I SA/Łd 944/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2013r. sprawy ze skargi A Spółki. z o.o. w P. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko A Farmacja Polska Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu pomniejszenia przychodów z tytułu zwrotu sprzedanych towarów. W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka A przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółki A oraz B należą do grupy kapitałowej. W związku z faktem, iż zakresy działalności spółek częściowo się pokrywają, w celu zracjonalizowania i uproszczenia struktury grupy została podjęta decyzja o połączeniu tych spółek. Połączenie zostanie przeprowadzone w ten sposób, że spółka A przejmie spółkę B na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. Połączenie spółek planowane jest w trakcie 2013r. Zdarzają się sytuacje, kiedy kontrahenci zwracają zarówno spółce, jak i spółce przejmowanej, nabyte uprzednio towary. W takich sytuacjach spółka i spółka przejmowana wystawiają faktury korygujące. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy spółka wystawiając faktury korygujące z tytułu zwrotu towarów powinna dokonać pomniejszenia przychodów należnych na bieżąco, tj. w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym nastąpił zwrot sprzedanych towarów? Zdaniem wnioskodawcy dopiero jeśli towar zostanie faktycznie zwrócony, okoliczność ta daje podstawę do skorygowania przychodu należnego. W konsekwencji korekta przychodu należnego z tytułu zwrotu towarów powinna odbywać się na bieżąco, tj. w momencie dokonania faktycznego zwrotu towaru spółce. Uznając stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe organ podatkowy podniósł, że datę powstania przychodu należnego określa dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca ma wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów. Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego. Niezależnie jednak od przyczyny korekty, punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Skoro zatem określony przychód powstaje w momencie wydania rzeczy, wykonania usługi lub zaistnienia innych zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. – Dz.U. z 2011r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p., do tej daty winna być odniesiona jego korekta. Korekta przychodu wpłynie odpowiednio na wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W przypadku zwrotu sprzedanych towarów zasadne jest zmniejszenie przychodów ze sprzedaży. W związku z tym zwrot towaru powinien skutkować korektą przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży towarów, z którymi dany zwrot jest związany. Zwrot towaru, nie stanowi oddzielnego od sprzedaży towaru zdarzenia gospodarczego, a jedynie powoduje konieczność skorygowania wcześniejszej czynności prawnej. Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu należnego za rok podatkowy wcześniejszy niż data wystawienia faktury korygującej, to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży. Faktury korygujące sprzedaż pierwotnie zaliczoną do przychodów danego roku podatkowego w związku z wystąpieniem zwrotu sprzedanych towarów powinny, w świetle przepisów u.p.d.o.p., pomniejszać przychody okresu rozliczeniowego, w którym wykazane zostały przychody podatkowe z pierwotnej faktury sprzedaży towarów. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa powyższą interpretacją indywidualną spółka A wniosła o jej uchylenia i wydania interpretacji potwierdzającej prawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku oraz zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów skutkującej uznaniem, że faktury korygujące sprzedaż pierwotnie zaliczoną do przychodów danego roku podatkowego w związku ze zwrotem sprzedanych towarów powinny, w świetle przepisów u.p.d.o.p., pomniejszać przychody okresu rozliczeniowego, w którym wykazane zostały przychody podatkowe z pierwotnej faktury sprzedaży towarów. W odpowiedzi na to wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej przez spółkę A interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą interpretację indywidualną spółka A wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że faktury korygujące sprzedaż, w związku ze zwrotem sprzedanych towarów, pierwotnie zaliczoną do przychodów danego roku podatkowego, powinny pomniejszać przychody okresu rozliczeniowego, w którym wykazany został przychód z tytułu pierwotnej sprzedaży. W uzasadnieniu skarżąca spółka podniosła, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje ani zasad dokonywania korekt przychodów, ani zasad określających moment korekty przychodu. W tej sytuacji, pomocniczo należy odwołać się do literalnej wykładni art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. W przypadku zwrotu towarów przez nabywcę na rzecz spółki, jest ona zobowiązana do zwrotu zapłaty (przychodu) na rzecz nabywcy. Mimo, że wystąpienie zwrotu jest powiązane z wcześniejszą dostawą, to jest odrębnym, samodzielnym zdarzeniem gospodarczym. W momencie wystąpienia tego zdarzenia (zwrotu towarów), przychód z tytułu dostawy traci przymiot "wymagalności" – jeden z warunków powstania przychodu. Nie zmienia to jednak faktu, że do momentu zwrotu towaru spółka posiada przychód z tytułu zrealizowanej dostawy, tj. przysporzenie wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Tym samym, nie budzi wątpliwości, że dopiero z momentem zwrotu towaru, przychód z tytułu dostawy towarów przestanie być przychodem spółki, gdyż w odniesieniu do części tego przychodu, wynikającej ze zwrotu części towaru do momentu zwrotu spełniał on wszystkie cechy przychodu należnego, tj. był wymagalny, niewątpliwy i bezwarunkowy. Od momentu zwrotu towarów przychód ten utracił przymiot wymagalności i tym samym przestał być przychodem należnym. W konsekwencji, ponieważ rozliczenia podatkowe spółki powinny jak najdokładniej dokumentować faktyczne zdarzenia gospodarcze, należy uznać, że najwłaściwszym sposobem postępowania jest skorygowanie przychodu w momencie zwrotu towarów, gdyż w okresie od powstania przychodu do momentu zwrotu towarów spółka dysponowała zapłatą – przychodem z tytułu dostawy, ustalonym dla całości zrealizowanej dostawy, bez uwzględnienia przyszłej korekty. Uznanie, że w związku ze zwrotem towaru przychód powinien zostać skorygowany w okresie, w którym dany przychód powstał sugerowałoby, że przychód należny w rzeczywistości nigdy nie powstał, co byłoby sprzeczne z faktycznym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, gdyż spółka dysponowała przychodem w okresie od jego uzyskania do momentu zwrotu towaru. Ustawodawca nie uregulował w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych momentu korekty przychodu w sytuacji zwrotu towarów, w szczególności nie wskazał, czy korekty przychodu należy dokonać "na bieżąco", czyli w okresie zwrotu towarów, czy też "wstecznie", tj. w momencie, w którym pierwotnie powstał przychód należny. Zdaniem skarżącej spółki, brak regulacji w tym zakresie stanowi lukę w prawie, którą należy wypełnić przez odpowiednie zastosowanie art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, w jakim okresie rozliczeniowym skarżąca spółka powinna dokonać pomniejszenia wielkości przychodu należnego w podatku dochodowym od osób prawnych w związku ze zwrotem towarów przez jej kontrahentów. Zdaniem skarżącej spółki korekta przychodu należnego z tytułu zwrotu towarów powinna odbywać się na bieżąco, tj. w momencie dokonania faktycznego zwrotu towaru spółce. Natomiast w ocenie organu podatkowego korekta przychodu wynikająca z danej faktury korygującej sprzedaż w związku ze zwrotem sprzedanych towarów, powinna być odnoszona do okresu rozliczeniowego, w którym wykazany został przychód z pierwotnej faktury sprzedaży towarów. Na gruncie tego zagadnienia wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 26 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2422/10, z dnia 12 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 2653/10 i II FSK 2660/10, z dnia 2 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 180/11 oraz z dnia 12 kwietnia 2013r. sygn. akt II FSK 1595/11 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaprezentowane w wymienionych orzeczeniach stanowisko Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z przepisu tego wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest tylko ta należność, która odpowiada wartości świadczenia należnego podatnikowi z uwagi na wielkość faktycznej sprzedaży i ostatecznie ustalonej ceny towaru czy usługi. W piśmiennictwie i judykaturze, wobec braku definicji przychodu należnego wywodzono, że przychodem takim są należności wymagalne w znaczeniu prawa cywilnego, to jest możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia (por. A.Mariański [w:] Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, praca zbiorowa pod red. W.Nykiela i A.Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 263-264 oraz powołane tam piśmiennictwo i orzecznictwo). Z kolei stosownie do treści art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c – 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury (pkt 1) albo uregulowania należności (pkt 2). Dniem powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży czy wykonania usługi jest w związku z tym, co do zasady, dzień wydania towaru lub wykonania usługi w całości lub części (wykonania umowy przez podatnika), a tylko w razie niemożności ustalenia tej daty – najpóźniej dzień wystawienia faktury bądź zapłaty należności. Dniem powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży czy wykonania usługi jest w związku z tym, co do zasady, dzień wydania towaru lub wykonania usługi w całości lub części (wykonania umowy przez podatnika), a tylko w razie niemożności ustalenia tej daty – najpóźniej dzień wystawienia faktury bądź zapłaty należności. Z przepisu tego wynika zatem, że w odniesieniu do umów sprzedaży i dostawy przychodem należnym w rozumieniu ustawy podatkowej może być także należność jeszcze niewymagalna w rozumieniu prawa cywilnego. Ustalenie przez strony, w ramach swobody umów (art. 3511 K.c.), terminu płatności czy ostatecznego ustalenia ceny późniejszego niż data wydania towaru nie będzie miało wpływu – wobec jednoznacznej treści przepisu – na datę powstania przychodu. Przepis nie przewiduje odstępstwa od ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku zajścia – po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi – zdarzeń, mających wpływ na jego wysokość w postaci zwrotu towaru, udzielenia bonifikaty czy skonta i nie wskazuje innego momentu uzyskania przychodu, wynikającego z korekty faktury. Nie określa także innego momentu powstania przychodu w sytuacji, gdy po wydaniu towaru strony podwyższą jego cenę, a tym samym przychód zostanie zwiększony lub gdy po wydaniu towaru cenę tę obniżą, a tym samym zmniejszy się przychód. W art.12 ust. 3c – 3e u.p.d.o.p. nie uregulowano odrębnego od wskazanego w art.12 ust. 3a momentu powstania przychodu z tytułu zbycia rzeczy, wynikającego z faktu wystawienia faktury korygującej. Momentem powstania przychodu będzie zawsze moment wydania towaru, także wówczas, gdy wysokość tego przychodu będzie w miesiącach następnych po wydaniu towaru ulegała zmianie. Przychód ten, jako wynikający z wcześniejszego wydania towaru, powstanie w dacie wydania rzeczy także w tej części, która wynikać będzie z późniejszych ustaleń stron transakcji, udokumentowanych korektami faktur. Brak w u.p.d.o.p. jakichkolwiek szczególnych regulacji dotyczących momentu powstania przychodu w sytuacji wystawienia faktury korygującej, a także jakiegokolwiek odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powoduje, że nie można w przypadku korekty przychodu dla podatku dochodowego od osób prawnych stosować w drodze analogii rozwiązań przyjętych w podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy datą powstania przychodu będzie dzień wystawienia faktury pierwotnej. Bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu (vide: powołane wyżej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego). Należy także wskazać, że faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura winna zatem potwierdzać jednoznacznie wartość transakcji (sprzedaż usługi bądź towaru). Natomiast faktura korygująca wartość tę jedynie koryguje, czyli zmienia. Przychód należny wykazany w fakturze może być zatem zmieniany poprzez wystawienie faktury korygującej. Zasady wystawiania faktur korygujących zostały określone w przepisach § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 68, poz. 360 z późn. zm.). Z przepisów tych wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej: udzielony został rabat, zwrócony został towar, nabywca otrzymał zwrot kwot nienależnych, jak również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca pozostaje w związku z fakturą VAT pierwotną, albowiem musi zawierać dane zawarte w fakturze, której dotyczy. Faktura korygująca nie dokumentuje zatem odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Jak już wyżej wskazano, przepisy u.p.d.o.p. nie określają, szczegółowych zasad dokonywania korekt przychodów. Korekta przychodów wynikająca z faktury korygującej powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego. Późniejsze wystawienie korygujących faktur VAT skutkuje zmianą wysokości przychodów, nie zaś datą ich powstania. Faktura korygująca służy wyłącznie rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy, która to wysokość została wcześniej określona w niewłaściwej wysokości. Późniejsze wystawienie faktur nie powoduje więc zmiany daty powstania tych przychodów. Zwiększenie bądź zmniejszenie przychodu winno być ujęte w księgach rachunkowych tego okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiła zmiana (korekta) przychodów. W przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej ilość sprzedanych towarów skutki tej czynności należy odnieść do okresu powstania pierwotnego obowiązku podatkowego na gruncie u.p.d.o.p. W konsekwencji tego za nieuprawnione należy uznać stanowisko skarżącej spółki, że korekta przychodu należnego z tytułu zwrotu towarów powinna odbywać się na bieżąco, tj. w momencie dokonania faktycznego zwrotu towaru, a zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów za nieuzasadniony. Należy także przypomnieć, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem obliczanym i pobieranym za rok podatkowy (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p.), a zeznanie w tym podatku składane jest przez podatników po zakończeniu roku podatkowego do końca trzeciego miesiąca roku następnego. W tym też terminie podatnicy zobowiązani są do wpłaty podatku należnego albo różnicy między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.). Umożliwia to podatnikom uwzględnienie w podstawie opodatkowania korekt przychodów dokonanych w ciągu lub po zakończeniu roku podatkowego, a przed upływem terminu do złożenia zeznania. Wysokość przychodu ma niewątpliwie wpływ na podstawę opodatkowania, jednakże nie przesądza jeszcze o podstawie opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego, skoro podstawę opodatkowania stanowi, co do zasady, dochód (art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p.), czyli nadwyżka przychodów na kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Ostatecznie w podstawie opodatkowania będzie zawsze uwzględniony przychód faktycznie należny podatnikowi. W trakcie roku podatkowego podatnik ma możliwość uwzględnienia wszelkich korekt, zarówno zwiększających, jak i zmniejszających przychód. Zmniejszenie przychodu w wyniku korekty po zakończeniu roku podatkowego, niezależnie do tego, czy nastąpi przed czy po złożeniu rocznego zeznania, może skutkować powstaniem nadpłaty (w wyniku zapłaty zawyżonych zaliczek czy zapłaty zawyżonego podatku), podlegającej zwrotowi. Poza tym korekty przychodu wynikające ze zwrotu towaru przez kontrahentów na skutek ustaleń stron dokonywanych już po wydaniu rzeczy, nie muszą mieć wpływu na wysokość zaliczek miesięcznych na podatek i powstanie obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczki na podatek w części dotyczącej korygowanego przychodu. Podatnik ma bowiem możliwość płacenia zaliczek miesięcznych na podatek w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku wykazanego w zeznaniu za rok poprzedzający rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata (art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p.). Charakter prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności w zakresie sprzedaży towarów pozwala zresztą na takie ułożenie stosunków zobowiązaniowych, które pozwoli na uwzględnienie korekt związanych ze zwrotem towarów powodujących zmniejszenie przychodu w rozliczeniu rocznym podatku. Skarżąca może też wybrać taki sposób rozliczeń podatkowych, który będzie chronił ją przed negatywnymi skutkami korekt rozliczeń przychodu w poszczególnych miesiącach. Mając powyższe na względzie skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) P.C.