II FSK 998/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2521/16 w sprawie ze skargi H. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2016 r., nr IPPB4/4511-124/16-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2521/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę H. P. (dalej: strona, skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z 22 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istotą sporu jest ustalenie, czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) dalej jako u.p.d.o.f. i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia w realiach przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, a także czy przychód uzyskany przez skarżącą na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 7 grudnia 2015 r. objęty jest zwolnieniem od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu I Instancji, art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do zbycia nieruchomości, które nie następuje w ramach procedury wywłaszczeniowej, o której mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774, ze zm.) dalej jako u.g.n., nawet jeśli dana nieruchomość jest przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele publiczne, uzasadniające jej wywłaszczenie. Zatem przychód ze sprzedaży odziedziczonego udziału w nieruchomości podlegał opodatkowaniu, gdyż zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie udziału w nieruchomości w drodze spadku, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniosła skarżąca, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej jako p.p.s.a, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez zaniechanie stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 1997 r., Nr 2015, poz. 613, ze zm.) dalej jako O.p., poprzez niedokonanie przez organ wydający interpretację indywidualną analizy całokształtu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną i dokonanie w skutek tego nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska skarżącej, b) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie do uznania, iż sprzedaż nieruchomości w okolicznościach niniejszej sprawy nie stanowi źródła przychodu, c) art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową wykładnię prowadzącą do wniosku, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, tj. co do sprzedaży nieruchomości na cel publiczny uzasadniający jej wywłaszczenie w trybie art. 36 i 37 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, 2) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przez Sąd rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, mimo że w przedmiotowej sprawie winien to uczynić. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że problem prawny w analogicznej kwestii spornej był przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 1 września 2020 r. sygn. akt II FSK 999/18. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w tym orzeczeniu, w związku z czym w uzasadnieniu niniejszego wyroku powtórzono zasadnicze elementy argumentacji materialnoprawnej zaprezentowanej w przywołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że źródło przychodów stanowi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zatem, warunkiem zakwalifikowania przychodów do tego źródła jest m. in. odpłatne zbycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. A contrario, źródłem przychodów nie jest odpłatne zbycie nieruchomości po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że termin "nabycie", którym posługuje się ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest w znaczeniu najbardziej ogólnym, jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób (wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r., II FSK 932/13, wyrok NSA z dnia 29 maja 2014 r., II FSK 1610/12 – dostępne, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w ramach niniejszego uzasadnienia: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to podziela. Trzeba podkreślić, że ustawa podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia nie przewidywała "sukcesji" czy też kontynuacji okresu bycia właścicielem nieruchomości przez spadkobiercę. Jednoznaczne brzmienie analizowanego przepisu pozwala przyjąć, że okres niezbędny dla uznania, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie jest objęty przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczy się odrębnie dla każdego właściciela. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega oczywiście specyfikę stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jednak w kontekście analizowanego przepisu uznać należy, że jest ona nieistotna. Argumentem wspierającym poprawność przeprowadzonego wyżej wywodu jest nowelizacja przepisów regulujących zasady opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości, niezaliczonych do przychodów z działalności gospodarczej, wprowadzona ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159). Zgodnie z dodanym na mocy tej nowelizacji art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (udziałów) nabytych w drodze spadku, okres własności, który może wyłączyć obowiązek podatkowy, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie przez spadkodawcę. Przepis ten, zgodnie z art. 16 ustawy zmieniającej, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. W rozpatrywanej sprawie zbycie nastąpiło w 2015 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana ta ma charakter ewidentnie normatywny. Wprowadza bowiem nowe rozwiązanie, rozszerzające okres bycia właścicielem nieruchomości wyłączający przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości z zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na czas liczony od nabycia tejże nieruchomości przez spadkodawcę. Skoro przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przed nowelizacją nie czynił żadnej dystynkcji pomiędzy poszczególnymi formami nabycia nieruchomości, nie można przyjąć aby nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia powodowało inne skutki co do oznaczenia terminu nabycia, aniżeli nabycie nieruchomości w innych formach. W konsekwencji uznać należy, że w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego organ podatkowy, a w ślad za nim Sąd I instancji, prawidłowo zastosował art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. uznając, że zbycie nieruchomości skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. należy podkreślić, że w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba uwzględnić art. 84 Konstytucji RP stanowiący konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania, i wywodzoną z niej regułę, że każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2967/11). Będąc bowiem odstępstwem od ww. zasady, która ma rangę konstytucyjną, są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę, jak i podmioty stosujące prawo, w tym organy administracji i sądy (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2147/08). W rozumowaniu interpretacyjnym przy wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe można więc sięgnąć po wykładnię systemową i funkcjonalną (w tym celowościową), jednakże pod warunkiem, że nie będzie to służyło przeprowadzeniu wykładni rozszerzającej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. Zwolnienie przedmiotowe uregulowane w tym przepisie ma na celu zapewnienie ochrony interesów właściciela nieruchomości, w przypadku gdy - niezależnie od jego woli - następuje ingerencja w prawo własności tej nieruchomości na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, polegająca na pozbawieniu właściciela tego prawa lub jego ograniczeniu w sytuacji m.in. konieczności zbycia nieruchomości w związku z wywłaszczeniem na realizację celów publicznych, wykonaniem przez gminę prawa pierwokupu. A zatem, podstawowym warunkiem uprawniającym do ww. zwolnienia jest, aby przychód został uzyskany z tytułu wypłaconego odszkodowania lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Zasady oraz tryb dokonywania wywłaszczenia zostały sprecyzowane w rozdziale 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 112 ust. 1 tej ustawy - w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy sprzedaży - przepisy powołanego rozdziału stosuje się do nieruchomości położonych, z zastrzeżeniem art. 124b, art. 125 i art. 126, na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne albo do nieruchomości, dla których wydana została decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości (art. 112 ust. 2 ww. ustawy). Wywłaszczenie nieruchomości może być dokonane, jeżeli cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy (art. 112 ust. 3 ustawy). Katalog celów publicznych został określony w art. 6 u.g.n. Zgodnie z art. 114 ust. 1 u.g.n., wszczęcie postępowania wywłaszczeniowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3, należy poprzedzić rokowaniami o nabycie w drodze umowy praw określonych w art. 112 ust. 3, przeprowadzonymi między starostą, wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej, a właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, a także osobą, której przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe. W trakcie prowadzenia rokowań może być zaoferowana nieruchomość zamienna. W przypadku wywłaszczania nieruchomości na wniosek jednostki samorządu terytorialnego rokowania, o których mowa w ust. 1, przeprowadzają ich organy wykonawcze (art. 114 ust. 2 u.g.n.). Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że skarżąca nabyła udział w nieruchomości po zmarłej matce w lutym 2015 r. Miasto W. w dniu 12 września 2015 r. podjęło decyzję o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku (złożonego jeszcze przez matkę skarżącej) o wykup nieruchomości na podstawie art. 36 i 37 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r., Nr 80, poz. 717 ze zm.) dalej jako u.p.z.p. Formalnie przedmiotowy udział w nieruchomości, przeznaczony na cel publiczny, zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, został wykupiony przez m. W. od skarżącej 7 grudnia 2015 r. Należy podkreślić, że art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.f. obejmuje przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości "na cele uzasadniające jej wywłaszczenie". Gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem przychodów ze zbycia nieruchomości przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele publiczne, bez względu na zamiar wywłaszczenia takiej nieruchomości, tak jak chce tego skarżąca, znalazłoby to wyraz w treści przepisu. Zamiast zatem sformułowania "na cele uzasadniające jej wywłaszczenie", w ustawie zawarte byłoby sformułowanie "przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele publiczne" lub podobne. Skoro jednak ustawodawca w sposób wyraźny zwalnia od podatku przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, to przy wykładni tego przepisu nie sposób pominąć tej jego części, która odnosi się właśnie do wywłaszczenia. Sąd nie podziela poglądu skarżącej, że umowa sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 36 i 37 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym spełniała przesłanki wykupu gruntu na cel publiczny, a tym samym uzasadnia wywłaszczenie w trybie powołanej ustawy. W tym przypadku nie ma mowy o przymusowym przejęciu własności na cele publiczne w formie decyzji administracyjnej za słusznym odszkodowaniem, nie nosi to także cech przejęcia nieruchomości de facto w postaci chociażby faktycznego pozbawienia właściciela wszelkich atrybutów własności. Należy również zaakcentować, że skarżąca nie wykazała, aby m. W. przystąpiło do realizacji postanowień planu zagospodarowania przestrzennego i podjęło działania, które świadczyłyby o planowanym wywłaszczeniu przedmiotowej nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości zapobiega dokonywaniu wywłaszczenia przymusowego w drodze administracyjnej i dlatego przychody z takiej sprzedaży korzystają ze zwolnienia podatkowego, tak samo jako odszkodowanie za wywłaszczenie. Jeżeli natomiast zbycie nieruchomości nie ma na celu uniknięcia wywłaszczenia przymusowego, to przychód z takiego zbycia nie jest objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.f., zbycie to nie następuje bowiem "na cele uzasadniające wywłaszczenie", nawet jeżeli jego przedmiotem jest nieruchomość przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele publiczne. Takie przeznaczenie nieruchomości jest bowiem tylko jednym z warunków zastosowania omawianego zwolnienia, ale nie jedynym. Oceny tej nie podważa również okoliczność, że wniosek złożony w trybie art. 36 i art. 37 u.p.z.p. nie został rozpoznany w ustawowym terminie 6 miesięcy, albowiem jest to okoliczność irrelewantna w aspekcie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Reasumując, zwolnienie przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie przychodów wypłacanych stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu zbycia nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała, w związku z czym przepis ten nie znajdował w niej zastosowania. Tym samym, ww. przychód będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. 3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organ podatkowy wyczerpująco odniósł się do stanowiska skarżącej przedstawiając prawidłową argumentację prawną, adekwatnie do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną. Słusznie WSA doszedł do przekonania, że organ interpretacyjny odpowiedział na pytania postawione przez skarżącą, wskazał przepisy znajdujące zastosowanie w badanej sprawie, dokonał ich prawidłowej wykładni i wyjaśnił w sposób zrozumiały swoje stanowisko. To, że strona skarżąca nie zgadza się z taką oceną nie oznacza, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Co do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. należy zauważyć, że zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony stąd też nie jest możliwa jego merytoryczna ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny. 3.4. Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy. [pic]