I SA/Łd 938/21

Dnia 2 marca 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2022 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. Pismem z 22 listopada 2021 r. M.C. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości od osób fizycznych z tytułu dochodu ze sprzedaży w 2015 r. nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że M.C. aktem notarialnym z [...] r. Rep. A nr [...] dokonała wraz z innymi współwłaścicielami, tj. matką E.L. oraz bratem K.L. odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w W., w gminie [...], stanowiącej działkę oznaczoną numerem 116/1, za cenę 135.000,00 zł. W ww. nieruchomości podatniczka posiadała udział stanowiący 1/6 części, nabyty w drodze spadku po zmarłym [...] r. ojcu – P.L. Następnie 24 stycznia 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wpłynął wniosek podatniczki o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości w wysokości 5.033,10 zł. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono, że w lutym 2015 r. strona nabyła w drodze spadku po zmarłym ojcu nieruchomość, która następnie sprzedała we wrześniu 2015 r. W związku z dochodem powstałym wskutek zbycia prawa majątkowego strona opłaciła podatek dochodowy w wysokości 5.033,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę, zgodnie z decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] r. oraz [...] r. W ocenie strony decyzje te zostały oparte na błędnej interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), a dokładnie na błędnej interpretacji pojęcia "nabycie", które nie zostało w ustawie zdefiniowane. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. na podstawie art. 75 § 4a, art. 207 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") i art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 30e u.p.d.o.f. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodu osiągniętego ze sprzedaży w 2015 r. nieruchomości położonej w W., w gminie [...], stanowiącej działkę oznaczoną numerem 116/1 w kwocie 5.033,10 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatniczki decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za 2015 r. jest określenie daty nabycia przez podatniczkę nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., dla ustalenia momentu rozpoczynającego bieg 5-letniego okresu (tj. liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie), po upływie którego odpłatne zbycie tej nieruchomości (udziału) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się do brzmienia art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c i 6d organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w wydanej decyzji w sposób prawidłowy, w oparciu o zebrany materiał dowodowy (w tym również strony oświadczenie z 12 lutego 2021 r.) ustalił, że w związku ze sprzedażą udziału w nieruchomości nie zostały przez podatniczkę poniesione żadne wydatki mogące stanowić koszty odpłatnego zbycia, ani wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Ponadto organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, że sprzedaż [...] r. udziału w nieruchomości, nabytego przez stronę w drodze spadku, po zmarłym w dniu [...] r. ojcu P.L., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., skoro nastąpiła ona przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału. Organ wskazał, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) nie jest w ogóle źródłem przychodów według u.p.d.o.f. Źródłem przychodów jest jedynie odpłatne zbycie nieruchomości, o ile od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas. Jednocześnie wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji ustawowej pojęcia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., tj. nabycia nieruchomości. Organ wyjaśnił, że w orzecznictwie "nabycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Stąd nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest znaczeniowo szerokie i nie ogranicza się wyłącznie do nabycia rzeczy w drodze najczęściej spotykanych umów sprzedaży albo darowizny. Organ wskazał, że w aktach sprawy znajdują się pozyskane przez organ podatkowy pierwszej instancji: złożone przez stronę 1 lipca 2015 r. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw SD-Z2, skorygowane 1 sierpnia 2015 r., w którym wykazano nabycie w spadku po zmarłym ojcu nieruchomości położonej w W., w gminie [...], stanowiącej działkę oznaczoną numerem 116/1, w udziale wynoszącym 1/6 części tej nieruchomości oraz zaświadczenie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 11 września 2015 r. Nr [...], z którego wynika, iż strona dokonała zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku po zmarłym [...] r. P.L. Zwiększenie aktywów majątku podatniczki nastąpiło zatem dopiero w 2015 r. Organ odwoławczy ocenił, że powołane wyżej okoliczności bezspornie świadczą o tym, że do nabycia udziału w nieruchomości doszło w dniu otwarcia spadku, tj. [...] r. Dyrektor podkreślił także, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dacie zbycia ww. nieruchomości nie przewidywała "sukcesji", czy też kontynuacji okresu bycia właścicielem nieruchomości przez spadkobiercę. Organ wskazał, że argumentem wspierającym poprawność takiego stanowiska jest nowelizacja przepisów regulujących zasady opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości, niezaliczonych do przychodów z działalności gospodarczej, wprowadzona ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159). Zgodnie z dodanym na mocy tej nowelizacji art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (udziałów) nabytych w drodze spadku, okres własności, który może wyłączyć obowiązek podatkowy, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie przez spadkodawcę. Przepis ten, zgodnie z art. 16 ustawy zmieniającej, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. W konsekwencji powyższej zmiany tylko w odniesieniu do nieruchomości zbywanych począwszy od 1 stycznia 2019 r., datą nabycia nieruchomości odziedziczonych jest data ich nabycia przez spadkodawcę. W sytuacji zbycia nieruchomości przed wyżej wskazaną datą, tak jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, datą nabycia nieruchomości odziedziczonej w spadku jest data śmierci spadkodawcy. W konsekwencji organ, odwołując się do treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p. organ uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o powstaniu nadpłaty. W skardze do sądu administracyjnego strona podniosła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, a mianowicie: 1. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a O.p. poprzez jego sprzeczną z zasadą in dubio pro tributario, a przez to błędną wykładnię i przyjęcie, że datą nabycia nieruchomości położonej w W., w Gminie [...], stanowiącej działkę oznaczoną numerem 116/1 (dalej: Nieruchomość) w rozumieniu ww. przepisu jest data nabycia spadku przez Skarżącą, a nie data nabycia Nieruchomości przez spadkodawcę, a w konsekwencji błędne ustalenie, że odpłatne zbycie Nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat od jej nabycia; 2. naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodu osiągniętego ze sprzedaży w 2015 r. nieruchomości położonej w W., w gminie [...], stanowiącej działkę oznaczoną numerem 116/1 w kwocie 5.033,10 zł. Podnosząc powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, w razie stwierdzenia, że przepisy prawa pozostawiają sposób rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego I instancji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podzielając argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona. W związku z brakiem oświadczenia strony skarżącej o możliwości uczestniczenia w rozprawie zdalnej, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z art. 10 ust. 1 punkt 8 litera a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, (...). Do dnia 1 stycznia 2019 r. cytowany wyżej przepis był wyłączną regulacją źródła przychodu w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości. Z jego treści jednoznacznie wynika, że w analizowanym roku podatkowym 2015 ustawa podatkowa nie przewidywała "sukcesji", czy też kontynuacji okresu bycia właścicielem nieruchomości przez spadkobiercę. Z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie art. 1 punkt 4 ustawy z dnia 23 października 2018r. (Dz.U. z 2018r, poz. 2159) do ustawy podatkowej wprowadzono nowy przepis to jest ust. 5 art. 10, który otrzymał następujące brzmienie: "w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę." Przepis ten, zgodnie z art. 16 ustawy zmieniającej, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Zastosowanie go do dochodów uzyskanych przed tą datą, w tym w roku 2015 naruszałoby zatem przede wszystkim zawartą w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę legalizmu, gdyż w kontrolowanej sprawie zbycie nastąpiło przed wejściem w życie cytowanego ust. 5 art. 10. Podkreślić należy, że zmiana ta ma charakter normatywny. Wprowadza bowiem nowe rozwiązanie, rozszerzające, na potrzeby ustawy podatkowej, okres bycia właścicielem nieruchomości wyłączający przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości z zakresu stosowania przepisów u.p.d.o.f., na czas liczony od nabycia tejże nieruchomości przez spadkodawcę. Skoro przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przed nowelizacją nie czynił żadnej dystynkcji pomiędzy poszczególnymi formami nabycia nieruchomości, nie można przyjąć, aby nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia powodowało inne skutki co do oznaczenia terminu nabycia, aniżeli nabycie nieruchomości w innych formach (por. wyrok NSA z 16 października 2020 r., II FSK 998/18). W konsekwencji sąd stwierdza, że organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., słusznie uznając, że zbycie nieruchomości skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Ponadto art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. obowiązuje w krajowym porządku prawnym i korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją. Konkludując, zgodnie z obowiązującym w roku podatkowym 2015 stanem prawnym, organy obu instancji słusznie przyjęły, że skarżąca była zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu osiągniętego ze sprzedaży lokalu - nabytego w drodze dziedziczenia - dokonanej przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Tym samym prawidłowo uznały, że nie było podstaw do stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w tym podatku za 2015 r. Wskazać przy tym należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. obejmuje przypadki zarówno odpłatnego jak i nieodpłatnego nabycia. W ocenie sądu pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. należy rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób. Nabycie prawa własności może być pierwotne lub pochodne. Nabycie pierwotne - następuje niezależnie od praw poprzednika. Nie ma ciągłości między prawami poprzedniego właściciela, a nowego nabywcy - nie ma następstwa prawnego. Prawo nowego właściciela powstaje w wypadku nabycia pierwotnego samoistnie. Wśród pierwotnych sposobów nabycia prawa własności wyróżnić można m.in. wywłaszczenie, nacjonalizację, nabycie prawa własności od osoby nieuprawnionej, zasiedzenie, znalezienie. Nabycie pochodne charakteryzuje się ciągłością praw poprzedniego właściciela i osoby nabywającej prawo własności - uzależnione jest ono od istnienia prawa poprzednika - prawa te przechodzą na nabywcę, mamy tu więc do czynienia nie tylko z następstwem czasowym, lecz i prawnym określone mianem sukcesji. Nabycie pochodne nastąpić może na podstawie umowy (m.in. sprzedaży, darowizny, zamiany) lub na podstawie spadkobrania. W przedmiotowej sprawie u skarżącej z chwilą nabycia spadku powstał obowiązek podatkowy wynikający z ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy czym korzystała ona ze zwolnienia określonego w art. 4a tej ustawy. Następnie dokonała innej czynności prawnej, to jest czynności odpłatnego zbycia nabytej w drodze spadku nieruchomości i uzyskała z tego tytułu przychód. W tej sytuacji w obliczu obowiązującego wówczas stanu prawnego żądanie stwierdzenia nadpłaty jest nieuprawnione, gdyż przedmiotowy podatek miał charakter należny . Zatem zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 punkt 8 litera a u.p.d.f. i art. 72 § 1 punkt 1 O.p. uznać należy za nieuzasadnione. Nie ma przy tym racji strona skarżąca domagając się zastosowania w sprawie zasady in dubio pro tributare. Zasadę tę można stosować wówczas, gdy konkurują ze sobą dwa równoprawne sposoby rozumienia prawa. W rozpoznawanej sprawie, z przyczyn podanych wyżej, taka sytuacja nie zachodzi, wobec czego powyższa zasada nie może mieć zastosowania. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329) należało orzec jak w sentencji. is