I SA/Łd 931/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Chlebny, Sędziowie NSA P. Kiss, J. Antosik (spr.), Protokolant M. Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w S. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej Spółdzielni [...] z tytułu wpisu sądowego. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w R. określił Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w S. wysokość należnego podatku akcyzowego za lipiec 1999 r. w kwocie 2.476,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż Rolnicza Spółdzielnia Produkcyjna w S. w lipcu 1999 r, zakupiła od Stacji Paliw s.c. S. S. i Z. G. w C. 3.600,55 litrów oleju opałowego. Na podstawie analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów wykazano, iż zakupiony olej opałowy nie został wykorzystany do celów opałowych, lecz został zużyty w ramach prowadzonej przez Spółdzielnię działalności gospodarczej jako paliwo do maszyn rolniczych. Zużycie w kontrolowanym okresie zakupionego oleju opałowego do celów innych niż opałowe spowodowało powstanie po stronie skarżącej obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.). Na podstawie § 3 ust. 2 w związku z § 4 ust. 3 oraz poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 i poz. 15 pkt 2 załącznika nr 3 z uwzględnieniem przepisu § 1 ust. 2 rozporządzenia określono stawkę, stanowiącą podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego od paliw sprzedawanych w kraju i dla importowanych paliw silnikowych W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca Spółdzielnia, domagając się jej uchylenia w całości, podniosła, iż powołane jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji przepisy § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są niezgodne z art. 217 Konstytucji RP stanowiącym, że "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Dla poparcia swego stanowiska powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie o sygn. akt SA/Sz 2072/99, a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. o sygn. akt P 7/00. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślono, iż powołane w sentencji decyzji przepisy § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego mają swoje umocowanie w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zawierającym delegację dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Z akt sprawy bezspornie wynika, iż strona dokonała czynności zużycia oleju opałowego na inny cel niż opałowy- (wykorzystała zakupiony olej jako paliwo do maszyn rolniczych), która to czynność w myśl powołanych przepisów podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i spowodowała powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku. Odpowiadając na podniesiony przez stronę zarzut niekonstytucyjności przepisów rangi podustawowej, Izba Skarbowa podkreśliła, iż nie jest organem kompetentnym do rozstrzygania w tym zakresie bowiem organem powołanym do orzekania o niezgodności ustaw i rozporządzeń z ustawą zasadniczą jest Trybunał Konstytucyjny. Organ odwoławczy podkreślił także, iż w powołanym przez stronę wyroku z dnia 6 marca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się tylko w przedmiocie zgodności z Konstytucją § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) dotyczącego opodatkowania podatkiem akcyzowym działalności w zakresie tankowania gazem płynnym pojazdów samochodowych oraz napełniania gazem butli turystycznych o masie do 5 kg. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Rolnicza Spółdzielnia Produkcyjna w S. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, podtrzymując zarzut naruszenia przez organy skarbowe art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację prezentowaną w toku postępowania. W piśmie procesowym z dnia 20 sierpnia 2003r. strona skarżąca ustosunkowała się do udzielonej odpowiedzi na skargę, podtrzymując zarzut niekonstytucyjności zastosowanych przepisów rangi podstawowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), w kształcie obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, po stronie skarżącej zawierała w art. 35 ust. 4 upoważnienie przyznane Ministrowi Finansów do określenia w formie rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Korzystając z tej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 16 grudnia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035), które stanowiło podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiotowej sprawie. Przepis § 4 ust. 1 powołanego rozporządzenia stanowił, iż podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz w poz. 15 pkt 4 i w poz. 16 załącznika nr 3 (m.in. olej opałowy), dla celów innych niż opałowe. Z formalnego punktu widzenia należy stwierdzić, że Minister Finansów w oparciu o wskazany powyżej przepis art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym został upoważniony do samodzielnego rozszerzenia grupy podmiotów opodatkowania, mimo, że zgodnie z art. 35 ust. 1 powołanej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży tylko na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Nadając status podatników podatku akcyzowego m. in. osobom zużywającym olej opałowy na cele inne niż opałowe nie przekroczył on granic delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 35 ust. 4. Jednak jak słusznie podkreśla strona skarżąca zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku ( Dz. U. Nr 78, poz. 483) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek opodatkowania a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy. Interpretując art. 217 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (zob. wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51; wyrok z 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65 oraz wyrok z 9 lutego 1999 r., sygn. U. 4/98, OTK ZU Nr 1/1999, poz. 4 a także wyrok TK z 6 marca 2002 r., P 7/00, OTK-A 2002, nr 2, poz. 13). Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, iż choć Minister Finansów został upoważniony przez art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług do rozszerzenia listy podmiotów opodatkowania określonej w art. 35 ust. 1 tej ustawy, to jednak skorzystanie z tej kompetencji pod rządem art. 217 Konstytucji doprowadziło do powstania sprzeczności w prawie. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 grudnia 1990 (III ARN 31/90 - OSP 1991 z. 7-8 poz. 173), "akt wykonawczy do ustawy, nawet jeżeli wydany został w granicach jej upoważnienia, nie może być oczywiście sprzeczny z przepisami innej ustawy, zwłaszcza jeżeli przepisy tej ustawy proklamują pewne zasady naczelne ustroju politycznego państwa lub kształtującego się w nim ładu społecznego". Zasada wyrażona w powyższym wyroku znajduje odbicie w stanie rozstrzyganej sprawy, w której mimo poprawności więzi kompetencyjnych miedzy normami prawa, na którą powołują się organy podatkowe, analiza treści cytowanych przepisów wskazuje na istnienie między nimi sprzeczności grożącej naruszeniem proklamowanej przez przepis art. 217 Konstytucji zasady wyłączności ustawowej w nakładaniu obciążeń daninowych na obywateli. Powstałej sprzeczności nie sposób usunąć w drodze wykładni prawa, gdyż z punktu widzenia językowego w rozstrzyganej obecnie sprawie omawiane przepisy nie nasuwają wątpliwości. Jednocześnie brak w systemie prawa odpowiedniego przepisu uchylającego sprzeczne z konstytucją rozporządzenie. W tej sytuacji usunięcie sprzeczności jest możliwe tylko przez zastosowanie przez Sąd reguły kolizyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2002 r., I SA/Łd 1954/01, OSP 2002, nr 11, poz. 139; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2002 r., I SA/Łd 208/01). Na gruncie stosowanych w naszej kulturze prawnej reguł kolizyjnych należy uznać, że po wydaniu normy wyższego szczebla (Konstytucji RP) doszło do wydania niezgodnego z nią aktu normatywnego niższego szczebla. Lex inferior posterior jest niezgodna z obowiązującym lex superior. W tej sytuacji należy zastosować regułę kolizyjną, zgodnie, z którą norma wyższa hierarchicznie uchyla moc obowiązującą normy od niej hierarchicznie niższej (lex superior derogat legi inferiori). Powszechnie przyjmuje się, bowiem w teorii prawa stanowisko, że zawsze kryterium hierarchiczności przepisów zyskuje pierwszeństwo nad kryterium czasowym wyrażanym przez regułę lex posterior derogat priori. Po zastosowaniu, dla usunięcia wskazanej wyżej sprzeczności, reguły kolizyjnej opartej na kryterium hierarchiczności, należy uznać, że rozstrzygając o sytuacji prawnej skarżącej Spółdzielni, organy podatkowe powinny oprzeć swoje rozstrzygnięcie na art. 35 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stanowisko powyższe znajduje również odbicie w wcześniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z dnia 26 marca 2001 r., SA/Sz 2072/99, Dor. Podat. 2001, nr 10, s. 29; wyrok z dnia 28 lutego 2001 r., SA/Sz 2073/99, Dor. Podat. 2001, nr 12, s. 68). W orzeczeniach tych podkreślono, że delegacja ustawowa przestała być aktualna z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., to jest z dniem 17 października 1997 r. Ustalona bowiem konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego ma ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym do określania przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer towarów akcyzowych - utraciło byt prawny. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153 poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.z 2002r., Nr 153 poz. 1271ze zm.) Sad orzekł jak w sentencji..