I SA/Łd 928/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2012 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] o numerze [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz T. P. kwotę 3273 (trzy tysiące dwieście siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 928/12 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia T. P. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-kwiecień, czerwiec i wrzesień 2008 r. w łącznej kwocie 105.183 zł, oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec i sierpień 2008 r. w łącznej kwocie 14.926 zł, W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w wyniku kontroli organ pierwszej instancji stwierdził, że w 2008 r. podatnik nie wykazał całego obrotu (i podatku należnego) uzyskanego ze sprzedaży używanych przyczep campingowych oraz domków holenderskich (stacaravan). Na podstawie informacji uzyskanej od administracji holenderskiej, organy podatkowe ustaliły, ze między T. P. a firmą A. dochodziło do transakcji, polegających na dostawach towarów opodatkowanych w oparciu o system marż. We wszystkich przypadkach, gdy podatnik posiadał dowody zakupu przyczep i domków wystawione na jego nazwisko, organy uznały za prawidłowe opodatkowanie tej sprzedaży na zasadzie marży. W pozostałych przypadkach, strona dokumentowała sprzedaż dowodami wewnętrznymi wystawionymi tytułem "usług naprawy i konserwacji" i opodatkowała ją na zasadzie marży. W opinii organów dokumenty te nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a celem ich wystawienia było zaniżenie obrotu, co potwierdziły zeznania przesłuchanych w sprawie świadków-kontrahentów podatnika oraz dokumentów przedłożonych w trakcie tych przesłuchań. Dodatkowo w wyniku analizy wpływów środków pieniężnych na konto bankowe skarżącego stwierdzono, że większość wpłat nie została ujawniona w prowadzonych ewidencjach, ani wykazana jako obrót w odpowiednich deklaracjach podatkowych VAT-7. W celu wyjaśnienia z jakiego tytułu podatnik otrzymał wpłaty niezadeklarowane przez niego jako obrót, organ kontrolny wystąpił do urzędów skarbowych właściwych dla podmiotów, które dokonały wpłat na konto strony. Z uzyskanego materiału wynikało, że kwoty te stanowią zapłaty za przyczepy i domki campingowe zakupione od podatnika. Zdaniem organu odwoławczego T. P. nie wystawiał żadnego dokumentu sprzedaży, na którym to on figurowałby jako sprzedawca, natomiast cena na fakturze firmy holenderskiej różniła się (była znacznie niższa) od pobranej faktycznie przez stronę. W przypadku tych transakcji podatnik nie posiadał dokumentów zakupu wystawionych na swoje nazwisko. Ponadto z zeznań dwóch kontrahentów podatnika wynikało, że otrzymali pocztą od T. P. faktury wystawione przez firmę A. na ich rzecz oraz pismo z prośbą podatnika o odesłanie podpisanej umowy. Po pierwszej kontroli w zakresie podatku dochodowego, strona podjęła działania, które wskazują, że próbowała uwiarygodnić, że jej kontrahenci dokonywali zakupów bezpośrednio od firmy holenderskiej. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że podatnik dokonywał sprzedaży przyczep i domków, a nie usług naprawy i konserwacji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Natomiast dowody wewnętrzne miały jedynie udokumentować zapłaty otrzymane przelewami i gotówką. Ponadto za bezpodstawne uznano opodatkowanie na zasadzie marży sprzedaży, którą podatnik udokumentował dowodami wewnętrznymi i uznał za sprzedaż usług naprawy i konserwacji. Dyrektor wskazał, że podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z tej procedury, gdyż zgodnie z art. 120 ustawy o VAT możliwość opodatkowania na zasadzie marży dotyczy wyłącznie sprzedaży towarów używanych, a nie usług ich naprawy czy konserwacji. Natomiast w sytuacji dostawy towarów i opodatkowywania ich na zasadzie marży, brak dokumentów, z których wynika kwota nabycia, powoduje, że podstawą opodatkowania jest kwota, którą ma zapłacić nabywca towaru. Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jako postawę opodatkowania przedmiotowych transakcji (udokumentowanych dowodami wewnętrznymi) organ podatkowy przyjął całą kwotę należności otrzymaną przez stronę od klienta (w formie przelewu lub wpłat gotówkowych) z tytułu sprzedaży domków lub przyczep kempingowych. Zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych za nierzetelne za okres styczeń-kwiecień oraz czerwiec-wrzesień 2008r. w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży. Organ podatkowy powołując treść art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od metody oszacowania, a osiągnięty przez podatnika obrót określił w oparciu o dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku prowadzonej kontroli, w tym dowodów przedłożonych przez stronę: faktur VAT, dowodów wewnętrznych, wyciągów bankowych, jak również dowodów uzyskanych od organów podatkowych właściwych miejscowo dla kontrahentów: zeznania nabywców, dowody wpłat, wydruki przelewów. W kwestii podważania dowodów w postaci zeznań świadków, organ odwoławczy wyjaśnił, że dowody te zostały zgromadzone na podstawie art. 157 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu II instancji, działania podjęte przez organ I instancji prowadzone były na podstawie przepisów prawa, w toku postępowania organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ stwierdził ponadto, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że wprawdzie zeznania nabywców towarów, przesłane przez organy podatkowe właściwe miejscowo, w większości wpłynęły do Urzędu Skarbowego w S. po doręczeniu stronie (w dniu 8 października 2008 r.) protokołu z pierwszej kontroli, dotyczącej podatku dochodowego, jednak w niniejszej sprawie dowody te zostały włączone do materiału dowodowego postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2009 r., wydanym przed zakończeniem kontroli podatkowej, które nastąpiło w dniu 30 kwietnia 2009 r. Organ wskazał, że strona była informowana o terminie przeprowadzenia tych dowodów, z czego nie skorzystała. Nie wnosiła również o powtórne ich przeprowadzenie w trakcie postępowania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik strony zarzucił rażące naruszenie art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, co powoduje istotne naruszenie art. 120 -125 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec tego wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2011 roku, sygn. akt I SA/Łd 226/11 oddalił skargę. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż z urzędu było mu wiadomym, że decyzja wymiarowa Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w zakresie podatku dochodowego za 2008 r. została uchylona wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1468/10. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie przez Sąd, że organy dopuściły się naruszenia art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż protokoły z czynności dowodowych zleconych i przeprowadzonych w ramach pomocy prawnej, zostały nadesłane po zakończeniu kontroli podatkowej. Z tej przyczyny Sąd uznał, że nie mogły zostać wykorzystane w postępowaniu wymiarowym. Sąd I instancji wyjaśnił, że sytuacja taka nie ma jednak odniesienia do sprawy dotyczącej podatku VAT, w której kontrola podatkowa zakończyła się w dniu 30 kwietnia 2009 r., a wskazane dowody zostały włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2009 r., wydanym w toku postępowania kontrolnego. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż zarzut pełnomocnika strony wskazujący na bezprawne przedłużenie kontroli podatkowej zakończonej w dniu 8 października 2008 r., dotyczy w istocie innego postępowania. WSA za prawidłowe uznał również merytoryczne ustalenia organów i wskazał, że we wszystkich przypadkach, gdy podatnik posiadał dowody zakupu przyczep i domków wystawione na jego nazwisko, organy uznały za prawidłowe opodatkowanie takiej sprzedaży na zasadzie marży. W pozostałych przypadkach, gdy skarżący dokumentował sprzedaż dowodami wewnętrznymi jako "usługi naprawy i konserwacji" i opodatkował ją również na zasadzie marży, organy zasadnie stwierdziły, że nie odzwierciedla to faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Sąd uznał także, że organy trafnie odczytały, iż art. 120 ust. 4 ustawy o VAT przewiduje możliwość opodatkowania na zasadzie marży jedynie w odniesieniu do sprzedaży określonych towarów, nie zaś usług ich naprawy czy konserwacji, przy czym organy wykazały, że podatnik nie świadczył takich usług. W odniesieniu zaś do sprzedaży towarów, których skarżący nie udokumentował wcześniejszym ich nabyciem, organy zasadnie uznały, że podstawą opodatkowania jest cała kwota należności otrzymanych od klientów. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Stronie i jej pełnomocnikowi zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej). W myśl zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. WSA wyjaśnił, że nie oznacza to, iż organ odwoławczy ma obowiązek ponownego przeprowadzenia dowodów zgromadzonych przez organ I instancji. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 2, art. 175 § 3 pkt 1, art. 176 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) zarzucił naruszenie: art. 145 § 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120-125 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu swego stanowiska T. P. stwierdził, że Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe dyrektyw zawartych w kwestionowanych przepisach. Zarzucił, że decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o dokumenty zebrane z rażącym naruszeniem art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż mimo zakończenia kontroli w dniu 8 października 2008 r. organ podatkowy nadal wykonywał czynności kontrolne w postaci przesłuchań świadków, które następnie w sposób niezgodny z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej zostały włączone do materiału dowodowego będącego podstawą do wydania decyzji. Podniósł, że dowody zebrane z naruszeniem powołanego przepisu nie stanowią dowodu z mocy prawa. Zatem postępowanie organów podatkowych bezwzględnie należy uznać jako rażące naruszenie prawa, kwalifikujące decyzje będące wynikiem tego naruszenia do ich uchylenia, a w konsekwencji do uchylenia wyroku, w którym Sąd nie dostrzegł naruszenia przepisów procesowych mogących mieć decydujący wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Zarzucił, że Sąd nie dostrzegł, iż organ odwoławczy oparł się w swojej decyzji wyłącznie na informacjach i twierdzeniach zawartych w odpowiedzi Naczelnika na odwołanie od pierwotnej decyzji, nie przeprowadzając postępowania na etapie rozpatrywania odwołania. Skarżący stwierdził, że takie zaniechanie obowiązków przez organ odwoławczy i płytkie potraktowanie sprawy oraz zastosowana przez organ I instancji interpretacja zeznań świadków rzutowały na ostateczne jej rozstrzygnięcie. Wskazał także, że Sąd nie dostrzegł, iż organ odwoławczy podtrzymując tę interpretację sprawy nie zachował szczególnej wnikliwości w rozpatrywaniu skargi i oparł się wyłącznie na stwierdzeniach organu I instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny ( sygn. akt I FSK 1412/11) uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Sąd za zasadny uznał pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, iż doszło do naruszenia art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że pierwsza kontrola u podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. trwała w okresie od 26.08.2009 r. do 23.09.2009 r. i zakończona została stosownie do przepisu art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej w dniu doręczenia protokołu kontroli, tj. 8.10.2009 r. Ponowna zaś kontrola w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2008 r. trwała od 6.03.2009 r. do 30.04.2009 r. Pomiędzy tymi kontrolami na terenie całego kraju wykonywane były czynności obejmujące m.in. przesłuchiwania świadków – kontrahentów T. P., które zlecono jeszcze w trakcie pierwszej kontroli podatkowej innym organom podatkowym. Sąd podkreślił, iż czynności te zlecono w ramach kontroli podatkowej lecz odbywały się one nadal po jej zakończeniu. Tymczasem art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Ustawa nie ogranicza możliwości wykorzystania materiałów uzyskanych po zakończeniu kontroli podatkowej dotyczącej jednego zakresu opodatkowania ( w rozpatrywanym przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych) wyłącznie do postępowania podatkowego w tym samym przedmiocie. Zakaz wykorzystywania dokumentów uzyskanych po upływie terminu czynności kontrolnych jest bezwzględny i obejmuje nie tylko postępowanie podatkowe, które poprzedzone zostało kontrolą po zakończeniu której uzyskiwano materiał dowodowy, ale dotyczy również wszystkich innych późniejszych postępowań podatkowych. NSA podkreślił, że zakazu tego w żadnej mierze nie uchyla przepis art. 180 O.p., stanowiąc, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednocześnie przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez sąd I instancji granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyr. NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, niepubl.) Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy rozpoznawanej sprawy. Mając tak wyznaczony zakres kognicji Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Związanie wyrokiem NSA powoduje przede wszystkim konieczność dokonania oceny kwestii odnoszących się do zagadnienia naruszenia art. 284b § 3 O.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Tymczasem kontrola podatkowa w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. została przeprowadzona w okresie od 26 sierpnia do 23 września 2008 r. i zakończona została stosownie do przepisu art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej w dniu doręczenia protokołu kontroli, tj. 8.10.2009 r. Ponowna kontrola w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2008 r. trwała od 6.03.2009 r. do 30.04.2009 r. Pomiędzy tymi kontrolami na terenie całego kraju wykonywane były czynności obejmujące m.in. przesłuchiwania świadków – kontrahentów T. P., które zlecono jeszcze w trakcie pierwszej kontroli podatkowej innym organom podatkowym Wymaga w tym miejscu podkreślenia, iż czynności te zlecono w ramach kontroli podatkowej i odbywały się one nadal po jej zakończeniu. Podstawą prawna do tych działań był w chwili ich dokonywania art. 157 § 1 Ordynacji podatkowej, regulujący instytucję pomocy prawnej innego organu podatkowego. Wymaga jednakże podkreślenia, że czynności takie nie mogą być wykonywane poza kontrolą podatkową lub postępowaniem podatkowym. Sąd stwierdza, iż nie ma w niniejszej sprawie wątpliwości, co do tego, że czynności dowodowe zlecone w ramach pomocy prawnej zostały przeprowadzone, a protokoły nadesłane po zakończeniu kontroli. Z tej przyczyny, w myśl powołanego wyżej art. 284b § 3 O.p., zeznania odebrane po terminie zakończenia kontroli podatkowej nie mogły stanowić dowodu w kolejnym postępowaniu kontrolnym, jak i nie mogły zostać wykorzystane w postępowaniu wymiarowym. Z kolei dowodem w sprawie może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a przyczyni się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Wykorzystaniu dowodów przeprowadzonych po zakończeniu kontroli podatkowej stoi na przeszkodzie art. 284b § 3 O.p. Wobec powyższego zeznania świadków przesłuchanych przez organy podatkowe właściwe dla ich miejsca zamieszkania w ramach pomocy prawnej, jako objęte zakazem dowodowym, nie mogły być włączone w poczet materiału dowodowego z kontroli przeprowadzonej w dniach od 6 marca do 30 kwietnia 2009 r. Art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprost wyłącza możliwość korzystania w postępowaniu podatkowym z dowodów uzyskanych po zakończeniu kontroli podatkowej. Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 27 czerwca 2012 r., iż zakazu tego w żadnej mierze nie uchyla przepis art. 180 O.p., w przeciwnym wypadku dochodzić mogłoby do paradoksalnej sytuacji, w której wadliwie zgromadzony materiał dowodowy nie mógłby zostać wykorzystany w postępowaniu podatkowym, na użytek którego został sporządzony, a uzyskiwałby walor środka dowodowego w każdym innym postępowaniu. Sąd podkreśla, że zeznania kontrahentów skarżącego stanowią znaczną część materiału dowodowego, zamieszczoną w dwóch tomach akt. W ocenie Sądu w żadnym razie nie można przesądzać, że stan faktyczny sprawy, ustalony z pominięciem dowodów objętych zakazem, o którym stanowi art. 284b § 3 O.p., byłby tożsamy z tym, który przedstawiono w zaskarżonej decyzji. Wysokość przychodu za 2008 r., a co za tym idzie kwestia określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. stanowi w niniejszej sprawie przedmiot sporu, z tego więc względu kwestia ta powinna być dokładnie wyjaśniona. Temu celowi służyło przesłuchanie kontrahentów skarżącego. Dowód z zeznań tych osób miał wspierać i uzupełniać dowody z dokumentów, którymi już dysponował organ. Zeznania świadków uwiarygodniały zgromadzony materiał dowodowy, z tej też przyczyny były to dowody istotne. Wyeliminowanie zeznań mogło zatem rzutować na odmienne ustalenia, a w konsekwencji na inny sposób załatwienia sprawy. Z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 284b § 3 O.p., a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. W toku ponowionego postępowania organ ustali stan faktyczny w zakresie wysokości przychodów z tytułu sprzedaży, po uprzednim uzupełnieniu postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań klientów skarżącego przesłuchanych po zakończeniu kontroli przeprowadzonej w 2008 r., przy zachowaniu obowiązujących w tym zakresie rygorów procesowych, a następnie dokona ponownej analizy tak zebranego materiału. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do daty uprawomocnienia się wyroku w niniejszej sprawie, natomiast o kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003 r. Nr 212, poz. 2075 ze zm.). mak