 r. skarżący dokonał wpłaty w kwocie 8.515 zł na poczet zobowiązania wynikającego z PIT-37 za 2007 rok. Natomiast na poczet zobowiązań wynikających z korekty deklaracji PIT-36L za 2007 rok dokonał wpłat na łączną kwotę 57.444 zł, na którą składały się wpłaty: z 19 lutego 2007 r. w wysokości 778 zł, z 14 marca 2007 r. w wysokości 4.968 zł, z 18 kwietnia 2007 r. w wysokości 1.212 zł, z 17 maja 2007 r. w wysokości 4.825 zł, z 20 czerwca 2007. w wysokości 6.289 zł, z 16 lipca 2007r. w wysokości 5.291 zł, z 17 sierpnia 2007r. w wysokości 5.676 zł, z 17 września 2007r. w wysokości 4.086 zł, z 22.10.2007r. w wysokości 4.348 zł, z 16 listopada 2007r. w wysokości 6.771 zł, z 18 grudnia 2007r. w wysokości 2.281 zł, z 20 lutego 2008 r. w wysokości 2.938 zł, z 11 lipca 2011 r. w wysokości 5.700 zł oraz 2.141 zł tytułem odsetek. DUKS po przeprowadzeniu kontrolnego stwierdził, że skarżący zaniżył zobowiązanie podatkowe o kwotę 145.912 zł z tytułu działalności wykonywanej osobiście (PIT-37) i zawyżył zobowiązanie podatkowe o kwotę 57.444 zł z tytułu działalności gospodarczej (PIT-36L). W związku z tym decyzją z dnia [...] r. określił zobowiązania z tytułu działalności wykonywanej osobiście (PIT-37) w kwocie 174.708 zł oraz wysokość osiągniętego dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego (PIT-36L) w kwocie 4.004 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał ją w mocy. W związku z powyższym wpłaty dokonane na zobowiązanie z tytułu działalności gospodarczej (PIT-36L) zaliczono na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego z tytułu działalności wykonywanej osobiście (PIT-37). Pozostała część należności z tego tytułu została uregulowana przez skarżącego 4 lipca 2013r. wpłatą w wysokości 145.435 zł, z której dokonano zaliczenia w wysokości 88.468 zł na należność główną i 56.967 zł na odsetki za zwłokę. W związku z tym, suma wszystkich dokonanych wpłat wynosiła 205.020 zł (należność główna: 145.912 zł, odsetki: 59.108 zł). Wyrokiem z dnia 27 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1080/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi skarżącego na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 27 października 2015r. sygn. akt II FSK 1394/14 oddalił skargę kasacyjną wniesioną od tego wyroku przez skarżącego. W wyroku NSA nie podzielono stanowiska wyrażonego w wyroku sądu I instancji, że przychody uzyskane przez skarżącego są przychodami z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) gdyż - jak zauważył NSA - nietrafnie sąd ten przyjął, że na podstawie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. przychody z uprawiania sportu, jako zaliczone ustawowo do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie stanowią przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. NSA wskazał także, że w uchwale z dnia 22 czerwca 2015 r. o sygn. II FPS 1/15 przyjęto, że przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy. NSA podkreślił przy tym, że dozwolona prawem różnorodność form prawnych działania zawodników (sportowców), wobec braku jednoznacznej odmiennej regulacji podatkowej, wywiera wpływ na przypisanie uzyskanych przez nich przychodów do różnych źródeł przychodów. Skoro sportowiec może uzyskiwać przychody zarówno ze stosunku pracy, łączącego go z klubem, z tytułu umowy cywilnoprawnej, zawartej poza i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także otrzymywać przychody wynikające wyłącznie z faktu uprawiania sportu (bez istnienia stosunku prawnego między nim a klubem sportowym, przewidującego wypłatę wynagrodzenia za wzajemne świadczenie sportowca), to przychody te mogą być przypisane do różnych źródeł przychodów. W związku z tym NSA uznał, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma pogląd, iż działalność sportowa może być wykonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. A zatem w rozpatrywanej sprawie rozważenia wymaga kwestia - czy w stanie faktycznym sprawy przychody skarżącego jako sportowca mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) jako spełniającej kryteria określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i niespełniającej kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy. Zagadnienie to nie było przedmiotem rozważań organów podatkowych z uwagi na przyjętą z założenia tezę, że przychody z tego rodzaju działalności skarżącego nie mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję DUKS z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W związku z wydaniem tej decyzji, jak podał DIAS w zaskarżonym postanowieniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie art. 77 § 4 O.p. dokonał zaliczenia z łącznej kwoty dokonanych wpłat w wysokości 205.020 zł kwoty 8.638 zł na poczet PIT-36L za 2007 rok, jednocześnie dokonując zwrotu pozostałej kwoty nadpłaty w wysokości 196.382 zł na rachunek bankowy podatnika. Sąd stwierdza, że działanie organu było wadliwe. Po pierwsze, skoro została uchylona decyzja wymiarowa, a organ dokonał w związku z tym zwrotu nadpłaty powstałej na skutek wpłaty podatku na podstawie tej decyzji, co nastąpiło na podstawie art. 77 § 4 O.p., to nie oznacza to, że nadpłata mogła być zwrócona bez oprocentowania – jak uczynił to NUS. Sąd zaznaczył wcześniej, że zasadą jest oprocentowanie nadpłaty. Organ dysponował pieniędzmi podatnika wpłaconymi po złożeniu zeznań podatkowych (lata 2007-2011), a od 4 lipca 2013 r. dokonaną wówczas wpłatą na poczet PIT-37 w wysokości 145.435 zł (na podstawie decyzji), a nadpłatę zwrócił w wysokości 196.382 zł, co stanowiło różnicę między kwotą wpłaconą łącznie przez podatnika (205.020 zł), a kwotą 8.638 zł, którą zaliczono na poczet PIT-36L. Tymczasem od nadpłaty należało naliczyć oprocentowanie na podstawie art. 78 § 1 O.p. (w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych) – i to od dnia wpłaty tych kwot, bo to była data powstania nadpłaty. Zastosowanie znajdzie tutaj art. 78 § 3 O.p., jest bowiem niewątpliwe, że organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, o czym świadczy treść powołanego wcześniej wyroku NSA. Zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie jest jasne, że powołanie się przez organ na art. 77 § 4 O.p. było próbą obejścia przepisów o oprocentowaniu, bo z tego przepisu (art. 77 § 4 O.p.) nie wynika wprost, czy i jak oprocentowanie naliczać. Mimo tego jest oczywiste, że fiskus musi zapłacić podatnikowi oprocentowanie, gdy decyzja wymierzająca daninę zostanie uchylona na skutek wyroku, oprocentowanie nadpłaty jest bowiem specyficzną formą wynagrodzenia podatnika za szkodę spowodowaną - w tym wypadku - wadliwą decyzja podatkową, stanowiącą swoistą rekompensatę za dysponowanie przez państwo kwotą nienależnie lub w zawyżonej wysokości zapłaconego podatku. W związku z tym należy wskazać, że dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeżeli przepis przejściowy nie stanowi inaczej (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., II FSK 2545/15). Sąd stwierdza w związku z tym, że w dokonanym na opisanym wyżej etapie rozliczenia należało naliczyć oprocentowanie nadpłaty – tam, gdzie ona powstała (a więc od każdej wpłaty uznanej później za nadpłatę) według przepisów z daty jej powstania. Organ tego nie uczynił, czym naruszył prawo materialne regulujące oprocentowanie nadpłaty w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a.). Następnie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, DUKS wydał decyzję z dnia [...] r., którą ponownie określił zobowiązanie podatkowe skarżącego za 2007 r. z tytułu działalności wykonywanej osobiście w wysokości 173.551 zł i z tytułu działalności gospodarczej w wysokości 0 zł. Organ ponownie stwierdził, że skarżący zaniżył zobowiązanie podatkowe o kwotę 144.755 zł z tytułu działalności wykonywanej osobiście (PIT-37). Na podstawie tej decyzji skarżący wpłacił kwotę 205.155,06 zł. Organ dokonał zaliczenia wpłat na poczet wskazanego zobowiązania: z 19 lutego 2007 r. w wysokości 778 zł na należność główną, z 14 marca 2007 r. w wysokości 4.968 zł na należność główną, z 18 kwietnia 2007 r. w wysokości 1.212 zł na należność główną, z 17 maja 2007 r. w wysokości 1.680 zł na należność główną, z 26 sierpnia 2016 r. w wysokości 100.578,94 zł na należność główną i 38.451,06 zł na odsetki, z 7 września 2016 r. w wysokości 35.538,06 zł na należność główną i 21.949 zł na odsetki. Jak stwierdził organ, suma wpłat dokonanych przez podatnika wynosiła 205.155,06 zł (należność główna: 144.755 zł, odsetki: 60.400,06 zł). Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji DIAS decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie podatkowe z tytułu działalności wykonywanej osobiście i z innych źródeł (PIT-37) w wysokości 166.518 zł i z tytułu działalności gospodarczej w wysokości 0 zł (PIT-36L). Wynikało z tego, że zobowiązanie w PIT-37 zostało zaniżone o kwotę 137.722 zł. Dlatego wpłaty skarżącego zostały zaliczone w następujący sposób: z 19 lutego 2007 r. w wysokości 778 zł na należność główną, z 14 marca 2007 r. w wysokości 4.968 zł na należność główną, z 18 kwietnia 2007 r. w wysokości 1.212 zł na należność główną, z 17 maja 2007 r. w wysokości 1.680 zł na należność główną, z 26 sierpnia 2016 r. w wysokości 100.578,94 zł na należność główną i 38.451,06 zł na odsetki, z 7 września 2016 r. w wysokości 28.505,06 zł na należność główną i 17.302 zł na odsetki. Z sumy wpłat dokonanych przez podatnika za należną uznano kwotę 193.475 zł (należność główna: 137.722 zł, odsetki: 55.753,06 zł). W związku z tym, po zaliczeniu wpłaty z dnia 7 września 2016 r. na poczet powyższego zobowiązania organy uznały, że powstała nadpłata w wysokości 11,680 zł (7.033 zł należność główna, 4.647 zł odsetki). Organ podatkowy zwrócił ją na konto podatnika w dniu 6 lipca 2017 r. wraz z oprocentowaniem w wysokości 773 zł. Problem w tym, że dla Sądu jest niezrozumiałe, bo organ tego nie wyjaśnił, w jakich datach dokonano zaliczenia, jak wyliczono nadpłatę i od kiedy naliczono oprocentowanie od nadpłaty. Nie wiadomo w szczególności, na jakiej to uczyniono podstawie prawnej, stąd w pełni aktualne są zastrzeżenia Sądu poczynione wyżej. Kolejny etap w tej sprawie wiązał się z zaskarżeniem powyższej decyzji do WSA w Łodzi, który wyrokiem z dnia 15 listopada 2017 r. sygn.akt I SA/Łd 808/17 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie zastosował się do wytycznych NSA wyrażonych w wydanym wcześniej w tej sprawie wyroku. NSA w wyroku z dnia 19 lutego 2020 r. II FSK 764/18, oddalając skargę kasacyjną organu, podzielił to stanowisko. W związku z tymi wyrokami DIAS wydał decyzję z dnia [...] r., którą uchylił decyzję DUKS z dnia [...] r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu działalności wykonywanej osobiście w wysokości 34.847 zł (PIT-37) oraz z tytułu działalności gospodarczej w wysokości 54.499 zł (PIT36L). Jak trafnie wskazał skarżący, kwoty te niewiele różniły się od zadeklarowanych przez niego w 2007 r. (z tytułu PIT-37 zadeklarował nieco mniej, bo 28.796 zł, a z tytułu PIT-36L nieco więcej, bo 57.444 zł). Organ uznał w następstwie wydanej decyzji, że zobowiązanie z PIT-37 zostało zaniżone o kwotę 6.051 zł. W związku z tym dokonano zaliczenia na poczet zobowiązania PIT-37 następujących wpłat skarżącego: z 19 lutego 2007r. w wysokości 778 zł na należność główną, z 14 marca 2007r. w wysokości 4.968 zł na należność główną, z 18 kwietnia 2007r. w wysokości 305 zł na należność główną – ich suma wyniosła 6.051 zł. Dnia ta stała się prawomocna, bo skarżący nie wniósł od niej środka zaskarżenia. Po wydaniu tej decyzji organ stwierdził, że powstała nadpłata w wysokości 187.424,06 zł (193.475,06 zł - suma wpłat dokonanych przez podatnika, która wcześniej uznano za należną minus 6.051 zł - kwota o którą zostało zaniżone zobowiązanie w PIT-37). Postanowieniem z dnia [...] r. NUS zaliczył z tej nadpłaty kwotę w wysokości 102.311 zł na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą wg stawki 19% za 2007 rok: 54.499 zł na należność główną i 47.812 zł na odsetki. Na poczet wskazanego zobowiązania zostały zaliczone następujące wpłaty: z 18 kwietnia 2007 r. w wysokości 907 zł na należność główną, z dnia 17 maja 2007 r. w wysokości 1.680 zł na należność główną, z 26 sierpnia 2016r. w wysokości 51.912 zł na należność główną i 47.812 zł na odsetki. Po tym zaliczeniu organ uznał, że na koncie podatnika pozostała nadpłata w kwocie 85.113,06 zł, która wraz z oprocentowaniem w wysokości 31.369 zł (łącznie 116.482,06 zł) została zwrócona na rachunek bankowy skarżącego w dniu 9 kwietnia 2021 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez DIAS postanowieniem, które jest przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie. Poddając ocenie ten ostatni etap zaliczenia Sąd ponownie stwierdza, że nieprawidłowe było działania organu polegające na nienaliczeniu oprocentowania, tym razem od nadpłaty w wysokości 187.424,06 zł, z której dodatkowo zaliczono kwotę 102.311 zł na poczet PIT-37 i odsetek. Dopiero od pozostałej kwoty naliczono oprocentowanie. Tyle że powinno być ono naliczone od całej kwoty, począwszy od dnia wpłaty do dnia zwrotu kwot, które okazały się nienależnie wpłacone. Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie jest wadliwe, stąd podlegało uchyleniu, podobnie jak poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Aby doszło do prawidłowego zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego, organ musi ustalić kwotę nadpłaty oraz naliczyć od niej oprocentowanie mając na uwadze poszczególne okresy, w których nastąpiły poszczególne wpłaty. Dopiero wtedy można dokonać zaliczenia, bo zaliczeniu podlegają nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem (art. 76 O.p.). Z postanowienia o zaliczeniu musi przy tym jasno wynikać sposób dokonania poszczególnych operacji i ich podstawa prawna. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), a w ramach środków zmierzających do usunięcia naruszenia prawa, które może zastosować Sąd z urzędu w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.) – uchylił również poprzedzające jw. postanowienie organu I instancji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. db