I SA/Łd 945/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2022 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty podatku od nieruchomości za 2009 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia[...] października 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] czerwca 2021 r. odmawiającą A. S.A. w W. wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że Prezydent Miasta Ł. decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r., działając na podstawie przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 3, art, 78 § 1 i § 3 pkt 1 w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: o.p., odmówił A. S.A. wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok zwróconej w dniu 14 czerwca 2019 r. Organ podatkowy uznał, iż z uwagi na to, że WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 18/20 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] maja 2019 r. i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] listopada 2014 r. oraz umorzył postępowanie administracyjne z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r., po stronie organu podatkowego pierwszej instancji nie wystąpiły okoliczności mające wpływ na powstanie przesłanki uchylenia decyzji. Podstawę uchylenia decyzji stanowiła okoliczność wynikająca z przepisów prawa podatkowego, tj. art. 70 o.p., niezależna od organu podatkowego. W odwołaniu od tej decyzji, złożonym w terminie ustawowym, pełnomocnik spółki zaskarżył decyzje w całości zarzucając jej naruszenie art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 122 i 187 § 1 o.p. poprzez odmowę określenia i zwrotu oprocentowania za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia 11 lutego 2015 r., do dnia zwrotu tej nadpłaty, tj. do dnia 14 czerwca 2019 r. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony i, po ponownym przeanalizowaniu stanu przedmiotowej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem sformułowanych przez Spółkę zarzutów i argumentacji zawartych w odwołaniu, utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podkreślił, że w świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p., co do zasady, oprocentowanie związane jest z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona, art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej decyzji. Przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania. Jeżeli przyczyną uchylenia decyzji organu podatkowego przez organ odwoławczy było przedawnienie zobowiązania podatkowego, do którego doszło już po wydaniu (i doręczeniu) rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, to nie ma jakiegokolwiek związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu pierwszej instancji a podstawą uchylenia decyzji wymiarowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. za właściwy uznało utrwalony i zdecydowanie dominujący tak w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie prawa podatkowego pogląd, iż o przyczynieniu się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji można mówić tylko w przypadkach wykazanej wadliwości zmienianej lub uchylanej decyzji. Stąd, jeżeli podstawą uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. jest upływ terminu przedawnienia po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, to nie może to przesądzać o uznaniu takiej decyzji za wadliwą. Prowadzi to do wniosku, że upływ terminu przedawnienia już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji jest sytuacją obiektywną, niezależną od tegoż organu. W konsekwencji, uchylenie decyzji z tej przyczyny, że rozstrzygnięta sprawa stała się bezprzedmiotowa w następstwie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego przedawnienie, nie może być postrzegane jako sytuacja, w której do przesłanki uchylenia decyzji przyczynił się organ podatkowy. Nadpłata powstała w sytuacji, w której na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. organ odwoławczy uchyla decyzję i umarza postępowanie ze względu na upływ terminu przedawnienia, który nastąpił po wydaniu takiej decyzji, nie podlega oprocentowaniu, o ile została zwrócona w terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 1 o.p. W świetle powyższego SKO w Ł. podzieliło stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji, że faktyczny termin na zwrot nadpłaty powinien zostać obliczony od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 18/20 a nadpłata został zwrócona przed wydaniem tego wyroku 14 czerwca 2019 r. Ponieważ strona nadal nie zgadzała się z treścią rozstrzygnięcia, zaskarżyła decyzję organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 122 i 187 § 1 o.p. poprzez odmowę określenia i zwrotu oprocentowania za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia 11 lutego 2015 r., do dnia zwrotu tej nadpłaty, tj. do dnia 14 czerwca 2019 r. Z uwagi na charakter i zakres wskazanych naruszeń, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu, gdyż jest bezzasadna i nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawnych. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2022, poz. 329 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozbieżności w rozumieniu zawartego w art. 78 § 3 o.p. sformułowania "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji", jako okoliczności, której stwierdzenie w świetle tego przepisu rodzi prawo do oprocentowania nadpłaty od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji (jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie określonym w odrębnym przepisie), a nie od dnia powstania nadpłaty. Przedmiotem tych rozbieżności jest kwestia oceny sytuacji, w której przesłanką uchylenia decyzji podatkowej jest przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkującego niedopuszczalnością orzekania w sprawie. Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę (art. 72 § 2 pkt 1 o.p.). Stosownie do art. 77 § 1 pkt 3 o.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Z kolei zgodnie z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 o.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1 cytowanej regulacji, pobieranych od zaległości podatkowych. Oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. W rozpatrywanej sprawie kwestię podlegającą rozważeniu stanowi okoliczność czy organ "nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji". W przedmiotowej sprawie, co wynika z treści uzasadnienia wyroku z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 18/20, przyczyną uchylenia decyzji wymiarowej stało się przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest przesłanką obiektywną, uwzględnianą z mocy prawa zarówno przez organy jak i sąd, na każdym etapie postępowania, niezależnie od woli stron postępowania. Zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące w niniejszym postępowaniu podstawą uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania przez WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 18/20, jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona z mocy prawa. Z tych względów nieuzasadnione jest stanowisko, że organ podatkowy mógł przyczynić się do powstania przesłanki obiektywnej, która powstaje z mocy ustawy. Dlatego uwzględnienie upływu terminu przedawnienia, jako podstawy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji jest przesłanką obiektywną i nie może być uznane za "przyczynienie" się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organ nie miał żadnego wpływu na moment, w którym nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. O tym, kiedy dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego rozstrzyga bowiem przede wszystkim sam upływ czasu w kontekście uregulowania zawartego w art. 70 § 1 o.p. Póki nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy jest nie tylko uprawniony (art. 120 o.p.) do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określania prawidłowej, w jego ocenie, wysokości zobowiązań podatkowych. Zatem upływ czasu, w wyniku którego dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego jest okolicznością o charakterze obiektywnym, a co za tym idzie organ podatkowy w żadnej mierze nie przyczynił się do uchylenia decyzji, gdyż wydanie przez WSA w Łodzi wyroku uchylającego decyzje organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W omawianym przypadku, uchylenie decyzji i umorzenie postępowania nie było związane z wadliwością decyzji organu pierwszej instancji. Przesłanki określone w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego i w związku z tym bezzasadne jest powoływanie się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty, (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08 i II FSK 614/08). Istota wskazanych przesłanek wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a zatem z wadą tkwiącą w samej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Z powyższego wynika, w sposób oczywisty, że przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach należy rozumieć sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, które może przejawiać się naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego. Oznacza, że nie w każdym przypadku, gdy decyzja zostaje uchylona lub zmieniona występuje przyczynienie się organu, jako przesłanka oprocentowania nadpłaty (por. R. Dowgier, Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2015, nr 4, s. 15 i n.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, podziela pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 sierpnia 2019 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt II FSK 3665/17. Dotyczy on sytuacji zbliżonej do zaistniałej w niniejszej sprawie i zapadł po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej A.S.A. w W. od wyroku tutejszego sądu (z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 353/17), którym oddalona została skarga Spółki na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. T. w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok. NSA oddalił skargę kasacyjną, wskazując, że podstawą uchylenia decyzji wymiarowej był upływ terminu przedawnienia (w wyniku czego powstała nadpłata), co jest okolicznością obiektywną, wynikającą z przepisów prawa podatkowego, a co za tym idzie - niezależną od organów podatkowych. Organ winien uwzględnić omawianą przesłankę z mocy prawa. Naczelny Sąd Administracyjny, jednoznacznie i kategorycznie, wskazał, iż stwierdzenie upływu terminu przedawnienia "nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się" ". Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem przepisów prawa procesowego, zgodnie z zasadami praworządności i prawdy obiektywnej. Organ podatkowy wyczerpująco zbadał wszystkie okoliczności faktyczne związane z przedmiotową sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisów prawa. Mając na uwadze przytoczone powyżej okoliczności, sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Wobec braku podstaw prawnych do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił rozpatrywaną skargę. AKE.