II FSK 3665/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 353/17 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 28 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Łd 353/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 28 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przestawiając przebieg postępowania podał, że w przedmiotowej sprawie, w wyniku wznowienia postępowania, organ podatkowy decyzją z 4 grudnia 2014 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Decyzja ta została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 8 kwietnia 2015 r., a wznowione postępowanie umorzone, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2009 rok (za 2009 r. pozostało zatem zobowiązanie w podatku od nieruchomości określone decyzją organu pierwszej instancji z 27 kwietnia 2011 r. w kwocie 9 260 zł). W dniu 19 grudnia 2014 r. na konto Urzędu Gminy w G. wpłynęła kwota 188 559 zł tytułem zobowiązania wynikającego z decyzji z 4 grudnia 2014 r. W dniu 7 maja 2015 r., a więc przed upływem 30 dni od dnia wydania przez Kolegium decyzji z 8 kwietnia 2015 r., organ zwrócił Spółce nadpłatę w kwocie 183 802 zł. Pozostała zaś kwota w wysokości 4 757 zł postanowieniem Wójta Gminy G. z 26 września 2016 r. została zaliczona na same zaległości w podatku od nieruchomości za miesiące maj - grudzień 2015 r., bez naliczania odsetek od tychże zaległości. Wójt uznał także, że Spółce nie należą się odsetki od nadpłaty (od dnia pobrania do dnia zwrotu i zarachowania), bowiem organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a nadpłata została zwrócona w przepisanym do tego terminie. 2.1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim, postanowieniem z 28 grudnia 2016 r. utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy G. z 26 września 2016 r. Zdaniem Kolegium oprocentowanie Spółce nie przysługiwało, albowiem uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego pierwszej instancji. Do uchylenia decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego doszło bowiem nie na skutek stwierdzenia wadliwości decyzji organu pierwszej instancji, lecz w wyniku wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego, co jest okolicznością o charakterze obiektywnym. Wydanie decyzji uchylającej nie jest w takiej sytuacji związane z wadliwością decyzji organu pierwszej instancji. Samego faktu upływu terminu przedawnienia, czy też okresu trwania postępowania podatkowego nie należy wiązać z przesłanką przyczynienia się organu do uchylenia lub zmiany decyzji. Dodano, że przepis art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") nakazuje naliczanie odsetek od dnia powstania nadpłaty, jeżeli ta wiązała się z wadami decyzji podatkowej, innymi słowy była następstwem wykonania wadliwej decyzji podatkowej. Chodzi więc o błędne nałożenie - w drodze decyzji - na podatnika zobowiązań (następnie przez niego spłaconych), nie wynikających z prawa podatkowego, co w niniejszej sprawie, w ocenie Kolegium nie miało miejsca. 3. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 O.p., przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy nie uwzględnia ono oprocentowania od powstałej nadpłaty, liczonego od dnia wpłaty owej kwoty do dnia zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań w podatku od nieruchomości za 2015 rok oraz zwrotu nadpłaty, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit.b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. 3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 4. WSA w Łodzi uznał skargę za nieuzasadnioną. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że kwestią sporną w niniejszej sprawie nie jest istnienie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. lecz okres, za jaki odsetki od nadpłaty winny być naliczane. Sąd podał, że zdaniem Spółki - oprocentowanie nadpłaty należy się podatnikowi od dnia wpłaty, ponieważ to organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. powstrzymując się z wydaniem tej decyzji do dnia 4 grudnia 2014 r., natomiast w ocenie SKO - organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Przy czym okoliczność zwrócenia nadpłaty przed upływem 30 dniowego terminu z art. 77 § 1 pkt 1 lit.b O.p. nie jest kwestionowana. Oceniając zasadność zarzutów Spółki Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest przesłanką obiektywną, uwzględnianą z mocy prawa, niezależnie od woli stron postępowania. Wobec tego za niezasadną uznać należy tezę, że organ podatkowy w ogóle mógł przyczynić się do powstania przesłanki obiektywnej, powstającej z mocy ustawy. Tak więc uwzględnienie upływu terminu przedawnienia, jako podstawy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji jest przesłanką obiektywną i nie może być uznane za "przyczynienie" się tego organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Nie można uznać, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji, jeżeli wydanie orzeczenia kasatoryjnego i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wydanie decyzji uchylającej nie jest w takiej sytuacji związane z wadliwością decyzji organu pierwszej instancji. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.", zarzuciła, że został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO i Sądu nie wykazano, że do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w pierwszej instancji nie przyczynił się organ podatkowy oraz że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty nie dokonano oceny przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, poprzestając tylko na ocenie samej przesłanki tego uchylenia, co miało wpływ na wynik sprawy; 3) art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu że organ podatkowy nie może się przyczynić do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką jest przedawnienie, podczas gdy ponosi winę za wydanie decyzji w terminie, który uniemożliwia wydanie decyzji przez organ odwoławczy. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 5.2. Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie zauważyć należy, że analogiczne zagadnienie prawne dotyczące tej samej skarżącej Spółki było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki; z 20 marca 2019 r. sygn. II FSK 586/17, z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. II FSK 1962/17, z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. II FSK 2867/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. 6.2. Pierwszy z postawionych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten dotyczy więc wymogów co do samego uzasadnienia, jego treści i wynikających na przyszłe postępowanie zaleceń. Z pisemnego uzasadnienia mają zatem wynikać: stan sprawy, zarzuty skargi, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji wskazał wyczerpująco stan sprawy i te jego elementy, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku zawiera również ocenę powyższych okoliczności oraz omówienie zasad oprocentowania nadpłaty i ocenę powodów, dla których Sąd pierwszej instancji uznał postępowanie organów podatkowych za zgodne z prawem. 6.3. Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy natomiast stwierdzenia, czy uchylenie przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być postrzegane jako przesłanka "przyczynienia się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji", mająca wpływ na termin oprocentowania nadpłaty podatkowej. Zgodnie z art. 78 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), oprocentowanie przysługuje: (1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; (2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W niniejszej sprawie nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nadpłata ta w wysokości 183 802 zł została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 3 O.p.) a kwota 4 757 została zaliczona na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za okres maj-grudzień 2015 r. W niniejszej sprawie w zakresie zwrotu nadpłaty podatkowej zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zasady oprocentowania nadpłat podatkowych określał art. 78 O.p. i zgodnie z § 3 pkt 1 i 2 tego artykułu, oprocentowanie przysługiwało w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty (pkt 1); w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (pkt 2). Jeżeli w niniejszej sprawie nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po wznowieniu postępowania (i zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Różnica między regulacją zawartą w art. 78 § 3 pkt 1 a regulacją z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. polega na tym, że w przypadku, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego i która została wykonana przez podatnika, ale również jeżeli nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji (pkt 2), a nie od dnia powstania nadpłaty (pkt 1). W świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p., co do zasady, oprocentowanie związane jest z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Artykuł 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej decyzji. Tym samym, przez "przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. 6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano już, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08; II FSK 614/08). W niniejszej sprawie nie można uznać, aby decyzja wymiarowa organu podatkowego pierwszej instancji (wydana 4 grudnia 2014 r. po wznowieniu postępowania, a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r.) była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego. Dopiero na skutek złożonego odwołania i uwzględnienia przez SKO terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 O.p.), doszło do uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wydanej po wznowieniu postępowania i umorzenia postępowania wznowieniowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, należy zatem uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe musiały uwzględnić z mocy prawa. Przy czym okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się". Ponad wszelką wątpliwość przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego na dzień 4 grudnia 2014 r. nie była bowiem jeszcze spełniona. Słusznie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że przesłanka zwrotu nadpłaty powstała, gdy organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego i organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. Z tych względów niezasadnym okazały się zarzuty skargi kasacyjnej co do niewłaściwego zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. i w konsekwencji art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. 7. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.