I SA/Łd 933/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk- Drozda Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad 2008 r. oraz za grudzień 2009 r. i październik, listopad, grudzień 2011 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]. w sprawie określenia A. W. zobowiązania podatkowego za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad 2008 r., grudzień 2009 r., październik listopad i grudzień 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za wrzesień 2011 r. We wskazanym okresie A. W. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem były: usługi pośrednictwa finansowego, usługi transportowe, sprzedaż towarów, wynajem lokali użytkowych, zajęcia muzyczno-rytmiczne oraz usługi remontowo- budowlane. W toku kontroli podatkowej ustalono, że podatnik nabył wraz z żoną K. W. nieruchomości: 1) w dniu 29 listopada 2004 r. działkę oznaczoną nr 296 o powierzchni 4,09 ha, położoną w D. za 80.000 zł, 2) w dniu 19 stycznia 2006 r. działki oznaczone nr 21 i nr 1031 o łącznej powierzchni 46 arów, położone we wsi R., za cenę 80.000 zł, 3) w dniu 5 września 2006 r. działkę Nr 340 o powierzchni 2,39 ha w D. za cenę 40.000 zł, w dniu 28 maja 2007 r. działkę Nr 134/1 o powierzchni 11,05 arów położoną w Ł. za cenę 550.000 zł. Po podziale działki Nr 296 na 30 mniejszych, małżonkowie sprzedali: 1) w dniu 21 kwietnia 2008 r. działkę nr 296/19 za kwotę 20.000 zł T. K., 2) w dniu 16 maja 2008 r. działkę Nr 296/11 za kwotę 20.000 zł B. i M. P., 3) w dniu 7 listopada 2008 r. działkę Nr 296/10 za kwotę 50.000 zł A. i Z. M., 4) w dniu 26 listopada 2008 r. działkę Nr 296/18 za kwotę 20.000 zł, na rzecz J. i A. Z., 5) w dniu 2 grudnia 2009 r. działkę Nr 296/17 za cenę 42.500 zł I. B., 6) w dniu 21 września 2011 r. działkę Nr 296/7 za kwotę 40.000 zł J. K., 7) w dniu 24 października 2011 r. działkę Nr 296/29 za kwotę 60.000 zł N. i D. S., 8) w dniu 5 grudnia 2011 r. działkę Nr 296/20 za kwotę 92.000 zł I. i J. P. Organ podatkowy pierwszej instancji ocenił, że czynności polegające na sprzedaży ww. nieruchomości z uwagi na ich stałość (powtarzalność) spełniają znamiona działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatkowej. W toku kontroli organ podatkowy stwierdził również szereg nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku m.in. dotyczące stosowania niewłaściwej stawki podatku do usług pośrednictwa finansowego i odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi lub niezwiązanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. W dniu 9 grudnia 2013 r. podatnik złożył skuteczne korekty deklaracji za miesiące objęte kontrolą, uwzględniające jej ustalenia, za wyjątkiem ustaleń dotyczących sprzedaży nieruchomości. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał w dniu [...]. decyzję określającą wysokość zobowiązań podatkowych oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym miesiącu. Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzucił naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez wydanie decyzji na podstawie błędnej wykładni ww. przepisów wynikającej z uznaniu, że sprzedaż działek należących do majątku osobistego podatnika podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, 2) art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, 3) art. 2 i art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie organu podatkowego niezgodnie z przepisami prawa, w szczególności ustawy Ordynacja podatkowa, 4) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przez organ podatkowy okoliczności korzystnych dla podatnika, tj. okoliczności w jakich podjął decyzję o podziale i sprzedaży działek, tj. problemów zdrowotnych strony i jej rodziców, a także okresu, który minął (aż 4 lata) od daty nabycia do daty pierwszej sprzedaży nieruchomości. Mając na uwadze podniesione zarzuty naruszenia prawa podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości ze względu na błędną ocenę stanu faktycznego oraz nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego. Organ drugiej instancji nie uwzględnił zarzutów i wniosków zawartych w odwołaniu i wskazaną na wstępie decyzję utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Na wstępie organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązania podatkowe za: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i listopad 2008 r., nie uległy przedawnieniu ponieważ bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z ogłoszeniem podatnikowi w dniu 15 listopada 2013 r. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na tym, że działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w deklaracjach VAT-7 podał nieprawdę poprzez nie opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oraz nie ujęcie w ewidencjach (rejestrach) prowadzonych dla potrzeb podatku VAT przychodu z tytułu sprzedaży działek budowlanych. Następnie organ odwoławczy ocenił, że kwestia sporna dotyczy ustalenia, czy podatnik sprzedawał nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako ustawa o VAT"), polegającej na obrocie nieruchomościami, czy też nabył i zbył nieruchomości w ramach zarządu osobistym majątkiem wspólnym nie wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podatkowy przywołał m.in. treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zawierających definicję podatnika. Przedstawił regulacje prawne Unii Europejskiej dotyczące podatku od towarów i usług oraz poglądy wyrażane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 maja 2013 r. sygn. akt. I SA/Łd 82/13). Organ odwoławczy ocenił, że A. W. sprzedając kolejne nieruchomości działał jako przedsiębiorca, a zatem transakcje sprzedaży poszczególnych nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik wraz z małżonką nabył m.in. niezabudowaną nieruchomość oznaczoną nr 296 o powierzchni 4,09 ha. Następnie na wniosek małżonków uprawniony geodeta sporządził projekt podziału działki Nr 296 na 30 mniejszych niezabudowanych działek oznaczonych numerami 296/1 - 296/30 (decyzja Wójta Gminy zatwierdzająca ww. podział z dnia 28 stycznia 2008 r.), z których działki Nr 296/2 i Nr 296/3 - z mocy prawa przeszły na własność Gminy D. - i decyzją Wójta Gminy D. zostały przeznaczone pod drogi publiczne - dojazdowe. Podatnik wraz z małżonką zrzekli się prawa do odszkodowania za wydzielone pod drogi działki, a w zamian Wójt Gminy zobowiązał się do odstąpienia od ustalenia opłaty adiacenckiej związanej ze wzrostem wartości nieruchomości w wyniku jej podziału. Podatnik, z własnej inicjatywy, wystąpił do Urzędu Gminy D. o wydanie warunków technicznych do podłączenia działek Nr 296/4 - 296/30 do istniejącej sieci wodociągowej. Ww. warunki otrzymał w dniu 3 października 2008 r. Wodociąg ten został wybudowany i doprowadzony do działek na koszt podatnika i jego małżonki. Organ podatkowy podkreślił, że w aktach notarialnych (z dnia [...]. Repertorium A Nr [...], z dnia [...]. Repertorium A Nr [...], z dnia [...]. Repertorium A Nr [...], z dnia [...]. Repertorium A Nr [...], z dnia [...]. Repertorium A Nr [...]) sprzedający zobowiązali się do zapłaty kary umownej w kwocie 10.000 zł, jeżeli do dnia 10 grudnia 2010 r. do granic działek nie zostaną doprowadzone przyłącza elektryczne i wodne, co w opinii organu podatkowego podniosło atrakcyjność sprzedawanych działek. Z materiału dowodowego (przesłuchania świadków) wynika bowiem, że nie wszyscy nabywcy nieruchomości zdecydowaliby się na ich zakup bez ww. zobowiązania. Organ odwoławczy ocenił, że małżonkowie podjęli aktywne działania zmierzające do znalezienia nabywców na posiadane działki. Umieścili na działkach oferowanych do sprzedaży informujący o tym baner (panel) reklamowy. Ponadto umieszczali ogłoszenia o sprzedaży działek na stronach internetowych i w prasie tj. w gazecie "A". Organ podatkowy podkreślił, że strona odliczała podatek naliczony wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup ogłoszeń prasowych w prowadzonych dla działalności gospodarczej ewidencjach podatkowych i rozliczała go w deklaracjach VAT-7. W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez uznanie, iż sprzedaż działek była dokonana w ramach działalności gospodarczej, 2) art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. powoływanej dalej w skrócie jako O.p.) przez kwestionowanie wniosków dowodowych, które mają istotny wpływ na sprawę, 3) art. 187 w zw. z art. 122 O.p. przez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca – odwołując się obszernie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, podniosła, że w celu określenia, czy sprzedaż nieruchomości należących do majątku prywatnego podatnika podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, kluczowe jest ustalenie, czy czynności te były wykonane przez stronę w ramach działalności gospodarczej. W ocenie autora skargi samo uzbrojenie terenu, czy podejmowanie działań marketingowych (tj. np. wystawianie ogłoszeń) nie implikuje faktu prowadzenia działalności gospodarczej. Sprzedaż działek mogłaby zostać uznana za dokonaną w ramach działalności gospodarczej gdyby z obiektywnych okoliczności sprawy wynikało, że podatnik profesjonalnie zajmuje się obrotem nieruchomościami, w ramach czego prowadzi profesjonalną działalność budowlaną oraz promocyjno-marketingową. Strona skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. błędnie ocenił, że skoro podatnik odliczył podatek z faktur dokumentujących nabycie kilku ogłoszeń reklamowych dotyczących sprzedaży działek, to sama sprzedaż działek jest wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że podatnik nabywając w 2004 r. nieruchomość, nie ubiegał się o odliczenie podatku VAT związanego z nieruchomością. W związku z tym, stanowisko organu podatkowego jest bezpodstawne. Strona błędnie odliczyła podatek VAT od wydatków na nabycie kilku ogłoszeń o sprzedaży działek. Tym samym, zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisów prawa oraz ich niewłaściwego zastosowania, wskazując, że sprzedaż działek nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, mimo, że: 1) podatnik nabył nieruchomość w 2004 r., 2) nie prowadził aktywnej działalności związanej z obrotem nieruchomościami (była to jedyna nieruchomość, nabyta przez podatnika, która została podzielona i część działek sprzedano), 3) przyczyną sprzedaży była zmiana planów życiowych podatnika i jego małżonki, 4) część działek nadal jest przeznaczona do wykorzystania na cele prywatne, tj. w przyszłości zostanie przekazana małoletnim dzieciom podatnika i jego żony, 5) podatnik nie prowadził działań marketingowych, poza powszechnie przyjętym dawaniem ogłoszeń o sprzedaży działek. W ocenie strony skarżącej nie zachodzą przesłanki do uznania, iż sprzedaż działek winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast argumentacja organu podatkowego wraz z przywołanym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz TSUE nie ma związku ze stanem faktycznym sprawy. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego strona skarżąca podniosła, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 187 O.p. przez niesłuszne kwestionowanie wartości niektórych środków dowodowych wskazywanych przez stronę oraz odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika. Podatnik złożył dwa istotne wnioski dowodowe, w tym jeden mający na celu wykazanie, iż czynności, które wykonywał (tj. ogłoszeń o sprzedaży) były dalekie od czynności typowych, wykonywanych przez podmiot profesjonalnie zajmujący się obrotem nieruchomościami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna ponieważ organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po pierwsze organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych określonych przez organ pierwszej instancji za niektóre miesiące 2008 r. Bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został bowiem zawieszony. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w deklaracjach VAT-7 za miesiące: kwiecień, maj, listopad 2008 r. złożonych Urzędowi Skarbowemu w Ł. skarżący podał nieprawdę poprzez nie opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oraz nie ujęcie w ewidencjach (rejestrach) prowadzonych dla potrzeb podatku VAT przychodu z tytułu sprzedaży działek budowlanych. Pismem z dnia 6 listopada 2013 r. skarżący został powiadomiony o ww. czynności. Zarzut popełnienia ww. przestępstwa skarbowego ogłoszono stronie w dniu [...] listopada 2013 r. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Niewątpliwie popełnienie przestępstwa polegającego na zaniechaniu opodatkowania sprzedaży kolejnych nieruchomości ma bezpośredni związek z niewykonaniem zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Istotne jest również, że podatnik został powiadomiony o wszczęciu dochodzenia i przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za niektóre miesiące 2008 r. (tj. przed 31 grudnia 2013 r.) skarżącemu przedstawiono zarzuty. Przed upływem terminu przedawnienia został powiadomiony, że bieg tego terminu uległ zawieszeniu. W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły, że sprzedając kolejne nieruchomości w latach 2008 – 2011, strona skarżąca działała w charakterze przedsiębiorcy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Przywołane przepisy stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1). Zgodnie z przywołanym przepisem podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Badając czy, wyżej przywołane przepisy mają zastosowanie w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy trafnie odwołał się do wykładni art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) – wyrok z dnia 15 września 2011 r. We wskazanym powyżej wyroku TSUE stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast - zdaniem Trybunału - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Takie aktywne działania mogą polegać np.: na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą bowiem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a zatem w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast jeżeli w celu dokonania sprzedaży podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy, to należy uznać go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Mając na uwadze powyższe kluczowe znaczenie, w rozpoznawanej sprawie ma zatem ustalenie, czy sprzedając nieruchomości strona skarżąca wykonywała przysługujące jej prawo własności do nieruchomości, czy też wykorzystała nieruchomość do działalności handlowej. W ocenie sądu organy podatkowe trafnie – w świetle zasady swobodnej oceny dowodów – przyjęły, że strona skarżąca sprzedając kolejne działki budowlane wydzielone z nieruchomości oznaczonej nr 296, działała jako handlowiec. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych wynika, że z początkiem roku 2008 skarżący podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościowi polegające na podziale działki na 30 mniejszych i wytyczeniu dróg dojazdowych do wydzielonych działek. Następnie zaoferował wydzielone działki do sprzedaży zamieszczając w tym celu ogłoszenia m.in. w prasie. Nie budzi wątpliwości sądu, że działania te nie mieszczą się w ramach zwykłego wykonywania prawa własności do nieruchomości. W szczególności zaś działania te nie potwierdzają, że podatnik zamierzał wykorzystać nieruchomość do własnych celów jako majątek osobisty. Przeciwnie świadczą o tym, że podatnik podjął działania typowe dla działalności handlowej mającej na celu osiągnięcie zysku. Strona skarżąca nie wykazała jakie cele osobiste podatnika i jego rodziny zostały zrealizowane poprzez podział nieruchomości na kilkadziesiąt działek i wytyczenie dróg dojazdowych. W świetle przywołanego powyżej wyroku TSUE nie ma znaczenia, że podatnik nabył nieruchomość w 2004 r., zaś decyzję o podziale i sprzedaży wydzielonych z niej działek rozpoczął w roku 2008 r. O tym, czy dana osoba wykorzystuje zakupioną nieruchomość do celów osobistych wykonując w ten sposób prawo własności, czy też prowadzi działalność handlową, decydują obiektywne okoliczności poprzedzające i towarzyszące sprzedaży, a nie zamiar tej osoby w chwili nabycia nieruchomości. Powyższej oceny nie przekreśla podniesiony w skardze argument, iż skarżący część działek przeznaczył do wykorzystania na cele prywatne, w ten sposób, że w przyszłości zostaną one przekazane małoletnim dzieciom skarżącego i jego żony. Oznacza to, że w tej części nieruchomość jest przeznaczona na cele osobiste podatnika i jego rodziny, zaś w pozostałej stanowi towar handlowy. W ocenie strony skarżącej zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa ponieważ, po pierwsze nabywając nieruchomość oznaczoną nr 296 podatnik nie domagał się odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że nie działał w charakterze podatnika. Po drugie, strona skarżąca podniosła, że podatnik omyłkowo odliczył podatek naliczony związany z nabyciem ogłoszeń o sprzedaży działek. Zatem organ podatkowy błędnie na tej podstawie przyjął, że podatnik prowadził działalność handlową. W ocenie sądu, powyższe argumenty nie są przekonujące. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia, należy zauważyć, że z treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie wynika by odliczenie podatku naliczonego stanowiło przesłankę do oceny, czy dana osoba jest, czy nie jest podatnikiem. Innymi słowy, to czy podatnik realizuje swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też tego nie czyni (z przyczyn obiektywnych lub poprzez własne zaniechanie) nie ma wpływu na ocenę, czy jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jedynym kryterium jest to czy dany podmiot wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, a nie zamiar odliczania podatku naliczonego. Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem zaliczenia danego podmiotu do podatników podatku od towarów i usług, a nie przesłanką decydującą o zaliczeniu do tej kategorii. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby w istocie, że podatek od towarów i usług jest daniną dobrowolną, zależną od decyzji danej osoby, co jest sprzeczne nie tylko z treścią art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, ale z istotą podatku jako świadczenia przymusowego. Z tych samych względów drugi z podniesionych argumentów nie świadczy o wadliwości decyzji. Z zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że kwestia odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zapłatę za ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości, stanowiła argument dodatkowy, zaś oceniając, że skarżący wykonywał działalność handlową w zakresie sprzedaży nieruchomości organy podatkowe oparły na okolicznościach towarzyszących tym czynnościom. W ocenie sądu organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w sposób wyczerpujący i w zakresie pozwalającym na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zarzucane przez stronę skarżącą naruszenie przepisów postępowania w zakresie nieuwzględnienia wniosków dowodowych, jest niezasadne. Kwestia, czy działania marketingowe prowadzone przez skarżącego (ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości) miały charakter profesjonalny, nie ma znaczenia dla sprawy. Niezależnie bowiem od profesjonalizmu tych działań podatnik osiągnął zamierzony skutek w postaci zawarcia szeregu transakcji sprzedaży nieruchomości. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. dc.