I SA/Łd 942/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Zakładów Mebli Giętych A. Spółki Akcyjnej z siedzibą w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 i 2008 r. oddala skargę. U z a s d n i e n i e Wnioskiem z dnia [...] r. uzupełnionym w dniu [...] r. Syndyk masy upadłości A S.A. w upadłości z siedzibą w R. wystąpił do Prezydenta Miasta R. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości – w odniesieniu do nieruchomości wchodzących w skład masy upadłości, w kwocie 14.001 zł, na którą składają się odsetki w wysokości 13.913,00 zł plus koszty upomnienia 88,00 zł. Jak wynika z załączonego do akt administracyjnych postanowienia w dniu 24 kwietnia 2006 r. Sąd Rejonowy w P. w Wydziale [...] Gospodarczym w sprawie o sygn. akt [...] ogłosił upadłość A S.A. w R. obejmującą likwidację majątku spółki. W kwestii rozliczenia dokonywanych wpłat na poczet zaległości w podatku od nieruchomości oraz odsetek Prezydent Miasta R. wydał stosowne postanowienia, których strona nie zaskarżyła. Jako podstawę prawną wskazanych postanowień podano art. 55 oraz 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2004 r. , nr 93 , poz. 894 ze zm. ) – dalej w skrócie "OP". Według stanowiska strony nadpłata ta powstała w wyniku błędnie wskazanych w poleceniach przelewu kwot odsetek a do błędu tego przyczyniły się wydane w toku postępowania postanowienia o zarachowaniu dokonanych wpłat w części na poczet zaległych odsetek, w związku z posiadanymi zaległościami podatkowymi w podatku od nieruchomości za 2007 i 2008 r., z zastosowaniem art.55 § 2 Op. Zdaniem strony zgodnie z art. 342 ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz.U. nr 60 poz. 535 ze zm. ) zwanej dalej :p.u.n. odsetki od wierzytelności zaliczonych do kat. I i II kolejności zaspokojenia w postępowaniu upadłościowym podlegają zaspokojeniu według kat IV. Te natomiast regulowane są dopiero po ustaleniu planu podziału funduszów masy. Przepis art. 55 § 2 OP nie ma zastosowania do wpłat podatków dokonywanych w toku postępowania upadłościowego albowiem to ostatnie rządzi się odrębnymi regułami. Spłata wierzytelności stanowiących koszty postępowania – a podatek od nieruchomości do takich należy ( art. 230 p.u.n. ) dokonywana jest przez syndyka w ramach posiadanych funduszów bez sporządzenia planu podziału – art. 343 ust. 2 p.u.n. . Ta reguła dotyczy tylko podatku a nie odsetek. Na poparcie stanowiska w kwestii nie stosowania w ramach postępowania upadłościowego art. 55 § 2 OP strona przywołała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2007 r. oznaczoną sygn. akt II FPS 6/06 . Prezydent Miasta R. decyzją z [...] roku o nr [...] odmówił stronie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za wnioskowane lata we wskazanej kwocie. W uzasadnieniu podniósł, że po wpłynięciu wniosku syndyka zwrócił się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. T. jako właściwego o stwierdzenie nieważności przedmiotowych postanowień, na mocy których dokonano rozliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku od nieruchomości. Ten zaś organ odmówił stwierdzenia nieważności albowiem w jego ocenie istniejące rozbieżności w orzecznictwie sadowym co do zasadności zastosowanej normy prawnej nie mogą być taką podstawą wdrożenia trybu nadzwyczajnego wzruszenia rzeczonych postanowień na podstawie art. 247 § 2 OP w zw. z art. 219 OP. Wskazał, na dwukierunkowość stanowisk judykatury w tym względzie oraz na fakt, iż w obrocie prawnym funkcjonują postanowienia ostateczne o zarachowaniu wpłat na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za okres po ogłoszeniu upadłości, a zatem brak jest podstaw do uwzględnienia żądań wniosku. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 342 ust. 1 pkt 1 i 4 p.u.n. oraz art. 55 § 2 OP poprzez przyjęcie, że ten ostatni przepis ma zastosowanie w postępowaniu upadłościowym a także art. 72 § 1 i 2 OP oraz 73 § 1 OP i art. 75 § 2 OP na skutek przyjęcia, że wobec nie usunięcia z obrotu prawnego opisanych wcześniej postanowień o zarachowaniu wpłat syndyka na poczet zaległości, brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku. Powołano się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w szczególności na uchwałę z 18.06.2007 r. sygn. II FPS 6/06, z której wynika, że zasada wyrażona w art. 55 § 2 OP nie ma zastosowania w przypadku wpłacenia po terminie przez syndyka masy upadłości zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie odwołującego się NSA w tym rozstrzygnięciu wyraźnie wskazał, że odsetki nie dzielą losu należności głównej, albowiem z wyraźnej woli ustawodawcy zostały zaliczone do odrębnej kategorii zaspokojenia. Na ten kierunek judykatury wskazują kolejne orzeczenia tegoż sądu np. wyrok NSA z 10 stycznia 2008 r. I FSK 1833/07, w którym wskazano, że brak jest dostatecznego uzasadnienia aby podatki należące do pierwszej i drugiej kategorii kolejności zaspokojenia wierzycieli realizowane były wspólnie z odsetkami od nich, które art. 324 ust. 1 pkt 4 p.u.n. zalicza do kategorii czwartej. Oznacza to zdaniem strony, że art. 55 § 2 OP nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie a przepisy prawa upadłościowego i naprawczego w poruszonej kwestii należy traktować jako lex specialis w stosunku do ordynacji podatkowej. Podniósł w dalszej kolejności, że uregulowanie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości przez wnioskodawcę nastąpiło w sposób właściwy dla osób prawnych i nie spowodowało wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w tym podatku, co w oparciu o wnioskowanie a contrario treści art. 75 § 2 OP zgłoszony wniosek o zwrot nadpłaty czyni usprawiedliwionym gdyż powstała ona w wyniku nieprawidłowego postępowania syndyka. Organ II instancji decyzja z dnia [...] roku o numerze [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowe Prezydenta Miasta R. W uzasadnieniu podniesiono , że nie jest sporna wysokość zaległości za lata 2007 i 2008. Zdaniem SKO wnioskując o stwierdzenie nadpłaty strona w rzeczywistości kwestionuje zasadność dokonanych rozliczeń wpłat na posiadane zaległości w podatku od nieruchomości. Podkreślono po raz kolejny, że postanowienia o rozliczeniu wpłat nie były kwestionowane przez stronę. Dokonując analizy art. 72 Op w zakresie określenia nadpłaty, definiując ją za ustawodawcą, organ dochodzi do konstatacji, że jest to nienależne świadczenie publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego. A zatem, o nienależnie zapłaconym podatku można mówić wtedy gdy dany podmiot dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo, że nie jest do tego zobowiązany w świetle określonych przepisów prawa podatkowego. Na gruncie ordynacji podatkowej odsetki od zaległości podatkowej nie są ani zobowiązaniem podatkowym (art. 5 ) ani podatkiem (art. 6) ani zaległością podatkową (51 § 1) , nie są równoznaczne z zaległością podatkową, nie traktuje się ich na równi z tą zaległością (art. 51 § 2 i3 , art. 52 OP). To zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego prowadzi do wniosku, że aby móc na gruncie art. 72 § 2 OP mówić o nadpłacie odsetek nadpłatą w pierwszej kolejności winna być należność główna. Innymi słowy skoro należność główna nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej to na gruncie art. 72 § 2 Op, nie można rozpatrywać zaliczonych wpłat na poczet odsetek w kategoriach nadpłaty. (por. wyrok WSA w Gdańsku z 14 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 135/09 ). Zdaniem organu podnoszone kwestie naruszenia art. 342 p.u.n i art. 55 § 2 OP winny być kontestowane w postępowaniu zażaleniowym na wskazane postanowienia o rozliczeniu wpłat a nie w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Z tych samych powodów nie można mówić o naruszeniu art. 72 § 1 i 2 , art. 73 i art. 75 § 2 OP. Na powyższą decyzję skargę do sądu administracyjnego złożył syndyk masy upadłości A S.A., zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 342 ust. 1 pkt 1 i 4 p.u.n. poprzez jego niezastosowanie oraz prawa procesowego a mianowicie art. 55 § 2 OP wobec jego zastosowania w toku postępowania upadłościowego, art. 72 § 1 i 2 OP , 73 § 1 OP i art. 75 § 2 OP na skutek przyjęcia, że skoro istnieją w obrocie prawnym prawomocne postanowienia o rozliczeniu wpłat na podatek od nieruchomości brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku, wreszcie art. 72 §2 OP poprzez przyjęcie, że skoro należność główna nie stanowi nadpłaty w rozumieniu ordynacji podatkowej, to nie można rozpatrywać zaliczonych wpłat na poczet odsetek w kategoriach nadpłaty. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie decyzji podatkowych oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podtrzymano dotychczasowe stanowisko o tym, że przepis art. 55 § 2 Op nie ma zastosowania do wpłat podatku dokonywanych w toku postępowania upadłościowego, natomiast w kwestii traktowania odsetek jako nadpłaty strona powołała się na piśmiennictwo, z którego wynika, że nadpłatą jest także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe wywody wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył co następuje. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw albowiem sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego i nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ustalony w strawie stan faktyczny sąd przyjmuje za prawidłowy. W sporze pomiędzy stronami rację trzeba przyznać organom. Przechodząc do stosunku art. 55 § 2 OP do art. 342 ust. 1 pkt 1 i 4 p.u.n. w ocenie sądu utrwalona jest linia orzecznicza, którą sąd w składzie obecnym podziela, że art. 55 § 2 OP nie ma zastosowania w przypadku dokonywania wpłat na podatki po terminie płatności przez syndyka po ogłoszeniu upadłości. Jest wyraźna norma art. 342 ust.1 pkt 4 p.u.n., która ma pierwszeństwo i ona rozstrzyga o sposobie zaspokajaniu odsetek od nie wpłaconych w terminie należności publicznoprawnych. Jak wynika z zaskarżonej decyzji kwestia ta nie budzi żadnych wątpliwości także w ocenie organu odwoławczego. Zagadnienie to w sposób niezwykle klarowny wyartykułowane zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. II FPS 6/06, w której sąd przyjął, że wypowiadając się o relacji art. 55 § 2 OP do prawa upadłościowego, należy mieć na uwadze to, że hipoteza normy wynikającej z prawa podatkowego jest na tyle ogólna, że nie może ona zmienić ani uchylić konkretnych, precyzyjnych i szczególnych w stosunku do niej uregulowań w przedmiocie kategorii i kolejności zaspokajania przez syndyka wierzycieli masy upadłości. Sąd podziela także, za wskazanym orzeczeniem, rozważania skargi w przedmiotowym zakresie jednak nie one stanowią o tym, że domaganie się zachowania organu poprzez zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości, oceniane przez stronę jako zasadne, powinno mieć miejsce. W ocenie sądu w okolicznościach sprawy nie można mówić w ogóle o nadpłacie odsetek. Zdaniem sądu w sprawie chodzi nie tyle o nadpłatę (tej w istocie nie ma) co o prawidłowość zaliczenie części wpłaty na poczet odsetek za zwłokę. W odniesieniu do tego zagadnienia należy uznać, że organ pierwszej instancji popełnił błąd stosując art. 55 § 2 OP w wydanych postanowieniach, jednakże nie one są przedmiotem rozważań sądu w niniejszej sprawie. Skarżący nie kwestionuje przecież ani wysokości ani też zasadności obliczenia odsetek, mówi jedynie o sposobie zarachowania – rozliczenia dokonanej wpłaty. Poza sporem pozostaje to, że wpłaty na poczet rat należnego podatku od nieruchomości za 2007 i 2008 r. dokonane przez syndyka dotyczyły w istocie występującej już zaległości podatkowej w tej daninie. Uiszczone przez stronę wpłaty nie były kwotami uiszczonymi nienależnie. Strona uiszczając zaległy podatek od nieruchomości wypełniała ustawowy obowiązek. Jak wskazuje brzmienie art. 72 § 2 OP odsetki za zwłokę dzielą los wpłaty głównej. Oznacza to tyle, iż skoro główna część wpłaty nie stanowi nadpłaty, to tym bardziej nadpłatą nie będą wpłacone odsetki (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 122/09). W tych warunkach skoro nadpłatą jest nienależne świadczenie podatkowe a w przypadku odsetek nadpłacone albo nienależnie zapłacone to nie sposób przyjąć, że występuje ona w przedmiotowej sprawie. Z nadpłatą mielibyśmy do czynienia przy braku podstaw do uiszczenia odsetek w ogóle np. nie było zaległości (stan taki nie występuje w sprawie) albo gdy odsetki zostały obliczone w kwocie wyższej niż należna. Dokonana wpłata przez syndyka na poczet rat podatku od nieruchomości rozliczona przez organ na należność główną i odsetki nie była kwotą uiszczoną nienależnie albowiem ta pierwsza stanowiła zaległość podatkową. Innymi słowy kwota odsetek za zwłokę nie była kwotą uiszczona bezpodstawnie. Fakt ten ma doniosłe znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy. Rację ma organ, kiedy twierdzi, że na gruncie prawa podatkowego odsetki dzielą los należności głównej. Skoro główna część wpłaty nie stanowi nadpłaty to tym bardziej nie będą nią wpłacone odsetki. Powyższe stanowisko wspiera także piśmiennictwo, na które zasadnie powołał się organ odwoławczy. Zaistniała sytuacja, nieprawidłowa w ocenie strony, o sposobie zaliczenia wpłat na poczet podatku od nieruchomości winna być kwestionowana poprzez składanie zażaleń na wydane postanowienia o rozliczeniu wpłat przy uwzględnieniu argumentacji opartej na stanowisku, że przepisy prawa upadłościowego i naprawczego w kwestii regulowania odsetek po ogłoszeniu upadłości są lex specialis do ustawy ordynacja podatkowa – art. 55 § 2 OP, a nie poprzez instytucję nadpłaty, której w rzeczywistości nie ma, i to w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. A zatem, jeśli uwzględnić, że w świetle art. 72 § 2 OP odsetki dzielą los wpłaty głównej, to nie sposób twierdzić zasadnie o naruszeniu w niniejszej sprawie tego unormowania. Innymi słowy skoro główna część wpłaty nie stanowiła nadpłaty – a jest to okoliczność bezsporna między stronami – to tym bardziej nadpłata nie będą wpłacone odsetki. Podobnie nie można mówić o naruszeniu art. 73 § 1 OP i art. 75 § 2 OP gdyż zaliczone wpłaty na poczet odsetek od zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości i kosztów upomnień, nie mogą być rozpatrywane w kategoriach nadpłaty, o jakiej mowa w ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) orzekła jak w sentencji. J.Z.