I SA/Łd 925/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r. sprawy ze skargi J. W. i S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. solidarnie na rzecz J. W. i S. W. kwotę 3.217 (trzy tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] określająca S. i S. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 35.475,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji podniósł, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] określająca skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 35.475,00 zł stanowiła następstwo postępowania podatkowego, wszczętego wobec skarżących postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...], a także kontroli podatkowej przeprowadzonej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. W wyniku kontroli organ pierwszej instancji dokonał sprawdzenia poprawności prowadzenia dokumentacji księgowej wraz z dowodami źródłowymi i sporządził protokół z badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej. Ustalił, że w 2004r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą A z siedzibą w S. przy ul. A 34. Umowa spółki została zawarta w dniu 20 kwietnia 1995r. Udziały skarżącego w spółce w 2004r, wynosiły 33,33%. Przedmiotem działalności w 2004r. były usługi transportowe krajowe, sprzedaż hurtowa i detaliczna wyrobów metalowych, ceramicznych i szklanych do użytku domowego. Dalej Dyrektor podniósł, że skarżący prowadzili również działalność w spółce cywilnej B (B. Z., S. W., J. W.), [...] S., ul. B 1, [...] (udział po 1/3 – spółka została zlikwidowana w dniu 31 grudnia 2004r.). Przedmiotem działalności gospodarczej spółki była sprzedaż detaliczna elektrycznego sprzętu domowego oraz artykułów radiowo – telewizyjnych. W toku kontroli skarżący złożył w dniu 21 lipca 2010r. oświadczenie, w którym poinformował, że nie może przedłożyć do kontroli wymaganych dokumentów za 2004r., dotyczących działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej B, ponieważ po likwidacji spółki dokumenty przechowywał jeden ze wspólników B. Z., zamieszkały w S., ul. C 3. Dokumenty źródłowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz rejestry VAT, które prowadzone były ręcznie, zostały zniszczone na początku 2010r. przez wspólnika spółki B. Z., ponieważ błędnie wyliczył on czas ich przechowywania. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż zniszczenie dokumentacji spółki przed okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi naruszenie art. 70 § 1 i art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 22 lipca 2010r. organ podatkowy pierwszej instancji wysłał do skarżącego wezwanie do odtworzenie urządzeń i dokumentów księgowych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej B B. Z., S. W., J. W., [...] S., ulica B 1, NIP [...] (likwidacja działalności 31 grudnia 2004r.), na podstawie, których skarżący dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oraz niezwłoczne dostarczenie ich prowadzącym kontrolę podatkową nie później niż do dnia 23 sierpnia 2010r. Skarżący nie przedłożył do kontroli i nie odtworzył podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004r. (ponieważ prowadzona była ręcznie). Przedłożył jedynie ręcznie sporządzone zestawienia, odtworzonych dokumentów, z podziałem na kontrahentów podając numer dokumentu i kwotę netto, sporządzone na komputerze zestawienia opłat bankowych oraz odtworzone dowody dotyczące wydatków. Ze złożonego pisma do Urzędu Skarbowego z dnia 7 października 2010r. wynika, że skarżący nie jest w stanie odtworzyć dokumentów dotyczących sprzedaży za 2004r. spółki B, ponieważ Spółka prowadziła sprzedaż detaliczną przy użyciu kasy rejestrującej, która na dzień dzisiejszy nie istnieje, oraz że do chwili obecnej skarżący nie otrzymał brakujących duplikatów faktur wystawionych przez firmę D. Z zeznania PIT – 36 za 2004r. złożonego do Urzędu Skarbowego w dniu 2 maja 2005r. wynikało, że z działalności w spółce A skarżący osiągnął dochód 76.757,83 zł (przychód – 313.235,32 zł, koszty – 23.6447,49 zł), a w spółce B 2.423,75 zł (przychód – 29.161,09 zł, koszty – 26.737,25 zł). Podobnie skarżąca wykazała dochód z działalności w spółce B w wysokości 2.423,75 zł, oraz dochód z innych źródeł 5.907,84 zł. W wyniku analizy zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym oraz podatkowym materiału dowodowego stwierdzono, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie transportu krajowego, poprzez ujęcie w kosztach firmy A wydatków w kwocie 225.838,58 zł na zakup paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez Spółkę z o.o. E z siedzibą w E 3c, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, (szczegółowy wykaz faktur znajduje się w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]), ponieważ spółka ta nie była faktycznym właścicielem oleju napędowego i nie dokonała tym samym jego sprzedaży. Firma ta wystawiała jedynie faktury VAT na olej napędowy, a faktycznie paliwo niewiadomego pochodzenia rozprowadzał A. K., z bazy paliw w M. k. Z.. Dokonane ustalenia stanowiły, zdaniem organu pierwszej instancji, podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy A za nierzetelną, tj. prowadzoną z naruszeniem § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W konsekwencji w świetle art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej księga podatkowa w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu udokumentowanych fakturami od Spółki z o.o. E nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Uznając w pozostałym zakresie księgę podatkową za stanowiącą dowód w postępowaniu, określenie dochodu oparto na wynikających z tych ksiąg przychodach i niekwestionowanych kosztach uzyskania przychodu. Za podstawę działania wskazano art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W stosunku do ustalenia dochodu w spółce B organ podatkowy pierwszej instancji przyjął dostarczone przez stronę zestawienie kosztów uzyskania przychodów i odtworzone dokumenty. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności podniósł, że z informacji organu podatkowego pierwszej instancji zawartych w aktach sprawy wynika, iż w stosunku do zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. wystąpiła okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania. W dniu [...] wobec S. W. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, które zgodnie z art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie to nie zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem (pismo Naczelnika US w S. z dnia 17 marca 2011r.). Utrzymując decyzję pierwszoinstancyjną w mocy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przeprowadzone postępowanie odwoławcze potwierdziło ustalenia organu pierwszej instancji. Za takim stanowiskiem przemawiają dowody zgromadzone w postępowaniach prowadzonych przez organy ścigania oraz organy podatkowe włączone do sprawy postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]: wyjaśnienia i zeznania M. B. z dnia 25 kwietnia, 29 marca i 17 listopada 2006r., H. L. z dnia 5 maja 2006r., J. S. z dnia 21 grudnia 2005r., 14 lutego i 7 kwietnia 2006r., K. K. z z dnia 6 kwietnia 2006r., S. D. z dnia12 kwietnia 2006r., K. C. z dnia 30 marca 2006r. i 7 maja 2008r., wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. z dnia [....], wyrok Sądu Rejonowego w W. z dnia [...], wyrok Sądu Rejonowego w W. z dnia [...], wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. z dnia [...]. Organy podatkowe właściwe miejscowo dla kontrahentów spółki E nie potwierdziły faktu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem napędowym przez firmę F Sp. z o.o., G Sp. z o.o. Wszelkie próby skontaktowania się ze spółką F nie powiodły się. Pod wskazanym w Rejestrze Przedsiębiorców (KRS [...]) adresem jako siedziba – R. ul. F 103 – spółka ta nie posiada siedziby. Nie powiodły się również próby skontaktowania z prezesem tej spółki A. M. Firma PW G pod wskazanymi adresami jako siedziba firmy – C ul. G 75 oraz J. ul. H 10/2 – nie prowadzi działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego nie wynika, aby firma H, nie sprzedawała paliwa spółce E. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, obrót olejem napędowym – udokumentowany – fakturami VAT między spółką E, a m.in. I H. L. i, J s. c. H. L., M. N., Firma Handlowa J. S., K Spółka z o.o., PW G Spółka z o. o., PPHU H J. M., F Spółka z o. o. nie miał w ogóle miejsca. Materiał dowodowy, zebrany zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i karnym wykazał w sposób jednoznaczny mechanizm działania w zakresie wprowadzania do obrotu gospodarczego oleju napędowego nieznanego pochodzenia oraz tworzenia dokumentacji księgowej (faktury) mającej nadać temu procederowi charakter legalności i zgodności z obowiązującymi przepisami prawa. Spółka E nie mogła dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, bowiem nie była faktycznym jego właścicielem. Faktury stwierdzające zakup paliwa od tej firmy nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. wykazanej na nich sprzedaży paliwa między wskazanymi podmiotami. Nie mogły one zatem stanowić dokumentów potwierdzających poniesiony przez podatnika wydatek, bowiem nie poniósł on kosztu z nich wynikającego. Podatnik nie wskazał również dowodów potwierdzających poniesienie kosztu paliwa na rzecz jego faktycznego wystawcy. Podatnik nie wykazał się aktywnością w poszukiwaniu i wskazaniu rzetelnych i wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatku na zakup paliwa. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy podatnik otrzymywał (i zużywał) paliwo, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy paliwami ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tego paliwa, co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami udokumentowanych do kosztów uzyskania przychodu. Podmiot, który uczestniczy w procederze wprowadzania do obrotu paliwa z niewiadomego źródła, nie może jego wartości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, skoro akceptował niejasne okoliczności transakcji, nie potrafi wykazać, że poniósł wydatek albo świadomie decyduje się zachować w tajemnicy źródło pochodzenia tego towaru. W skardze na tą decyzję skarżący reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, przyznanie skarżącym kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych; Zaskarżonemu rozstrzygnięciu pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że wydatki na paliwo nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., podczas gdy wydatki te spełniają wszelkie przesłanki zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu i nie zostały one enumeratywnie ustawowo wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, a ponadto były to jedyne wydatki poczynione przez podatnika na zakup paliwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która z tego tytułu przyniosła dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, oraz prawa formalnego, które miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wyłączenie a priori z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa dokonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy organy podatkowe powinny dokonać szacunku podstawy opodatkowania i ustalić koszty prowadzonej działalności z uwzględnieniem spornych wydatków; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego w spawie co przejawia się tym, iż organ podatkowy nie sprawdził i nie ustalił co było przedmiotem umowy sprzedaży, czy czynności sprzedaży miały faktycznie miejsce, czy towar skarżącemu został wydany, gdzie podatnik zaopatrywał się w paliwo, czy w dokumentacji podatkowej podatnika istnieją w tym czasie inne dowody poniesienia wydatków na zakup paliwa; art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż księgi handlowe skarżącego są nierzetelne, podczas gdy odzwierciedlają one co do kwoty i ilości zakupywanego paliwa rzeczywiste zdarzenia; art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i nieuwzględnienie istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy wniosków dowodowych ujętych w piśmie z dnia 4 kwietnia 2011r. – przesłuchania w charakterze świadka A. M., w charakterze strony S. W. oraz przeprowadzenia konfrontacji między nimi, a także przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia kosztów zakupu paliwa w 2004r.; art. 210 § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie i nie uzasadnienie istotnych elementów stanu faktycznego w decyzji z dnia [...] poprzez nieuzasadnienie w sposób logiczny obiegu paliwa między przedsiębiorcami, ani nie wskazanie na odzwierciedlenie tych czynności w ich dokumentacji podatkowej, a wreszcie nie wskazanie w decyzji poprawności bądź niepoprawności tych rozliczeń, nie wyjaśnienie co podatnik, w jakich okolicznościach kupował aby wykonywać działalność gospodarczą i czy wydatek na paliwo był wydatkiem w celu uzyskania przychodu (czy przyniósł przychód), był w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i czy przychody z działalności gospodarczej zostały opodatkowane; art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie i nieumorzenie postępowania w sprawie na skutek przedawnienia, które nastąpiło w sprawie, gdyż organ przyjął, iż wszczęto postępowanie karno-skarbowe wobec S. W. w dniu [...], o czym podatnika nie zawiadomiono do dnia dzisiejszego i nie przesłuchano a jedyną wiedzę podatnik posiada w tym przedmiocie z odpowiedzi na odwołanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik dokonał wykładni przepisów prawa z zakresu Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na tej podstawie zarzucił organom podatkowym nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa, niepełne ustalenie stanu faktycznego, nie uwzględnienie dowodów zgłoszonych przez podatnika. Dowody powoływane przez organ podatkowy oraz orzeczenia, a także całe postępowanie kontrolne prowadzone jest w z góry ustalonym kierunku. Samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego. Pełnomocnik skarżących nie zgadza się, że wydatek wynikający ze spornych faktur nie został poniesiony, więc nie może być jego związku z przychodem, a nadto księga w sposób, niezgodny z przepisami, w jego ocenie, została uznana za nierzetelną. Zdaniem pełnomocnika skarżących, nieuzasadnione jest stwierdzenie organów podatkowych, że wydatki na paliwo nie są związane z przychodem z tytułu działalności gospodarczej jaką są usługi transportowe. W związku z tym uzasadniony jest wniosek, aby oszacować dochody skarżących z uwzględnieniem kosztów poniesionych w analogicznym okresie. Pełnomocnik skarżących podniósł, iż organ podatkowy drugiej instancji powinien rozważyć możliwość umorzenia postępowania na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powołał orzeczenie sądu administracyjnego oraz tezę o niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt.1 Ordynacji podatkowej opublikowanej w Zeszycie Naukowym Sądownictwa Administracyjnego Nr 1/2011 (str. 9-17), a które to powyższe rozważania prowadzą do stwierdzenia, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z zasadą zaufania obywatela do państwa i prawa oraz zasadą racjonalności działań ustawodawcy, wypływającymi w ustanowionej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego i jest niezgodny z gwarantowaną w art. 20 Konstytucji RP wolnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie z uwagi na zawisłą przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawę w przedmiocie pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011r., I FSK 525/10, o zgodność z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i umorzył postępowanie w pozostałym zakresie. Wobec ustania przyczyny zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w związku z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 17 lipca 2012r., postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie. W piśmie z dnia 11 września 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stwierdził nadto, że wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 zapadł w całkowicie odmiennym stanie faktycznym. Tez tego orzeczenia nie można odnosić do okoliczności zaistniałych w niniejszej sprawie, w której jednoznacznie ustalono, że wystawca faktur nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy towarów, a podatnik (nabywca) nie posiada dowodów dokumentujących rzeczywistą sprzedaż, a tym samym nie można potwierdzić przebiegu transakcji w każdym jej aspekcie. Badanie świadomości podatnika sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość zaewidencjonowania w koszty uzyskania przychodu kwot ujętych w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Aby orzeczenie to miało zastosowanie należałoby uznać, wbrew ustalonemu stanowi faktycznemu, że transakcja pomiędzy wystawcą faktur a stroną miała miejsce w rzeczywistości. W piśmie z dnia 25 września 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2004 i 2005r. Pismem z dnia 23 listopada 2010r. wezwano skarżącego do osobistego stawienia się w dniu 6 grudnia 2010r. w charakterze świadka w sprawie karnej skarbowej. Pismo to doręczono skarżącemu w dniu 24 listopada 2010r. Tak więc skarżący przed upływem 5 – letniego okresu przedawnienia został poinformowany o toczącej się sprawie karnej skarbowej. Z dniem 31 grudnia 2010r. nastąpiło przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 K.k.s. w związku z czym nie przedstawiono skarżącemu zarzutów, a postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2011r. umorzono dochodzenie w sprawie. Innych czynności wskazanych w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa nie podjęto. Nie stosowano wobec skarżącego żadnych środków egzekucyjnych. W piśmie z dnia 27 września 2012r. pełnomocnik skarżących stwierdził, że okoliczność, iż skarżący nie zostali powiadomieni o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. powoduje, że sporne zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. W piśmie procesowym z dnia 20 listopada 2012r. Dyrektor ponownie przedstawił okoliczności zawieszające, jego zdaniem, bieg terminu przedawnienia oraz dokonał wyliczeń matematycznych okresu zawieszenia biegu tego terminu. Do pisma ponownie załączył rozstrzygnięcia podejmowane w toku postępowania karnoskarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 145 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa procesowego - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1. Stosownie do pierwszego ze wskazanych przepisów zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wedle drugiego z nich zaś, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ten ostatni przepis został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta, co podkreśla orzecznictwo sądowe, miała jedynie na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Podnieść ponadto należy, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na zawarty w nim zwrot "z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe", budził wątpliwości interpretacyjne co do jego zgodności z Konstytucją w zakresie skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w pierwszym z podanych przepisów. Sądy administracyjne, odwołując się do literalnego brzmienia tego przepisu, reprezentowały przy tym w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie (zob. wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2009 r., III SA/Wa 1293/09, Lex nr 588173; wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 grudnia 2009 r., I SA/Bd 373/09, Lex nr 549500; wyrok WSA w Łodzi z 18 grudnia 2009 r., I SA/Łd 953/09, Lex nr 580627; wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2010 r., I SA/Gl 492/09, Lex nr 591459; wyrok WSA w Krakowie z 14 lipca 2010 r., I SA/Kr 960/10, Lex nr 673333, a także wyroki NSA z 31 sierpnia 2010 r., I GSK 1111/09, Lex nr 744658 i z 29 września 2010 r., I GSK 1116/09, Lex nr 1116/09). Odmienny pogląd zaprezentował natomiast WSA w Warszawie w wyroku z 26 lutego 2010 r., III SA/Wa 1303/09, Lex nr 592755, w którym uznał, że poprzestanie na wykładni językowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mogłoby prowadzić do uzasadnionych wątpliwości co do zgodności tego przepisu z normami konstytucyjnymi, zwłaszcza z art. 2 Konstytucji; zatem sięgnięcie do innych reguł wykładni prowadzi do wniosku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe przeciwko konkretnej osobie. Zdaniem WSA w Warszawie, ponadto "wszczęte postępowania winny odnosić się do sfery penalizowanej związanej z niewykonaniem zobowiązania przez konkretnego podatnika. W istocie zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia winny zatem dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można więc akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane". Wątpliwości te zostały usunięte wyrokiem z dnia 17 lipca 2012r., 81/7/A/2012, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu tegoż wyroku Trybunał podniósł m.in., że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za taką szczególną okoliczność uznaje wszczęcie przed upływem okresu przedawnienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi instrument prawny ułatwiający egzekucję należności publicznoprawnych. Instrument ten nie może być jednak przez ustawodawcę kształtowany w dowolny sposób. Ustawodawca musi uwzględniać wszelkie wynikające z niego skutki gospodarcze, w tym także skutki dla podatników, których zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio dotyka. Trybunał podniósł też, iż wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje, jak podkreślił TK, z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. TK zauważył przy tym, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie. Dalej TK wskazał, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 O.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków. TK podkreślił nadto, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach – na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony. Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie znaczy to, że – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Z uzasadnienia tego, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wynika wprost, iż po pierwsze, sama czynność, jaką jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia), skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy" (art. 44 § 5 kks, analogicznie art. 102 kk); po drugie, przyjęcie w Ordynacji skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zostało zakwestionowane z uwagi na wiązanie tego skutku z momentem wszczęcia postępowania "w sprawie" o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie zaś "przeciwko osobie"; po trzecie, dopiero podejmowane na podstawie odpowiednio stosowanego w postępowaniu karnym skarbowym na podstawie art. 113 kks przepisu art. 313 § 1 kpk postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej i dopiero na tym etapie "podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności (...), dowiaduje się, iż już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie skarbowe), co oznacza, że zobowiązanie to nie przedawniło się"; po czwarte, z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania postępowanie to nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego, a przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów; po piąte, postępowanie karnoskarbowe może zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeśli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba i osoba ta nigdy może nie dowiedzieć się, że było prowadzone w sprawie postepowanie karnoskarbowe; po szóste, co podkreślił TK, doktryna wskazuje na praktykę, w której jedynym celem wszczynania postępowań karnoskarbowych jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Konkludując obszerne rozważania wyroku TK, podnieść należy, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, o ile przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o jego wszczęciu, co następuje z chwilą postawieniu mu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym. Z tą chwilą postępowanie karnoskarbowe "w sprawie" przechodzi do fazy postępowania "przeciwko osobie", a podatnik staje się stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego, co oznacza, iż następuje identyfikacja osoby sprawcy i czynu (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 września 2012r., I SA/Łd 845/12 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 listopada 2012r., I SA/Łd 1152/12). Taka wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Op koresponduje ponadto, co podkreślił TK, z odpowiednimi rozwiązaniami procedury karnoskarbowej i karnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów było zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za IV kwartał 2004r. oraz I i II kwartał 2005 r. Zobowiązanie to powstaje z mocy prawa. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. powstaje ono z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepis prawa wiąże powstanie tego zobowiązania podatkowego, w odniesieniu do podatku VAT w chwili, kiedy podatnik dokonał dostawy towarów lub świadczył usługi. Podnieść ponadto należy, iż decyzja pierwszoinstancyjna została doręczona w dniu 18 stycznia 2011r., decyzja drugoinstancyjna w dniu 20 czerwca 2011r., postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało podjęte w dniu [...], w sprawie nie zastosowano jednakże żadnego środka egzekucyjnego. W ocenie Sądu, organy podatkowe wydały i wprowadziły do obrotu prawnego obie decyzje podatkowe po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co nastąpiło w dniu 31 grudnia 2010r. Wprawdzie postanowieniem z dnia [...] zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez wspólników Spółki A S. W., W. C., D. S. nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2004 i 2005r. ([...]), niemniej jednakże skarżącemu nie postawiono zarzutu w postępowaniu karnoskarbowym. Oznacza to, że postępowanie karnoskarbowe "w sprawie" nie przeszło do fazy postępowania "przeciwko osobie". Z pisma Dyrektora z dnia 24 września 2012r., jak i z dnia 20 listopada 2012r. oraz załączonych do nich dokumentów wynika wprost, że postanowieniem z dnia [...] wszczęto dochodzenie w sprawie. Skarżącemu jednakże nie postawiono zarzutów, przy czym z pierwszego pisma wynika to, iż nastąpiło to z uwagi na przedawnienie z dniem 31 grudnia 2012r. karalności przestępstwa skarbowego, z uzasadnienia postanowienia o umorzeniu dochodzenia z uwagi na nieumyśloną winę skarżącego, podczas gdy zarzucany czyn można popełnić z winy umyślnej. Z załączonego przez Dyrektora pisma organu pierwszej instancji z dnia 17 marca 2011r. wynika też, iż w niniejszej sprawie inne okoliczności przerywające bieg przedawnienia nie miały miejsca, nie zastosowano wobec skarżącego środka egzekucyjnego, a skarżący na dzień sporządzania pisma przez organ pierwszej instancji nie występował też o zastosowanie ulgi podatkowej. Samo wszczęcie postępowania karnoskargowego w świetle wyroku TK nie spełniało warunku zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia. Warunku takiego nie spełnia także załączone do pism Dyrektora wezwanie z dnia 23 listopada 2010r. adresowane do S. W. wzywające go do osobistego stawienia się w siedzibie organu pierwszej instancji w charakterze świadka w sprawie [...] o czyn obejmujący podawanie nieprawdziwych danych w zeznaniach podatkowych za 2004 i 2005r., doręczone skarżącemu w dniu 24 listopada 2010r. Wezwanie do stawienia się w charakterze świadka nie stanowi bowiem zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przeciwko osobie wzywanej do osobistego stawienia się w takim charakterze. Nie skutkuje ono więc przejściem postępowania z fazy "w sprawie" do fazy "przeciwko osobie". Ponadto skarżący, jak wynika z treści tegoż wezwania, został wezwany do osobistego stawiennictwa się w charakterze świadka. Istnieje jednakże zasadnicza różnica w statusie danej osoby wzywanej jako świadka i jako podejrzanego. Skarżący nie stał się więc stroną postępowania karnoskarbowego, co mogłoby nastąpić dopiero z momentem postawienia zarzutów, do czego nie doszło, jak przyznał sam Dyrektor w piśmie z dnia 25 września 2012r. Z akt sprawy ani też z wskazanego pisma Dyrektora nie wynika to, czy skarżący na to wezwanie stawił się. Uwzględniając natomiast zawarte w tym piśmie oświadczenie Dyrektora, wedle którego nie postawiono skarżącemu zarzutu z uwagi na przedawnienie karalności, przyjąć należy, iż czynności przesłuchania skarżącego w charakterze świadka nie zostały dokonane. Co istotne w skardze pełnomocnik skarżących podniósł, iż skarżący nie był przesłuchiwany w sprawie karnoskarbowej, nie został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania, a jedyną wiedzę o jego wszczęciu powziął z odpowiedzi organu pierwszej instancji na jego odwołanie, która została sporządzona, jak wynika z akt podatkowych, po upływie okresu przedawnienia. Okoliczności tych nie kwestionował organ ani w odpowiedzi na skargę, ani też w składanych w toku postępowania sądowego pismach procesowych. Nie sposób nie dostrzec i tego, że postępowanie w sprawie karnoskarbowej zakończyło się, jak wynika z załączonego postanowienia z dnia [...] w pkt 2 umorzeniem dochodzenia, a umorzenie to nastąpiło bez stawiania zarzutów. W tych okolicznościach dobrowolna zapłata przez skarżącego spornego zobowiązania po upływie okresu przedawnienia, co nastąpiło zgodnie z informacją pisma Dyrektora z dnia 25 września 2012r. dopiero w dniu 24 marca 2011r., nie miała wpływu na wygaśnięcie zobowiązania. Skoro bowiem zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2010r., to nie mogło one wygasnąć w marcu 2011r. w skutek jego dobrowolnej zapłaty. Uwzględniając natomiast wyjątkowy charakter instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, za niedopuszczalne za TK uznać należy wszczęcie postępowania karnoskarbowego w celu doprowadzenia do wydłużenia okresu jego przedawnienia. Z sytuacją taką, biorąc pod uwagę, iż kompetentnym do wszczęcia postępowania karnoskarbowego i podatkowego jest ten sam organ podatkowy, bez wątpienia mamy do czynienia w każdym przypadku wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jeśli z obiektywnych okoliczności faktycznych ustalonych w postępowaniu podatkowym wynika, iż podatnikowi nie da się przypisać winy umyślnej w popełnianiu przestępstwa skarbowego. Stopień winy wydaje się możliwy do stwierdzenia po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i tuż przed jej wydaniem. Na tym etapie postępowania bowiem z reguły materiał dowodowy pozwala na taką ocenę. W niniejszej sprawie, uwzględniając to, że skarżący nie był przesłuchany w postępowaniu karnoskarbowym, a więc w toku tego postępowania organ podatkowy, będący jednocześnie kompetentnym do prowadzenia postępowania karnoskarbowego, z pewnością nie mógł dokonać oceny stopnia jego winy, można przypuszczać, iż już w dacie wszczynania postępowania karnoskarbowego organ w oparciu o materiał dowodowy postępowania podatkowego mógł mieć świadomość winy nieumyślnej skarżącego skoro wszczęte postępowanie karnoskarbowe umorzył właśnie z uwagi na brak możliwości przypisania mu winy umyślnej za przestępstwo skarbowe umyślne. Niezrozumiałe wydaje się też objęcie postępowaniem karnoskarbowym przestępstwa skarbowego dotyczącego VAT, dokonanego przez spółkę cywilną A, pomimo tego, iż odpowiedzialności karnoskarbowej podlegają osoby fizyczne, co wynika zresztą wprost z uzasadnienia podjętego postanowienia o umorzeniu dochodzenia, w którym jako przyczynę umorzenia podano właśnie brak regulacji prawnej umożliwiającej pociągniecie do tej odpowiedzialności spółki cywilnej. Z tych względów przedstawione przez Dyrektora w piśmie procesowym z dnia 20 listopada 2012r. okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak i dokonane wyliczenie okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wykazywanie podjęcia decyzji przed upływem okresu przedawnienia, nie zasługują na uwzględnienie, pozwalałyby one, co do zasady, na uznanie podjęcia decyzji przed upływem okresu przedawnienia, o ile doszłoby w sprawie do zawieszenia biegu tego terminu, co jednakże, jak już wskazano, nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Zasadność zarzutu przedawnienia objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego czyni niecelowym ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi, ocena ich zasadności pozostaje bowiem bez wpływu na wynik sprawy. Następstwem uwzględnienia zarzutu przedawnienia jest bowiem umorzenie postępowania przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Op. Z powyższych względów Sąd na podstawie art.145 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy, o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono zaś na podstawie art. 152 tej ustawy. A.D.