I SA/Łd 935/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2014 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.481 zł (tysiąc czterysta osiemdziesiąt jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 935/14 Uzasadnienie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] r. ustalił R.M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 79.680,00 zł wyliczonej od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, stanowiącej 75% tych przychodów. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - po rozpoznaniu odwołania podatnika od decyzji organu I instancji - uchylił decyzję tego organu i ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 7.002,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 9.336,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego przywołano obowiązujący w dacie orzekania stan prawny, to jest art.10 ust.1pkt.9, art.20 ust.3 i art.30 ust.1 pkt.7 i ust.8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst 2000.14.176 ze zm.), dalej "uopdf". Istotna jest tu zmiana art.20 ust 3 ustawy dokonana w art.1 pkt.13b ustawy z 16 listopada w Dz.U. 2006 r 2006.217.1588 zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1.01.2007 r. (dopisek sądu). Co do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że podatnik w 2007 r. poniósł wraz z żoną J. wydatki w łącznej kwocie 583.949,32 zł, w sytuacji gdy na pokrycie tych wydatków państwo M. mogli dysponować kwotą 371.470,95 zł. Ze wskazanych przez podatników źródeł finansowania wydatków organ I instancji nie uznał kwoty 145.000,00 zł stanowiącej wg podatników kwotę uzyskanych pożyczek i kwoty 80.000,00 zł stanowiącej wg podatników kwotę darowizn uzyskanych od babć podatnika: J. K.(30.000,00 zł) i M. M. (50.000,00 zł). Jako źródło finansowania wydatków podatnicy wskazali także kwotę około 100.000,00 zł otrzymaną jako prezenty ślubne (w uroczystości weselnej uczestniczyło około 180 gości). Organ I instancji ustalił po przesłuchaniu 27 świadków, że każda para weselna mogła obdarować podatników kwotą 500,00 zł, co stanowi ogólną kwotę 45.000,00 zł. Zważywszy, że najbliżsi członkowie rodziny mogli obdarować podatników wyższymi kwotami, organ ten przyjął, że z prezentów ślubnych podatnicy mogli uzyskać kwotę 70.000,00 zł. Po analizie materiału dowodowego i zarzutów przedstawionych w odwołaniu, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji co do braku podstaw do uznania za źródło finansowania wydatków analizowanego roku podatkowego kwot uzyskanych tytułem pożyczek i kwoty pochodzącej z prezentów ślubnych. W konsekwencji łączną kwotę 245.000,00 zł (145.000,00 zł pochodzące z pożyczek i 100.000,00 zł pochodzące z prezentów ślubnych) organ odwoławczy uznał za źródło finansowania wydatków poniesionych przez małżonków M. w 2007 r. Za słuszne uznał natomiast organ odwoławczy stanowisko organu I instancji co do braku podstaw do przyjęcia jako źródło finansowania wydatków poniesionych przez małżonków w analizowanym roku, kwoty 80.000,00 zł pochodzącej z darowizn od babć. W ocenie organu twierdzenia małżonków dotyczące darowizn są niewiarygodne z następujących względów. Ich przekazanie nie zostało w żaden sposób udokumentowane, a zeznania złożone zarówno przez małżonków jak i przez świadków są niespójne. Podatnik oraz jego żona nie potrafili wskazać kiedy te darowizny miały miejsce, czy byli świadkowie, a żona podatnika nie wiedziała nawet w jakiej kwocie były te darowizny. Zeznania innych świadków nie potwierdziły też, że podatnik był traktowany wyjątkowo przez obie babcie. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że o niewiarygodności darowizn świadczy także sytuacja majątkowa darczyńców. Brak w postępowaniu podatkowym szczegółowej analizy dochodów osiąganych przez darczyńców, z uwzględnieniem wszystkich ich źródeł czyni takie stanowisko przedwczesnym. Organ odwoławczy wskazał tu na złożony do odwołania dowód w postaci wyciągu z rachunku bankowego M. M., z którego wynika, że na dzień 31.03.2006 r posiadała ona na rachunku bankowym kwotę 68.752,60 zł. Mimo to organ podtrzymał stanowisko co do niewiarygodności twierdzeń dotyczących darowizn. Organ odwoławczy wyliczył, że w okresie od 4.04.2007 r. do 8.11.2007 r. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wydatki małżonków w kwocie 18.671,54 zł, ż czego na podatniczkę przypada ½ tej kwoty to jest 9.335,77 zł. Ustalony zgodnie z art.30 ust.1 pkt.7 uopdf wynosi 7.002,00 zł (9.336,00 zł x 75%). W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie, zarzucając, że została ona wydana z rażącym naruszeniem art.122, art.187 § 1 i art.191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art.20 ust.3 i art.30 ust.1 pkt.7 uopdf, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Pełnomocnik skarżącego, podnosząc, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano na szereg okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu dowodowym wyjaśnił, że podczas pierwszego przesłuchania żona skarżącego nie podała wartości darowizn, ale pamiętała kiedy były one dokonane, w czyjej obecności i z jaką uroczystością były związane. W kolejnym przesłuchaniu przypomniała sobie wartość darowizn. Powyższe okoliczności oraz wysokość podarowanych kwot wskazał w zeznaniach skarżący oraz jego rodzice. Także brat skarżącego J. M. potwierdził fakt darowania przez babcię pieniędzy na rzecz R. M., tylko nie wskazał w jakiej kwocie . Pełnomocnik wskazał także na znajdujący się w aktach sprawy kolejny wyciąg bankowy z 1.12 2006 r., dokumentujący stan oszczędności M. M. ze stanem środków 22.539,17 zł. Wobec tego, że darczyńcy już nie żyją, nie było można w ocenie pełnomocnika uwiarygodnić w sposób bardziej precyzyjny faktu otrzymania darowizn niż przez przesłuchania obdarowanych i świadków obecnych przy przekazywaniu darowizn. Dodatkowo pełnomocnik podniósł, że w rubryce dotyczącej dochodów w okresie od 4.04.2007 r. do 8.11.2007 r. organ podał błędną wysokość kredytu na zakup mieszkań w kwocie 156.319,36 zł, podczas gdy małżonkowie zaciągnęli dwa odrębne kredyty po 119.961,10 zł. Stąd wartość do wyliczenia powinna wynieść 239.922,20 zł a nie wskazana wyżej kwota 156.319,36 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Co do kwot kredytów na zakup mieszkań organ wyjaśnił, że uzasadnione było przyjęcie kwoty 156.319,10 zł, bowiem małżonkowie wykorzystali jeden kredyt w całości (119.961,10 zł) i z drugiego kredytu tylko kwotę 36.358,26 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Przede wszystkim podnieść należy, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29.07.2014 r. sygn. akt P 49/13 stwierdził, że art. 20 ust. 3. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz orzekł o utracie mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Konsekwencją odroczenia utraty mocy obowiązującej przez ten przepis jest możliwość prowadzenia w dalszym ciągu na jego podstawie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Odroczenie utraty mocy obowiązującej ma bowiem ten skutek, że w okresie tego odroczenia przepis ten powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich jego adresatów, mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności. Przechodząc zatem do merytorycznego rozpoznania skargi Sąd stwierdza co następuje. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest przesądzenie, czy w postępowaniu podatkowym uprawdopodobniony został fakt uzyskania przez małżonków M., jeszcze przed ich ślubem, darowizny pieniężnej od babć R. M.. Konsekwencją powyższego jest przesądzenie czy w 2007 r. skarżący wraz z żoną dysponowali środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków w łącznej kwocie 583.949,32 zł. Według ustaleń poczynionych przez organ odwoławczy małżonkowie nie wykazali pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na wydatki poniesione w okresie od 4.04.2007 r. do 8.11.2007 r. na kwotę 18.671,54 zł. Szczególną kategorią źródeł opodatkowania, wymienioną w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., są przychody z innych źródeł. Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jak natomiast wynika z art.20 ust.3 uopdf wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Art.20 ust.3 powołanej ustawy określa więc zasady ustalania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przewiduje podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75%. Podstawę wyliczenia tego podatku stanowi w analizowanej sprawie ½ kwoty 18.671,54 zł, to jest 9.336,00 zł. Jak wyżej wskazano przesądzenia wymaga w tej sprawie, czy w postępowaniu podatkowym uprawdopodobniony (a nie udowodniony) został fakt uzyskania przez małżonków M., jeszcze przed ich ślubem, darowizny pieniężnej od babć R. M.. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że stwierdzenia dotyczące darowizn "nie dość, że nie zostały w żaden sposób udokumentowane, to są, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niewiarygodne" (str.4 uzasadnienia decyzji). Sąd rozpoznający sprawę podziela tu stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 18.07.2013 r. sygn. akt SK 18/09 stwierdzającym między innymi niezgodność art.20 ust.3 uopdf w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Oczywiste jest w ocenie Sądu, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym. Skoro jednak ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym (art.122, art.187 § 1 Ordynacji podatkowej), to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odmienne poglądy prezentowane w orzecznictwie wskazują, że artykuł 20 ust. 3 updof nie przewiduje możliwości ustalenia faktu uzyskania przez podatnika we wcześniejszym okresie przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania poprzez jego uprawdopodobnienie (np. wyrok NSA z 02’02.2012 r. II FSK 1514/10; LEX nr 1126321). Należy tu jednak, jak podniósł Trybunał Konstytucyjny, mieć na uwadze, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.: dalej: k.c.) zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby bowiem ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267). Także z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie można wywnioskować, że wyłącza on działanie art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowi podstawę do przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika. Z art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że to organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oceniając natomiast wiarygodność twierdzeń co do zaistnienia faktu darowizn pieniężnych dokonanych przez babcie R. M., ocenić należy, czy zeznania przesłuchanych na tą okoliczność świadków uprawdopodobniają dokonanie tych darowizn. Zdaniem Sądu mógł zostać uznany za uprawdopodobniony przynajmniej fakt dokonania darowizny w kwocie 50.000,00 zł przez M. M.. Zeznania rodziców R. M. obecnych, jak twierdzą, przy wręczaniu tej kwoty ich synowi i przyszłej synowej w dniu, w którym M. M. zaproszona została na uroczystość zaślubin, mogą być uznane za wiarygodne w świetle przedstawionych wyciągów bankowych dokumentujących stan oszczędności M. M. w okresie zaistnienia faktu darowizny, umożliwiający jej dokonanie w takiej wysokości oraz fakt wypłaty z konta kwoty w wysokości umożliwiającej dokonanie darowizny. Dla oceny powyższego stanu faktycznego nie mają znaczenia według Sądu kwestie, kto z wnuków był bardziej ceniony przez babcie, czy kto był bardziej pomocny w ich codziennym życiu, skoro z postępowania dowodowego nie wynika, by takie okoliczności mogły stanowić o wyłączeniu możliwości dokonania darowizny przez darczyńców na rzecz któregokolwiek z nich. Należy tu także podkreślić, że w art.20 ust.3 uopdf odniesiono poniesione wydatki do zgromadzonego mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Chodzi tu o przychody, w odniesieniu do których istnienie obowiązku opodatkowania lub zwolnienie z tego obowiązku ocenia się na podstawie uopdf. W analizowanej sprawie mamy do czynienia z przychodem pochodzącym z darowizny. W związku z powołaniem się przez skarżącego w toku postępowania z nieujawnionych źródeł na okoliczność otrzymania darowizny, obowiązkiem organu będzie w przypadku uznania wskazanej darowizny za faktycznie dokonaną, rozważenie podstaw zastosowania w sprawie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatkach od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. 2009.93.768; dalej u.p.s.d.) i opodatkowania takiej darowizny według stawki 20%, a nie opodatkowania wydatków sfinansowanych tą darowizną według stawki 75%. (np. wyrok wsa w Olsztynie z 25.01.2012 r. I SA/Ol 725/11, LEX nr 1108933). Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art.122, art.187 § 1 i art.191 ustawy Ordynacja podatkowa. Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe rozważą czy zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody uprawdopodobniają fakt otrzymania przez skarżącego i jego żonę darowizny i jaki ewentualnie wpływ ma wysokość tej darowizny na rozliczenie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł za analizowany rok podatkowy. Za przedwczesną należy w tej sytuacji uznać ocenę naruszenia prawa materialnego, to jest w tym przypadku art.20 ust.3 uopdf. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. Rozstrzygniecie o tym, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oparte jest o regulację art. 152 p.p.s.a. . E.J.