I SA/Łd 921/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Chlebny (spr.), Sędziowie NSA P. Kiss, J. Antosik, Protokolant M. Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi Aeroklubu [...] z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2001 r. 1. uchyla zaskarżona decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę złotych 1422 (jeden tysiąc czterysta dwadzieścia dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] wydaną w oparciu o przepis art. 21§ 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Aeroklubowi [...] zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001 roku w łącznej kwocie 7.643 złotych. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w Aeroklubie [...] ustalono, że kontrolowana jednostka w maju 2001 roku dokonała sprzedaży, bez naliczania należnego podatku akcyzowego 286 litrów paliwa lotniczego zakupionego na potrzeby własne bez akcyzy - na podstawie § 29 ust.1 pkt 4 lit. b i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) Klubowi Sportowemu A z K. będącemu sponsorem zawodów lotniczych. Ponadto w 2001 roku 4.316,45 litrów paliwa lotniczego, zakupionego bez akcyzy, które według oświadczenia złożonego przez Aeroklub przy zakupie winno być zużyte na potrzeby własne jednostki w rzeczywistości zostało sprzedane wraz z usługami lotniczymi realizowanymi na zlecenie innych podmiotów i osób fizycznych takimi jak loty widokowe, loty reklamowe, loty foto oraz loty patrolowe. Wysokość zobowiązań podatnika została wyliczona w oparciu o udokumentowaną ilość sprzedanego i zużytego paliwa na podstawie faktur sprzedaży, dowodów "KP" i oświadczeń dyrektora jednostki dotyczących norm zużycia paliwa przez poszczególne typy samolotów. Od powyższej decyzji skarżący Aeroklub [...] odwołał się w dniu 24 marca 2003 roku do Izby Skarbowej w Ł. domagając się jej uchylenia w całości. W uzasadnieniu podniósł, iż zakupione w 2001 roku paliwo lotnicze zwolnione z podatku akcyzowego na podstawie § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 roku zostało wykorzystane zgodnie z przepisami powołanego rozporządzenia na potrzeby własne aeroklubu - jako paliwo do należących do niego samolotów. Loty, do wykonania których zostało ono zużyte były lotami wykonywanymi zgodnie ze statutem Aeroklubu [...]. Odnośnie zarzutu dotyczącego sprzedaży paliwa bez akcyzy Klubowi Sportowemu A skarżący podkreślił, iż klub ten był sponsorem A. G. – uczestnika I Łódzkiego Rajdu Lotniczego, który jest członkiem Aeroklubu Polskiego, a więc przysługiwało mu prawo do korzystania w trakcie działalności sportowej z paliwa bez akcyzy. Rozpoznając sprawę na skutek odwołania Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] uchyliła w części decyzję organu I instancji i w tej części orzekła nieistnienie zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do maja 2001 roku w łącznej kwocie 224 zł w pozostałej części utrzymał skarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podkreślono, iż zmniejszenie w części wysokości zobowiązań w pierwszych pięciu miesiącach 2001 roku jest skutkiem niezastosowania przez organ I instancji obowiązującej w tym okresie obniżonej stawki podatku akcyzowego dla paliwa lotniczego zgodnie z § 1 ust. 3 pkt 1 i poz. 1 pkt1 lit. c załącznika Nr 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 roku. Przepis § 29 powołanego rozporządzenia zwalniał od podatku akcyzowego sprzedaż paliwa lotniczego oraz paliwa do silników turbospalinowych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2001 roku dokonywaną przez producenta tych paliw na zamówienie jednostek organizacyjnych Aeroklubu Polskiego z przeznaczeniem na potrzeby tych jednostek. W 2001 roku Aeroklub [...] był nabywcą paliwa lotniczego bez akcyzy, które następnie częściowo odsprzedał innemu podmiotowi, a w przeważającej części zużył na rzecz innych podmiotów i osób fizycznych realizując zlecenia usług lotniczych. Podatnik nie przeznaczył zakupionego paliwa na cele przewidziane w zwolnieniu podatkowym co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie art. 35 ust. 1 pkt. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). We wniesionej w dniu 26 czerwca 2003 roku skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Aeroklub [...] domagał się uchylenia decyzji Izby Skarbowej. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 120, 121, 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz § 29 ust. 1 pkt 4 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.). W uzasadnieniu skargi powtórzona została argumentacja zaprezentowana w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację prezentowaną w toku postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przepis art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) zawierał upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia w formie rozporządzenia zwolnień niektórych wyrobów od podatku akcyzowego. Korzystając z tej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259), które stanowiło podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiotowej sprawie. Przepis § 29 ust. 1 pkt 4 lit. b powołanego rozporządzenia stanowił, iż w okresie do dnia 31 grudnia 2001 roku zwalnia się od podatku akcyzowego sprzedaż paliwa lotniczego oraz paliwa do silników turbospalinowych, dokonywaną przez producenta tych paliw na zamówienie jednostek organizacyjnych Aeroklubu Polskiego, z przeznaczeniem na potrzeby tych jednostek. Korzystając z przewidzianego powołanym przepisem zwolnienia podatkowego Aeroklub [...] nabył w 2001 roku paliwo lotnicze bez akcyzy, składając przy jego zakupie stosowne oświadczenie o tym, iż zostanie ono zużyte na potrzeby Aeroklubu. W ocenie organów podatkowych skarżący zużył zakupione w 2001 roku paliwo lotnicze na cele nie objęte przedmiotowym zwolnieniem, bowiem częściowo odsprzedał je innemu aeroklubowi, a także zużył na realizację usług lotniczych na rzecz innych podmiotów i osób fizycznych w postaci lotów widokowych, patrolowych czy też reklamowych. Powyższe zachowanie zdaniem organów podatkowych skutkowało powstaniem po stronie skarżącego obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym określonego w skarżonej decyzji. Jako podstawę materialno-prawną decyzji Izba Skarbowa wskazała przepis art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz przepis § 19 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259). Po pierwsze, należy zwrócić uwagę, iż w wydanych decyzjach organy podatkowe obu instancji nieprecyzyjnie powołały przepisy prawa materialnego obowiązujące w 2001 roku nakładające obowiązek podatkowy na stronę skarżącą. Jako podstawę prawną decyzji organu II instancji wskazano przepis § 19 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 20002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259), który obowiązywał do 30 października 2001 roku stanowiący, iż podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne posiadające importowane wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego oraz przepis art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), który wszedł życie z dniem 31 października 2001 roku, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Ze względu na zmianę stanu prawnego w dziedzinie podatku akcyzowego odrębnie należy rozważyć kwestię istnienia po stronie Aeroklubu [...] obowiązku podatkowego w okresie od 1 stycznia do 30 października 2001 roku i w okresie od 31 października do 31 grudnia 2001 roku. W odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej skarżącego w okresie pierwszych 10 miesięcy 2001 roku na wstępie należy zwrócić uwagę, iż obowiązująca wówczas ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nakładała obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym na producenta oraz importera wyrobów akcyzowych (art. 35 ust. 1 ). Powołany przepis w ustępie 4 zawierał upoważnienie przyznane Ministrowi Finansów do określenia w formie rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Korzystając z tej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259), które stanowiło podstawę obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowy we wskazanym okresie. Przepis § 19 ust. 1 powołanego rozporządzenia stanowił, iż podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne posiadające importowane wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego. Na ten przepis jako podstawę materialno-prawną swojej decyzji wskazała Izba Skarbowa w Ł. Z treści ustaleń zawartych w protokole kontroli nie wynika jednak, aby skarżący Aeroklub nabył importowane paliwo lotnicze bez akcyzy. Przepis § 19 ust. 1 pkt 7 stanowi natomiast, iż podatnikami akcyzy są również osoby i jednostki dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Z treści uzasadnień decyzji podatkowych organów I jak i II instancji można wnioskować, iż to właśnie sprzedaż wraz z usługą lotniczą paliwa nabytego bez akcyzy, które nie zostało zgodnie ze zwolnieniem zużyte na potrzeby aeroklubu legła u podstaw objęcia skarżącego obowiązkiem podatkowym w akcyzie. Z formalnego punktu widzenia należy stwierdzić, że Minister Finansów w oparciu o wskazany powyżej przepis art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym został upoważniony do samodzielnego rozszerzenia grupy podmiotów opodatkowania, mimo, że zgodnie z art. 35 ust. 1 powołanej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży tylko na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Nadając status podatników podatku akcyzowego m. in. osobom posiadającym lub dokonującym sprzedaży wyrobów akcyzowych, od których nie zapłacono podatku akcyzowego nie przekroczył granic delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 35 ust. 4. w tym miejscu należy jednak podkreślić, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku ( Dz. U. Nr 78, poz. 483) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek opodatkowania, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy. Interpretując art. 217 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego. Wskazuje ono jednak w sposób jednoznaczny jakie kwestie z zakresu prawa podatkowego mogą być uregulowane tylko i wyłącznie w drodze ustawy. Do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zaś zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (zob. wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51; wyrok z 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65 oraz wyrok z 9 lutego 1999 r., sygn. U. 4/98, OTK ZU Nr 1/1999, poz. 4 a także wyrok TK z 6 marca 2002 r., P 7/00, OTK-A 2002, nr 2, poz. 13). Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, iż choć Minister Finansów został upoważniony przez art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług do rozszerzenia listy podmiotów opodatkowania określonej w art. 35 ust. 1 tej ustawy, to jednak skorzystanie z tej kompetencji pod rządem art. 217 Konstytucji doprowadziło do powstania sprzeczności w prawie. Powstałej sprzeczności nie sposób usunąć w drodze wykładni prawa, gdyż z punktu widzenia językowego w rozstrzyganej obecnie sprawie omawiane przepisy nie nasuwają wątpliwości. Jednocześnie brak w systemie prawa odpowiedniego przepisu uchylającego sprzeczne z konstytucją rozporządzenie. W tej sytuacji usunięcie sprzeczności jest możliwe tylko przez zastosowanie przez Sąd reguły kolizyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2002 r., I SA/Łd 1954/01, OSP 2002, nr 11, poz. 139; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2002 r., I SA/Łd 208/01). Na gruncie stosowanych w naszej kulturze prawnej reguł kolizyjnych należy uznać, że po wydaniu normy wyższego szczebla (Konstytucji RP) doszło do wydania niezgodnego z nią aktu normatywnego niższego szczebla. Lex inferior posterior jest niezgodna z obowiązującym lex superior. W tej sytuacji należy zastosować regułę kolizyjną, zgodnie, z którą norma wyższa hierarchicznie uchyla moc obowiązującą normy od niej hierarchicznie niższej (lex superior derogat legi inferiori). Powszechnie przyjmuje się, bowiem w teorii prawa stanowisko, że zawsze kryterium hierarchiczności przepisów zyskuje pierwszeństwo nad kryterium czasowym wyrażanym przez regułę lex posterior derogat priori. Po zastosowaniu, dla usunięcia wskazanej wyżej sprzeczności, reguły kolizyjnej opartej na kryterium hierarchiczności, należy uznać, że rozstrzygając o sytuacji prawnej skarżącego Aeroklubu w okresie do 1 stycznia do 30 października 2001 roku, organy podatkowe powinny oprzeć swoje rozstrzygnięcie na art. 35 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stanowisko powyższe znajduje również odbicie w wcześniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z dnia 26 marca 2001 r., SA/Sz 2072/99, Dor. Podat. 2001, nr 10, s. 29; wyrok z dnia 28 lutego 2001 r., SA/Sz 2073/99, Dor. Podat. 2001, nr 12, s. 68). W orzeczeniach tych podkreślono, że delegacja ustawowa przestała być aktualna z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., to jest z dniem 17 października 1997 r. Ustalona bowiem konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego ma ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym do określania przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer towarów akcyzowych - utraciło byt prawny. Skarżący Aeroklub [...] nie był producentem ani importerem wyrobów akcyzowych i dlatego w ocenie składu rozstrzygającego przedmiotową sprawę nie ma podstaw do obciążenia go obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego za miesiące styczeń – październik 2001 roku. Oceniając sytuację prawną skarżącego Aeroklubu w okresie od 31 października do 31 grudnia 2001 roku należy podkreślić, iż nowelą ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 18 września 2001 roku, która weszła w życie z dniem 31 października 2001 roku rozszerzony został krąg podmiotów objętych obowiązkiem podatkowym w zakresie akcyzy. Zgodnie z treścią przepisu art. 35 ust. 1 obowiązek ten spoczął m. in. na: producencie, importerze, sprzedawcy wyrobów akcyzowych oraz nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Jak wynika z ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia 12 grudnia 2002 roku sprzedaż paliwa lotniczego bez akcyzy na rzecz Klubu Sportowego A została dokonana w dniu 6 maja 2001 roku (Protokół k-8 akt administracyjnych), nie może więc ona stanowić podstawy do objęcia skarżącego obowiązkiem podatkowym w omawianym okresie. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy natomiast ocenić prawidłowość wykorzystania przez Aeroklub [...] znajdującego się w jego posiadaniu paliwa lotniczego nabytego bez akcyzy na podstawie § 29 ust.1 pkt 4 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku. Dokonując tej oceny należy zdefiniować zakres znaczeniowy pojęcia "potrzeby jednostek organizacyjnych Aeroklubu Polskiego", które powinno być skorelowane z treścią statutu. Rozważenia wymagać będzie jednak, co w toku postępowania podnosiła strona skarżąca, że dokonywane w 2001 roku loty widokowe, reklamowe, "foto" oraz loty patrolowe stanowiły jednocześnie loty szkoleniowe, których prowadzenie stanowi podstawowy obowiązek Aeroklubu. Sam fakt, iż loty szkoleniowe równocześnie miały charakter komercyjny, gdyż Aeroklub pobierał opłaty w związku z realizacją wraz z nimi różnego rodzaju usług dodatkowych, nie wyklucza uznania, iż zużyte do ich wykonania paliwo zużyto na potrzeby Aeroklubu. Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 ustawy. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271). W związku z uwzględnieniem skargi przez sąd I instancji skarżącemu przysługuje od organu zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na koszty postępowania poniesione przez skarżącego złożył się wpis sądowy oraz wynagrodzenie pełnomocnika.