I SA/Łd 951/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2015 r. sprawy ze skargi K. J. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. oddala skargę. I SA/Łd 951/15 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. przedłużył K. J. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. w kwocie 1.340.330 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za wymieniony okres, tj. do dnia 30 września 2015 r. Powyższe postanowienie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia i wnioski organu prowadzącego postępowanie. W złożonej w dniu 10 marca 2015 r. korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. K. J. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.340.330 zł w terminie 25 dni od daty złożenia deklaracji, tj. do dnia 7 kwietnia 2015 r. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec podatnika w dniu 3 kwietnia 2015 r. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. Z uwagi na powyższe Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B., stosownie do przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2015 r. przedłużył termin zadeklarowanego zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. w wysokości 1.340.330 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za ww. okres w ramach prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowania kontrolnego, tj. do dnia 30 września 2015 r., podając w uzasadnieniu przyczyny przedłużenia terminu zwrotu. Pismem złożonym w dniu 22 kwietnia 2015 r. K. J., reprezentowany przez adwokata J. S., w związku z powyższym postanowieniem wezwał Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. do usunięcia naruszenia prawa polegającego na nieuzasadnionym i niezgodnym z obowiązującym prawem przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. uznał je za bezzasadne, o czym poinformował stronę pismem z dnia 22 maja 2015 r. W skardze na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. pełnomocnik skarżącego zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji niezasadne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.340.330 zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2015 r., w sytuacji braku dowodu istnienia jakichkolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia VAT dokonanego przez skarżącego, b) art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich bezzasadne niezastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług, ergo naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego i otrzymania zwrotu wykazanej w deklaracji podatkowej różnicy podatku naliczonego nad należnym; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania przez organ przesłanek wydania zaskarżonego postanowienia potwierdzających, że w sprawie zachodziła konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co skutkowało niezasadnym przedłużeniem jego zwrotu, ergo naruszeniem podstawowych zasad procedury podatkowej, tj. zasady działania organu na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, b) art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 i art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji niesprostanie wymogom uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w drodze braku wskazania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Z powyższych względów pełnomocnik skarżącego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i nakazanie zwrotu podatnikowi podatku VAT wraz z odsetkami oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z treści skargi wynika, że organ podatkowy nie zrealizował we właściwym terminie, wynikającym z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawy o p.t.u.", obowiązku zwrotu na rzecz podatnika wykazanej przez niego w deklaracji podatkowej za luty 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i z naruszeniem przepisów prawa przedłużył termin tego zwrotu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powyższy przepis wyraża jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych wspólnego europejskiego systemu podatku od wartości dodanej, jaką jest zasada neutralności tego podatku dla podatników biorących udział w obrocie gospodarczym. Zasada ta sformułowana została już w I Dyrektywie Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) i obowiązuje do tej pory. Zgodnie z art. 2 I Dyrektywy, podatek od wartości dodanej zostanie naliczony przy każdej transakcji i obliczony będzie od ceny towarów lub usług według właściwej dla nich stawki, po odliczeniu podatku od wartości dodanej poniesionego przy nabyciu elementów kosztowych. Wspólny system podatku od wartości dodanej stosuje się aż do poziomu sprzedaży detalicznej włącznie. Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów I Dyrektywy, podatek od wartości dodanej jest podatkiem konsumpcyjnym, którego ciężar ekonomiczny powinien ponosić ostatni w łańcuchu transakcji podmiot (tj. podmiot, który nie nabywa opodatkowanych towarów i usług w celu wykorzystania ich do dalszej sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem). Podmiotowi, dla którego nabywane towary lub usługi stanowią jedynie element kosztowy dalszej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej poniesionego przy nabyciu tych elementów kosztowych. Należy zatem podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem przysługującym podatnikowi po spełnieniu określonych warunków, ale jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od wartości dodanej, tak jak przedmiot opodatkowania, podstawa opodatkowania i stawka podatku. W Rzeczypospolitej Polskiej wspólny, zharmonizowany podatek od towarów i usług został wprowadzony i jest stosowany na podstawie przepisów wskazanej wyżej ustawy o p.t.u. Ustawa ta powinna zatem zawierać konstrukcyjne elementy wspólnego, europejskiego systemu podatku od wartości dodanej, a więc m.in. powinna mieć wpisaną i realizować zasadę neutralności tego podatku dla podatnika-przedsiębiorcy. Realizacja tej zasady w ustawie o p.t.u. polega przede wszystkim na uregulowaniu w ustawie prawa podatnika do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego. Regulacja w tym zakresie zawarta jest w art. 86-89 tej ustawy. Zagwarantowanie podatnikowi prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego nie byłoby pełne, gdyby regulacje ustawowe nie zawierały stosownych przepisów określających termin zwrotu podatku naliczonego lub nadwyżki tego podatku. Skoro podatek od towarów i usług ma być neutralny dla przedsiębiorcy, to istotne jest, aby możliwie szybko mógł on otrzymać zwrot podatku zapłaconego przez siebie w cenie towaru lub usługi. Ważne jest zatem nie tylko właściwe określenie terminów zwrotu podatku naliczonego lub nadwyżki tego podatku, ale także dokładne uregulowanie sytuacji, w których zwrot nie przysługuje lub, w których zwrot może zostać opóźniony. Skoro sytuacje takie są wyjątkiem od zasady zwrotu (bezpośredniego lub pośredniego) podatku naliczonego podatnikowi, to wyjątkowość ta powinna być brana pod uwagę przez organy stosujące przepisy. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, co wynika z art. 87 ust. 1 ustawy o p.t.u. Zasadniczy termin zwrotu, jak wynika z treści art. 87 ust. 2 tej ustawy, wynosi 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, jednakże może być przedłużony, co wynika z dalszej części tego przepisu zawartej w zdaniu drugim. Jeżeli bowiem zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Wprowadzenie do ustawy o p.t.u. przepisów umożliwiających władzom skarbowym sprawdzenie zasadności zwrotu nadwyżki podatku i w związku z tym czasowe wstrzymanie się ze zwrotem do czasu weryfikacji deklarowanego przez podatnika zwrotu nie jest niezgodne ani z przepisami unijnymi, ani z Konstytucją RP. Kwestia ta była badana zarówno przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, jak i przez Trybunał Konstytucyjny. ETS w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach Garage Molenheide BVBA (C 286/94), Peter Schepens (C 340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C 401/95) and Sanders BVBA (C47/96) v. Belgische Staat stwierdził, że chociaż stosowanie takich środków - mających zapewnić możliwie najskuteczniejszą ochronę interesów budżetu - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne do ochrony interesów budżetowych. Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, jaki prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Podobnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP. Trybunał podkreślił, że nie wykazano, aby praktyka stosowania tego przepisu doprowadziła do trwałego nadania mu niekonstytucyjnej treści, a mające miejsce w praktyce nadużycia w stosowaniu tego przepisu przez organy podatkowe nie świadczą o niezgodności przepisu z Konstytucją RP. Z powyższych orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) oraz Trybunału Konstytucyjnego wynika, że chociaż czasowe przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku przez organ podatkowy jest środkiem prawnym zgodnym z przepisami unijnymi, jak i z Konstytucją RP, to istotna jest praktyka stosowania tego środka w konkretnych sprawach. Stosując prawnie dopuszczalny środek, organy podatkowe nie mogą bowiem podważać prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Postępowanie takie byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności i przeczyłoby powodom, dla których środek taki został wprowadzony. Stosowanie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku oznacza, że podatnik zostaje pozbawiony czasowo środków pieniężnych należnych mu, przy założeniu, że deklaracja z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego jest sporządzona prawidłowo i odzwierciedla przebieg rzeczywistych operacji gospodarczych. Przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, zwłaszcza na dłuższy okres, może mieć istotny wpływ na sytuację finansową podatnika, jego możliwości inwestycyjne i regulowanie przez niego zobowiązań finansowych, a straty, jakie podatnik może ponieść, mogą być nie do odrobienia i nawet odpowiednią rekompensatą może nie być późniejsza wypłata podatnikowi należnej kwoty zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z drugiej strony, w wielu sytuacjach może być uzasadnione i konieczne wstrzymanie przez organ podatkowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w celu ochrony interesów budżetowych i wyjaśnienia, czy rzeczywiście zwrot nadwyżki wynikający z deklaracji podatnika jest uzasadniony. Może być bowiem i tak, że kwota nadwyżki podatku naliczonego, w razie późniejszego ustalenia, że została zwrócona podatnikowi niezasadnie, może być niemożliwa do odzyskania przez organ podatkowy. Decydując się na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego organ powinien zatem mieć na uwadze ustawową przesłankę zastosowania tego środka. Z treści art. 87 ust. 2 zd. drugie powołanej ustawy wynika, że jest to możliwe, gdy "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Należy przyjąć, że przedłużenie terminu zwrotu nie jest możliwe w każdej sytuacji, gdy tylko organ podatkowy postanowi sprawdzić zasadność zwrotu. Wskazanie w przepisie na "wymóg dodatkowego zweryfikowania" należy rozumieć w ten sposób, że powinny pojawić się istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, przy czym wątpliwości te nie mogą wynikać jedynie z subiektywnego przekonania podmiotu decydującego o przedłużeniu zwrotu, ale powinny wynikać z obiektywnej oceny faktów, zdarzeń i dokumentów. Tylko wtedy bowiem stosowanie tego środka prawnego nie będzie naruszeniem zasady proporcjonalności i jako wyjątek od zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy będzie zgodne z zasadniczą konstrukcją podatku VAT, a jednocześnie organy podatkowe będą miały możliwość zapobiegania oszustwom podatkowym. Należy stwierdzić, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego, gdy jego zasadność nie budzi wątpliwości, jest dokonywany w formie czynności materialno-technicznej, a więc nie wymaga wydania decyzji lub postanowienia przez organ podatkowy, natomiast przedłużenie terminu tego zwrotu jest czynnością organu podatkowego - naczelnika urzędu skarbowego, który w tym zakresie wydaje postanowienie. Dodatkowo tylko, bo nie jest to przedmiotem sporu, można wskazać, że postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług wydane na podstawie art. 87 § 2 ustawy o p.t.u. jest zaskarżalne do sądu administracyjnego, jako akt z zakresu administracji publicznej dotyczący uprawnień wynikających z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy o p.t.u. (zob. postanowienie NSA z 10 lipca 2013 r., I FSK 1134/13, LEX 1343950). Jak wynika z treści art. 87 § 2 ustawy o p.t.u., dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu następuje w ramach jednej z wymienionych procedur, to jest w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Oznacza to, że przedłużenie terminu zwrotu następuje do czasu zakończenia weryfikacji dokonywanej w ramach jednej z powyższych procedur, zastosowanej w konkretnej sprawie, a w toku tej weryfikacji organ może dokonywać takich czynności, których przeprowadzenie jest przewidziane w przepisach prawa, a więc w rozpatrywanej sprawie zasadność zwrotu zostanie dokonana w ramach postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Należy też zauważyć, że obecnie obowiązujące przepisy ustawy o p.t.u. nie określają maksymalnego terminu, w jakim organ podatkowy powinien zadecydować o tym, czy nadwyżkę podatku zwraca podatnikowi, zgodnie ze sporządzoną przez niego deklaracją, czy też nadal ją zatrzymuje. A zatem, termin zwrotu nadwyżki podatku może być przedłużony do czasu trwania postępowania, w ramach którego następuje dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu. Uznanie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", powinno być oparte o obiektywne przesłanki, które przynajmniej są uprawdopodobnione, przy czym w ramach tego postępowania organ decyduje o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny, ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, bowiem chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (zob. wyrok NSA z 27 marca 2015 r., I FSK 510/14, dostępny w bazie CBOSA). Warto też zwrócić uwagę na wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, LEX 1484704, w którym stwierdzono, że "nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie". Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że nie są uzasadnione zarzuty skargi. Organ podatkowy miał bowiem dostateczne podstawy do dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu nadwyżki podatku wykazanej przez podatnika w deklaracji za luty 2015 r., a więc nie naruszył art. 87 ust. 2 ustawy o p.t.u. przedłużając termin zwrotu tej nadwyżki. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy wskazał na okoliczności nasuwające wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowania przez podatnika zwrotu nadwyżki podatku, natomiast nie musiał wskazywać przyczyn odmowy dokonania zwrotu podatku (str. 6-7 uzasadnienia skargi), bo te mogą zostać ewentualnie wskazane w przyszłości w decyzji podatkowej, jeżeli rozliczenie podatku zostanie przez organ zakwestionowane. Sytuacja w rozpatrywanej sprawie jest specyficzna o tyle, że dodatkowe sprawdzenie zasadności zwrotu podatku odbywa się w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej – Dyrektora UKS w Ł., natomiast zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zostało wydane przez organ podatkowy, a mianowicie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-B.. Oceniając przesłanki przedłużenia terminu zwrotu podatku organ podatkowy bazował zatem na informacjach uzyskanych od Dyrektora UKS w Ł. prowadzącego postępowania kontrolne, którego rezultatem ostatecznym powinna być weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatku przez podatnika. Uzasadnienie postanowienia z dnia [...] r. jest rzeczywiście lakoniczne. Niemniej jednak, mimo istniejących braków w należytym uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu zasadności zwrotu, przedłużenie to ma niewątpliwie podstawę faktyczną i prawną. Wszakże organ, wydając to postanowienie, dysponował wiedzą, wynikającą z postępowań kontrolnych dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych, listopada i grudnia 2014 r. (pismo Dyrektora UKS z 1 kwietnia 2015 r. w aktach administracyjnych załączonych do sprawy I SA/Łd 949/15), że w stosunku do kontrahentów K. J. są już prowadzone postępowania kontrolne, gdyż istnieje podejrzenie, iż podmioty te uczestniczą w oszustwie karuzelowym. Wskazywane przez organ kontroli skarbowej podejrzenia co do możliwości wystąpienia tzw. oszustwa karuzelowego w transakcjach rozliczanych w końcowych miesiącach 2014 r. w oczywisty sposób rodzi podejrzenie i tym samym konieczność dodatkowej weryfikacji, transakcji rozliczanych w początkowych miesiącach 2015 r., skoro podobne są okoliczności tych transakcji (wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na znaczną kwotę, znaczna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, handel sprzętem elektronicznym i fotograficznym). Specyfika podatkowego oszustwa karuzelowego wymaga sprawdzenia przepływu towarów przez cały łańcuch podmiotów, a ocena prawidłowości rozliczenia podatku przez podatnika nie może być oparta jedynie o dokumenty posiadane przez podatnika, ale musi uwzględniać dokumenty rozliczeniowe innych podmiotów w tym łańcuchu oraz role tych podmiotów i podatnika. Organ podatkowy miał zatem na uwadze przesłankę przedłużenia terminu zwrotu podatku, jaką jest konieczność weryfikacji dokumentacji kontrahentów skarżącego i to, że w stosunku do tych kontrahentów toczą się już postępowania kontrolne, bo istnieje podejrzenia uczestniczenia w oszustwie karuzelowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego miał wobec tego podstawy do uznania, że są wystarczające podstawy do dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zadeklarowanego zwrotu i do przedłużenia terminu tego zwrotu. Dodatkowo tylko należy mieć na uwadze, że zadeklarowana przez podatnika kwota zwrotu podatku jest znaczna, a organ podatkowy wiedział, bo znalazło to odzwierciedlenie w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że działalność podatnika polegała na handlu sprzętem elektronicznym i fotograficznym, a więc towarami często wykazywanymi w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe. Z uwagi na powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). P.C.