I SA/Łd 947/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów z nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę. I SA/Łd 947/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2013 r. ustalającą Z. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 6.147.678 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 8.196.904 zł i ustalił przedmiotowe zobowiązanie w kwocie 5.338.612 zł od dochodów w wysokości 7.118.149 zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r. organ pierwszej instancji nie uwzględnił jako źródła finansowania wydatków poniesionych przez skarżącego, m.in. dochodów ze sprzedaży Powszechnych Świadectw Udziałowych i akcji NFI - uznając, że transakcje tymi instrumentami finansowymi stanowiły przedmiot działalności gospodarczej, której podatnik nie zgłosił do opodatkowania. Zdaniem organu pierwszej instancji, pokrycia wydatków poniesionych w 2007 roku, nie mogły stanowić także środki pieniężne (przychód) pochodzące ze sprzedaży akcji spółek notowanych na GPW. Jak wskazał organ - transakcje te wielokrotnie przynosiły stratę, a w sytuacji pominięcia w wydatkach strony kwot inwestowanych w zakup papierów wartościowych, zasadnym było przyjęcie jedynie dochodu ze sprzedaży - różnicy między przychodem ze sprzedaży, a kosztem nabycia akcji. Ponadto organ pierwszej instancji nie uwzględnił w całości kwot zwróconych w 2007 r. przez biuro maklerskie, przyjmując w źródłach finansowania jedynie dochód wykazany w deklaracji PIT-8C, choć do wydatków roku 2007 organ zaliczył wpłaty na rachunki biur maklerskich i złożone depozyty. W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r., uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązanie w kwocie 5.504.522 zł od dochodów w wysokości 7.339.363 zł. Od powyższej decyzji organu drugiej instancji wniesiono skargę, a w rezultacie jej rozpatrzenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 23 marca 2016 r., l SA/Łd 295/15, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Dokonując ponownego rozpatrzenia odwołania, organ odwoławczy przyjął, że skoro decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., została wydana w dniu [...] czerwca 2013 r., a zatem w czasie funkcjonowania w prawie podatkowym art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f."), zaś doręczenie tej decyzji w dniu [...] czerwca 2013 r. spowodowało powstanie zobowiązania za 2007 r., to sprawa może stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia organu odwoławczego również w oparciu o ten przepis (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Organ zauważył jednocześnie, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251; dalej: "ustawa zmieniająca"), art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. został uchylony, a w jego miejsce wprowadzono do ustawy nowy rozdział regulujący zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., tj. przed upływem okresu odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. Przechodząc do meritum sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organów podatkowych dotyczące odmowy przyjęcia na pokrycie wydatków roku 2007, środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży Powszechnych Świadectw Udziałowych i akcji NFI Organ odwoławczy przypomniał, że jako źródło finansowania poniesionych wydatków podatnik wskazał dochody ze sprzedaży ponad 90.000 szt. świadectw udziałowych oraz ze sprzedaży akcji NFI uzyskanych w wyniku "zamiany" PSU na akcje NFI. Organy obu instancji uznały, że transakcje dokonane przez stronę noszą znamiona zorganizowanej i powtarzalnej działalności na własny rachunek, a co za tym idzie, dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych, a następnie akcji NFI, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zwolnił z opodatkowania dochody ze sprzedaży papierów wartościowych na Giełdzie Papierów Wartościowych z zastrzeżeniem, że zwolnienie to nie dotyczy dochodów uzyskanych w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem organu drugiej instancji operacje kupna i sprzedaży świadectw udziałowych, odbywały się na tak szeroką skalę, że trudno je zakwalifikować jako "zwykłe" inwestowanie kapitału. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., działania podejmowane przez podatnika wypełniają, przesłanki definicji działalności gospodarczej, która powinna być w odpowiednim czasie zgłoszona i opodatkowana. Prawidłowość tych ustaleń i wniosków z nich wyciągniętych znalazła potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zapadłego w niniejszej sprawie. Za bezpodstawny organ uznał również zarzut w zakresie błędnego ustalenia dochodu ze sprzedaży akcji Spółki A. Organ podkreślił, że w dniu 11 lipca 2002 r. Z. K. nabył od T. M. 1.945.034 sztuk akcji spółki A w cenie jednostkowej 0,50 zł za kwotę 977.482,09 zł. Następnie, w dniu 17 lipca 2002 r. Z. K. sprzedał 1.945.034 akcji A po cenie jednostkowej 0,53 zł za kwotę 1.027.775,42 zł. Na transakcji tej osiągnął zatem zysk w kwocie 50.293,33 zł, który został przyjęty po stronie przychodów roku 2002 r. Nabycie akcji stanowi wydatek roku 2002, a sprzedaż akcji przychód tego roku. Różnica - w tym wypadku zysk w kwocie 50.293,33 zł, uwzględniony został w środkach finansowych roku 2002. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w tej materii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyznał rację organom podatkowym. Jednakże w ocenie Sądu organy wadliwie ustaliły dochód podatnika za lata 1995-1997, co spowodowało błędne wyliczenie oszczędności na dzień 31 grudnia 2006 r. W poprzednie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił rozliczenie dochodów i wydatków podatnika od roku 1968 do roku 2007. W odniesieniu do roku 1995 organ błędnie ustalił dochód netto w kwocie 38.614,50 zł na podstawie zeznania podatkowego - w sytuacji, gdy dochód ten został określony decyzją organu podatkowego z 2002 r. na kwotę 52.541,70 zł. Te nieprawidłowości miały wpływ na ustalenie dochodów w latach 1996-1997, gdyż organy podatkowe przyjęły ich wielkość w wysokości zadeklarowanej netto za rok 1995, przy uwzględnieniu wskaźnika inflacji. Za zasadny Sąd uznał również zarzut skargi dotyczący pomniejszenia dochodów skarżącego z tytułu odsetek jakie uzyskał on z oprocentowania należności na rachunkach bankowych. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał zatem ponownego przeliczenia dochodów podatnika za lata 1995-1997, uwzględniając decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] maja 2002 r. i przyjmując, że w roku 1995 strona osiągnęła dochód netto w wysokości 52.541,70 zł, a nie jak wynika z zeznania podatkowego - w wysokości 38.614,50 zł. Z uwagi na brak innych danych, dochód za lata 1996-1997 ustalono tak jak organ pierwszej instancji, w oparciu o roczny dochód netto roku poprzedniego przy uwzględnieniu rocznych wskaźników cen towarów i usług konsumpcyjnych. Uwzględniając zarzuty strony w tej części, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał również korekty ustalonych przez organ pierwszej instancji dochodów podatnika z tytułu kwot zwracanych przez biura maklerskie. W odwołaniu wskazano, że organ pierwszej instancji do wydatków strony zaliczył przelewy na rachunki biur maklerskich i złożone depozyty. Jednocześnie organ nie uwzględnił w przychodach strony kwot zwróconych Z. K. w roku 2007 z biura maklerskiego (1 .410.000 zł). Zarzut ten w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest uzasadniony. Z uwagi na przyjęcie po stronie wydatków kwot przelewów do biur maklerskich, po stronie przychodów powinna być uwzględniona faktyczna kwota wypłacona Z. K. z biur maklerskich. Łącznie z innymi wypłatami z rachunków bankowych uznanymi za źródło finansowania wydatków poniesionych w 2007 r., tj. 5 lutego 2007 r. - 120.000 zł, 6 lutego 2007 r. - 298.000 zł, 8 lutego 2007r. - 149.000 zł - będzie to kwota 1.977.000 zł, a nie jak przyjął organ pierwszej instancji - 1.135.274,36 zł. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że w rozliczeniu 1998 r. organ pierwszej instancji błędnie ustalił przychód z tytułu wycofania wkładu w kantorze, co ma wpływ na rozliczenie roku 2007. Organ odwoławczy podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, iż Z. K. w 1989 r. wniósł do spółki osobowej, którą prowadził z G. O., wkład w wysokości 158.155.500 starych zł. W 1998 r. Z. K. wystąpił ze spółki i jako zwrot swojego wkładu otrzymał kwotę 600.000 zł. Organ pierwszej instancji jako przychód roku 1998 uwzględnił różnicę miedzy kwotą otrzymaną w tym roku, a wpłaconą do spółki w 1989 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działanie takie jest nieprawidłowe. Wkład wniesiony w 1989 r. w wysokości 15.815,55 zł (po denominacji) jest wydatkiem roku, w którym został poniesiony (1989 r.) - i tak też został przez organ zakwalifikowany, natomiast kwota otrzymana w związku z wystąpieniem ze spółki, jest przychodem roku, w którym została wypłacona, w wysokości faktycznie wypłaconej - 600.000 zł. W związku z powyższym kwota 15.815,55 zł, o którą organ pierwszej instancji zaniżył przychód roku 1998, stanowi, w ocenie organu odwoławczego, przychód tego roku. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że pozostałe niekwestionowane pozycje przychodów i wydatków strony pozostają bez zmian, nadwyżka dochodów nad wydatkami roku 1998 (narastająco) wynosi zatem 1.505.659,83 zł. Korekta ta ma wpływ na rozliczenia następnych lat, w których organ również wyliczył nadwyżki przychodów nad wydatkami, i w efekcie wpływa na wysokość oszczędności obliczonych na dzień 31 grudnia 2006 r. Uwzględniając zatem ustalenia poczynione w toku ponownego rozpatrzenia sprawy (w związku z wyrokiem WSA w Łodzi), w celu ustalenia oszczędności jakimi mógł dysponować podatnik na dzień 1 stycznia 2007 r., organ odwoławczy dokonał obszernych rozliczeń lat poprzednich. W rezultacie niedobór środków finansowych został ustalony na kwotę 7.118.149 zł, natomiast podatek dochodowy od osób fizycznych wyniósł 5.338.612 zł. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2016 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł pełnomocnik Z. K., zarzucając rażące naruszenie: 1) art. 3 ustawy zmieniającej, polegające na jego nie zastosowaniu, w sytuacji gdy zastosowanie na podstawie w/w przepisu - art. 25 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., prowadziłoby, zdaniem strony skarżącej, do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i umorzenie postępowania w sprawie, 2) art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), polegające na stwierdzeniu na karcie 44 zaskarżonej decyzji, że pisma skarżącego złożone do organu podatkowego, dotyczyły tylko niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy pisma te dotyczyły także innych okoliczności, a mianowicie konieczności stosowania w niniejszym postępowaniu art. 25b ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., co zdaniem strony skarżącej świadczy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działał z góry powziętym zamiarem utrzymania zaskarżonej decyzji organu kontroli skarbowej w mocy, mając za nic obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy u.p.d.o.f., 3) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 1 pkt 4 lit. c) ustawy zmieniającej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który utracił moc obowiązującą na skutek stwierdzenia jego niezgodności z Konstytucją R.P. i uchylenia przez ustawodawcę z dniem 31 grudnia 2015 r. w związku z odroczeniem utraty mocy obowiązującej o 18 miesięcy przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a także naruszenie : 4) art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez : a) wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie w dniu [...] września 2016 r., w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w swym wyroku z dnia 23 marca 2016 r., I SA/Łd 295/15, na karcie 15 i 16 uzasadnienia, wskazał że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powinien stosować art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, o ile wcześniej przepis ten nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę, b) niewzięcie pod uwagę przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. faktu, że po stronie dochodu strony skarżącej należy uwzględnić oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] maja 2002 r. decyzji Urzędu Skarbowego Ł. – P. w kwocie co najmniej 2.578,30 zł. Mając na uwadze powyższe wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł m.in., że w mocy pozostaje decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a do jej oceny należy stosować przepisy ustawy zmieniającej. Na potwierdzenie tego stanowiska skarżący w uzupełnieniu skargi odwołał się do wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 7 września 2016 r., I SA/Go 208/16. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pominął, że zgodnie z treścią art. 25b ust. 1 i ust 4 u.p.d.o.f., musiałby umorzyć postępowanie w mniejszej sprawie. Biorąc pod uwagę treść art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f., przychody (dochody) nieopodatkowane uzyskane przed poniesieniem wydatku, mogą służyć jego pokryciu. W ocenie strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. orzekając na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny, rażąco naruszył prawo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 19 grudnia 2016 r. pełnomocnik skarżącego ponowił zarzuty dotyczące zastosowania w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podnosząc, że w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 marca 2016 r., l SA/Łd 295/15, Sąd nie dokonywał żadnych analiz i ocen w kontekście skutków upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do przychodów skarżącego i tym samym nie dokonywał żadnych ocen związanych z tą okolicznością w kontekście zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W żadnym wypadku za dokonanie takiej oceny nie może być poczytane odwołanie się i zacytowanie przez Sąd orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1600/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawne uległy zmianie. Podobne brzmienie miał przepis ten na dzień wydania wiążącego w sprawie wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 marca 2016 r., l SA/Łd 295/15 (różnica w treści jest nieistotna dla rozstrzygnięcia). W omawianej sprawie mimo zmiany przepisów stanowiących podstawę prawną do orzekania w zakresie przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych, nie było jednak podstaw do ich zastosowania w sprawie (o czym będzie mowa poniżej), zatem wymieniony wyrok WSA w Łodzi należy uznać za wiążący w całości. Potwierdza to również brzmienie art. 170 P.p.s.a., w myśl którego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl). Z treści prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 marca 2016 r., l SA/Łd 295/15 wynika, że: 1) zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu co najmniej do decyzji organu pierwszej instancji było w pełni uprawnione; 2) organ prawidłowo rozliczył kwotę 6.900.000 zł otrzymaną przez stronę w dniu 24 grudnia 2007 r.; 3) organ zasadnie zaliczył do dochodów tylko zysku ze sprzedaży akcji spółki "A" w kwocie 50.286 zł, a nie całego przychodu z tego tytułu, tj. kwoty 1.027.775,42 zł; 4) sprzedaż przez skarżącego na Giełdzie Papierów Wartościowych akcji Narodowych Funduszy Inwestycyjnych, uzyskanych w wyniku "zamiany" Powszechnych Świadectw Udziałowych, była kontynuacją działalności gospodarczej, zatem dochód z tej sprzedaży nie jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. W konsekwencji niezależnie od faktycznej wysokości uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI, nie mogą one w całości zostać uwzględnione w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż nie zostały zgłoszone w stosownym czasie do opodatkowania (nie pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku). Nie mają znaczenia w sprawie także okoliczności związane z nabywaniem papierów wartościowych przez skarżącego (ustalenie kosztów ich nabycia), jak również opinie rzeczoznawców finansowych, które miały potwierdzać operacje finansowe skarżącego. W tym zakresie zatem Sąd orzekający w dniu dzisiejszym nie może już dokonywać ponownej oceny. Dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy podstawowe znaczenie ma jednak ustalenie czy wydając decyzję w dniu [...] września 2016 r. organ odwoławczy był uprawniony do orzekania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu tak. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej "Do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą." Z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że do zastosowania nowych przepisów u.p.d.o.f, nadanych ustawą zmieniającą, niezbędne jest, aby w odniesieniu do przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych, nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu błędne jest stanowisko strony skarżącej, iż termin przedawnienia nie upłynął tylko dlatego, że przed jego upływem została wydana decyzja organu pierwszej instancji ustalająca wysokość omawianego zobowiązania. Pogląd taki nie znajduje umocowania prawnego, zresztą skarżący w skardze nie podaje żadnej podstawy prawnej, która uprawniałaby do takiego twierdzenia. W tym kontekście, ustosunkowując się do pisma pełnomocnika skarżącego z dnia 29 grudnia 2016 r., wskazującego na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, w których zawarto pogląd, że w sytuacji gdy w dniu wydania decyzji drugiej instancji nie obowiązywał już art. 20 u.p.d.o.f., organ odwoławczy powinien stosować nowe przepisy, mimo, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana pod rządem art. 20 u.p.d.o.f. – skład orzekający w dniu dzisiejszym stwierdza, że w wyrokach tych nie koncentrowano się na kwestii upływu terminu przedawnienia, co zdaniem Sądu jest niezwykle istotne, a poza tym z wymienionych wyroków na pewno nie wynika wniosek, który forsuje strona skarżąca, że w takiej sytuacji należy uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. W ocenie Sądu, mimo upływu terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy był władny do rozpoznania odwołania i skorygowania decyzji organu pierwszej instancji, gdyż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało przed upływem tego terminu, na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., wskutek doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Podjęcie zatem decyzji, w której organ odwoławczy uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, nie oznacza zakończenia bytu zobowiązania podatkowego powstałego na mocy decyzji konstytutywnej, a jedynie jego modyfikację. Interes strony postępowania podatkowego jest w takim przypadku chroniony przez art. 234 O.p. stanowiący, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny (zakaz reformationis in peius). Zakaz orzekania na niekorzyść podmiotu wnoszącego odwołanie w sposób dostateczny i zupełny chroni podmiot domagający się instancyjnej kontroli wydanego aktu o charakterze konstytutywnym. W takiej sytuacji jednak organ odwoławczy może dokonać tylko korekty in minus zobowiązania podatkowego, czego nie należy postrzegać jako eliminacji zobowiązania z obrotu prawnego i ponownego jego ustalenia. Podobny pogląd został wyrażony m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 703/11, LEX nr 1291629, powoływanym w odpowiedzi na skargę i Sąd w składzie orzekającym w dniu dzisiejszym w pełni je akceptuje. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie ustalił nowego zobowiązania, lecz zmodyfikował zobowiązanie już istniejące, ustalone mocą decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2013 r. i uczynił to w dopuszczalnym zakresie. Prawidłowo również organ odwoławczy orzekał w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż nie zaistniały wszystkie przesłanki wymienione w art. 3 ustawy zmieniającej, zobowiązujące do zastosowania nowych przepisów, tj. Rozdziału 5a O.p. Zasadnie więc zwrócił uwagę organ odwoławczy, że w zaskarżonej decyzji dokonał oceny decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pod kątem jej zgodności z materialnym prawem podatkowym obowiązującym w dniu wydania tej decyzji. Nie mając uprawnień do kreowania nowego zobowiązania podatkowego w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał jedynie weryfikacji już ustalonego zobowiązania, które nastąpiło w dacie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, tj. [...] czerwca 2013 r. Powracając do treści prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 marca 2016 r., l SA/Łd 295/15, należy zauważyć, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania miały zastosowanie do dwu kwestii, które – w odróżnieniu od wyżej wymienionych – Sąd uznał za wadliwie rozstrzygnięte przez organy. Dotyczyło to następujących dochodów: 1) roku podatkowego 1995 r., który powinien zostać przyjęty w wysokości wynikającej z decyzji z dnia [...] maja 2002 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym za 1995 r.; 2) z tytułu odsetek jakie skarżący uzyskał w 2007 roku (do 29 czerwca) z oprocentowania należności na rachunkach bankowych, co wynika z zaświadczenia A Banku S.A. z dnia 13 kwietnia 2011 r. (kwoty: 61.554,58 USD, 88,92 EUR i 1.195,78 PLN). Obie te kwestie zostały rozstrzygnięte na korzyść skarżącego, co jednoznacznie wynika z treści zaskarżonej decyzji i oznacza wykonanie zaleceń Sądu co do dalszego postępowania, zawartych w prawomocnym wyroku. Niezrozumiały jest zatem zarzut zawarty na 8 stronie skargi, że organ odwoławczy nie uwzględnił w całości dochodu wynikającego z decyzji z dnia [...] maja 2002 r., gdyż wprost przeciwna treść wynika zarówno z 10 strony zaskarżonej decyzji (na którą wskazuje skarżący), jak i ze szczegółowego rozliczenia 1995 r. zawartego na s. 24. Ponadto organ odwoławczy skorygował na korzyść podatnika przychody z lat: a) 1998 r. - z tytułu wycofania wkładu w kantorze, przyjmując kwotę faktycznie wówczas wypłaconą, tj. 600.000 zł, b) 2007 r. - z tytułu kwot wypłaconych skarżącemu przez biura maklerskie łącznie 1.977.000 zł, a nie jak przyjął organ pierwszej instancji - 1.135.274,36 zł. Rozstrzygnięcie w tym zakresie nie jest kwestionowane przez pełnomocników skarżącego, nie budzi również zastrzeżeń Sądu z urzędu. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego oprocentowania nadpłaty (w kwocie co najmniej 2.578,30 zł), powstałej w wyniku uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] listopada 2001 r. (w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r.), mocą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] maja 2002 r. – organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę stwierdził, że skarżący dokonał wpłaty do Urzędu Skarbowego kwoty 72.726,40 zł, natomiast organ pierwszej instancji zwrócił mu tylko 24.708,80 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 4.372,40 zł (tj. łącznie 29.081,20 zł). Kwota wpłacona i zwrócona nie bilansują się zatem, a wartość odsetek nie stanowi dodatkowego dochodu. Powyższe rozliczenia zostały potwierdzone pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia 21 grudnia 2016 r., załączonym do pisma procesowego organu odwoławczego z dnia 27 grudnia 2016 r., nadesłanym w wyniku wezwania Sądu do wykazania jaką kwotę wpłacił skarżący do Urzędu Skarbowego, a jaka została mu zwrócona, z uwzględnieniem i wyszczególnieniem kwoty wynikającej z oprocentowania nadpłaty. W piśmie z 4 stycznia 2017 r. pełnomocnik skarżącego w dalszym ciągu podkreśla fakt oprocentowania nadpłaty w wysokości 4.372,40 zł, pomija natomiast okoliczność, że organ do wydatków skarżącego nie zaliczył kwoty 72.726,40 zł, co niewątpliwie było dla skarżącego korzystne. Gdyby organ zaliczył tę kwotę, wówczas byłby obowiązany do jej pomniejszenia o 29.081,20 zł, tj. o sumę 24.708,80 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 4.372,40 zł. Taka sytuacja jednak nie wystąpiła, dlatego zarzut podniesiony w tym zakresie należy uznać za bezzasadny. W rezultacie Sąd przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że uwzględnienie w wydatkach i dochodach skarżącego kwot: 72.726,40 zł, 24.708,80 zł i 4.372,40 zł spowodowałoby zmniejszenie oszczędności, którymi dysponował skarżący i w konsekwencji zwiększenie wysokości jego zobowiązania. W kontekście oprocentowania nadpłaty niezrozumiały jest również zarzut zawarty w końcowej części skargi z 20 września 20116 r., że "Budzi zdziwienie Strony skarżącej, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie stosuje się do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi". Zauważyć należy bowiem, że w prawomocnym wyroku z 23 marca 2016 r., l SA/Łd 295/15, WSA w Łodzi nie wypowiadał się w tej kwestii. Reasumując Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 3 ustawy zmieniającej, nakazującego stosowanie nowych przepisów tylko w odniesieniu do zobowiązań w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. W rezultacie art. 20 u.p.d.o.f. został prawidłowo zastosowany przez organ odwoławczy, gdyż w prawie podatkowym obowiązuje zasada stosowania przepisów prawa materialnego obowiązujących w dniu powstania zobowiązania podatkowego, co czyni bezzasadnym zarzut wskazania wadliwej podstawy prawnej (art. 210 § 1 pkt 4 O.p.) Bezzasadny również jest zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a., gdyż organ zastosował się do zaleceń Sądu zawartych w prawomocnym wyroku z 23 marca 2016 r. Nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W omawianej sprawie bowiem nie zaistniały wątpliwości dotyczące prawa, które powinny być interpretowane z zastosowaniem powyższej zasady. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych. Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. db