I SA/Łd 953/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2017 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] Znak: [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. Pismem z 3 października 2016r. K. S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z utrzymującej decyzję organu I instancji odmawiającą podatnikowi rozłożenia na raty zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. w kwocie 64.539 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o ustalony przez organ stan faktyczny, zgodnie z którym w dniu 20 kwietnia 2016r. K. S. złożył zeznanie podatkowe PIT-36 za 2015r. Z przedmiotowego zeznania wynikała kwota podatku do wpłaty w wysokości 64.539 zł. Dnia 29 kwietnia 2016r. strona złożyła wniosek o rozłożenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. w kwocie 64.539 zł na 12 rat, nie uzasadnił jednak swojego stanowiska ani nie dołączył do wniosku jakichkolwiek dowodów. W uzupełnieniu, na wezwanie organu, podatnik złożył swoje oświadczenie o stanie majątkowym, oświadczenie przedsiębiorcy o otrzymanej pomocy de minimis, formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, oświadczenie o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego na druku ORD-HZ. W piśmie z dnia 18 maja 2016 r. strona wskazała, że prócz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych posiada także zaległości w ZUS. Natomiast zobowiązania wobec kontrahentów regulowane są na bieżąco, tak jak i wszystkie należności kontrahentów. Podatnik wyjaśnił, że na dzień 18 maja 2016r. prowadzona przez niego "A" S.C. zatrudnia trzech pracowników. Dodatkowo złożył ewidencję środków trwałych, zestawienie odpisów amortyzacyjnych za 04/2016 r., podatkową księgę przychodów i rozchodów za 1-3/2016 r. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, w ramach prowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...]r. odmówił rozłożenia na raty objętej wnioskiem należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ wskazał m.in., że w niniejszej sprawie nie została spełniona ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani przesłanka interesu publicznego i w związku z tym nie znalazł podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku. Podatnik, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, złożył odwołanie, wskazując, że sytuacja finansowa nie pozwala mu na jednorazowe uregulowanie podatku za 2015r. Jednocześnie strona przyznała, że już dwukrotnie korzystała z możliwości rozłożenia należności na raty, gdyż ten sposób spłaty umożliwia jej poprawę kondycji finansowej, ale nie na tyle by mogła jednorazowo wpłacić kwotę ponad 67.000 zł. Wskazała także, że z uwagi na posiadane zaległości podatkowe oraz inne zobowiązania finansowe, jednorazowa zapłata podatku spowoduje upadłość prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa. Podatnik nie sprecyzował żadnych konkretnych zarzutów do decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. w kwocie 64.539 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż składając wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego K. S. wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "A" S.C. (jako wspólnik - posiada 50% udziałów), gospodarstwo domowe prowadzi z żoną, (rozdzielność majątkowa od 1998r.), która zarabia 4.000 zł netto miesięcznie, a na utrzymaniu małżonków pozostają dwaj synowie w wieku 24 i 20 lat. Wydatki ponoszone na bieżące utrzymanie wynoszą ok. 3.130 zł miesięcznie. Podatnik nie posiada nieruchomości i zamieszkuje w domu rodziców. Oprócz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, strona posiada zobowiązania wobec instytucji finansowej z tytułu kredytu zaciągniętego w 2013r. na kwotę 35.000 zł – miesięczna rata wynosi 700 zł oraz ZUS - na kwotę 20.000 zł (złożono wniosek o raty). K. S. uzyskuje znaczne dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, które na przestrzeni ostatnich kilku lat kształtowały się następująco: 2012 r. – 74.464,49 zł, 2013 r. – 48.591,86 zł, 2014 r. - 84.141,56 zł, 2015 r. - 249.299,11 zł. Zgodnie z zapisami dokonanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, strona w I kwartale 2016r. osiągnęła dochód w wysokości 82.715,54 zł (1/2 z 165.431,08 zł), co daje miesięcznie 27.571,84 zł. Jednocześnie, jak wynika z dokumentów przedłożonych przez stronę, odpisy amortyzacyjne w "A" S.C. za kwiecień 2016 r. wyniosły łącznie 1.041,74 zł. Z ewidencji środków trwałych wynika, że na stanie spółki są m.in.: 2 samochody ciężarowe (marki IVECO i Mercedes Benz), domek angielski, wózek jezdniowy oraz maszyna hydrauliczna. Organ odwoławczy podniósł, że zobowiązanie K. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. nie powstało w związku z żadnymi, losowymi, nadzwyczajnymi zdarzeniami o szczególnym charakterze, które byłyby niezależne od jego decyzji i sposobu postępowania. Wręcz przeciwnie, do jego powstania doszło wskutek uzyskania przez stronę dochodu w kwocie 249.299,11 zł, który wraz z podatkiem do zapłaty w kwocie 67.246 zł został wykazany w złożonej deklaracji podatkowej PIT-36 za 2015 r. Pomimo osiągnięcia dochodu znacznie przewyższającego kwotę wolną od podatku, podatnik nie dokonał żadnych wpłat na poczet przedmiotowego zobowiązania. W złożonej deklaracji nie wykazał również ewentualnych zaliczek na podatek podlegających wpłacie. Nie wyjaśnił również, co stanęło na przeszkodzie uregulowania przedmiotowej zaległości ani na co zostały przeznaczone pieniądze uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podkreślił, iż choć strona dysponowała środkami, z których mogła zapłacić zobowiązanie podatkowe bez uszczerbku dla siebie i swojej rodziny to mimo tego nie wpłaciła należnego podatku do urzędu skarbowego. Występując z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych strona w żaden sposób nie uzasadniła złożonego podania. Podatnik ograniczył się jedynie do wskazania, że swoje zobowiązania wobec kontrahentów wykonuje terminowo, terminowo również płaci swoim pracownikom, a jedyne zaległości jakie posiada, oprócz zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych, to zaległości wobec ZUS. Organ zauważył, że w złożonym odwołaniu podatnik dodatkowo wyjaśnił, iż skorzystanie z układu ratalnego poprawiłoby kondycję finansową prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Konieczność zaś jednorazowej zapłaty podatku, przy istniejących zaległościach w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012 – 2014, zdaniem podatnika, doprowadzi jego firmę do upadłości. Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ stwierdził, że dochody uzyskiwane przez stronę z działalności gospodarczej plasują się znacznie powyżej średniej krajowej i w pełni wystarczają na zaspokojenie wydatków ponoszonych przez podatnika i jego rodzinę, zwłaszcza, że zarobki żony podatnika wynoszą 4000 zł netto miesięcznie. Z tych przyczyn organ doszedł do przekonania, że sytuacja finansowa K. S. jest dobra. Skala osiąganych dochodów nie tylko powinna wystarczyć na zaspokojenie istniejącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r., ale i zaległości za lata wcześniejsze. Biorąc pod uwagę wielkość uzyskanych przez podatnika dochodów za okres od stycznia 2015 roku do marca 2016 roku (łącznie 332.014,65 zł), jak i wielkość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 w kwocie 64.539 zł oraz za lata 2013 - 2014, które na 3 sierpnia 2016r. wyniosły 11.583,43 zł zagrożenie dla istnienia działalności podatnika organ ocenił jako przesadzone, uwzględniając przy tym nawet konieczne dla rozwoju przedsiębiorstwa nakłady inwestycyjne, tym bardziej, że zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za poprzednie lata zostały rozłożone na raty (termin płatności ostatniej raty przypadał na 5 grudnia 2016r.). Z tych względów, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji i uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ odwoławczy nie stwierdził również wystąpienia w niniejszej sprawie interesu publicznego, który przemawiałby za uwzględnieniem wniosku strony, wskazując, że za tego rodzaju interesem muszą przemawiać: konieczność respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy). Normy te obiektywnie usprawiedliwiają odstępstwo od konstytucyjnych zasad porządku prawnego, jakimi są: powszechność opodatkowania, równość obywateli wobec prawa. Organ podkreślił, że pojęcie interesu publicznego należy łączyć również z interesem innych podatników, którzy terminowo i rzetelnie wywiązują się ze swoich obowiązków oczekując, iż takie same wymagania dotyczą innych podmiotów. Interes budżetu państwa wymaga, aby należne podatki były rzetelnie wykazywane i płacone w ustawowych terminach. Organ zaznaczył, iż strona nie uregulowała dobrowolnie nawet w części istniejącego zobowiązania podatkowego za 2015r., a wniosek K. S. o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nie jest pierwszym wnioskiem złożonym przez stronę lecz czwartym z kolei. Z ustalonych przez organy okoliczności wprost wynika, że niezapłacenie przez wnioskodawcę podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma charakteru wyjątkowego, gdyż strona od lat nieterminowo wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych. Pomimo przyznania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych K. S. nie dotrzymał terminów płatności poszczególnych rat. W ocenie organu odwoławczego, oznacza to, że dotychczas przyznana pomoc nie wypełniła swojej roli. Zasadnie zatem, zdaniem organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał, iż strona nie gwarantuje terminowego wywiązywania się z układu ratalnego. Przemawia za tym chociażby fakt, że w roku 2015 strona osiągnęła dochody w wysokości 249.299,11 zł, które w pełni wystarczały na pokrycie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za poprzednie lata. Mimo możliwości finansowych podatnik nie wywiązywał się jednak z ciążących na nim obowiązków podatkowych w ustalonych terminach. Z uwagi na powyżej przytoczoną argumentację, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku podatnika. Ponieważ strona, w dalszym ciągu nie zgadza się ze stanowiskiem organu, wniosła skargę na rozstrzygnięcie organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Organowi podatkowemu II instancji podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania tj. art. 121 § 1 i 2 o.p., art. 122 o.p. i art. 124 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że organ podatkowy mimo ciążącego na nim obowiązku procesowego ustalenia w postępowaniu podatkowym prawdziwych okoliczności faktycznych prowadził postępowanie w sposób, który spowodował nadszarpnięcie zaufania do organów podatkowych zwłaszcza poprzez stosowanie pouczeń zbyt ogólnych, że strony mają możliwość wypowiedzenia się w kwestii materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w terminie 7 dni bez jednoznacznego pouczenia, że strony mają także prawo do inicjatywy dowodowej i mogą zgłaszać nowe, fakty i dowody na dane okoliczności z pouczeniem, co może być dowodem np. dokumenty, zeznania stron, świadków, co spowodowało niezrozumienie u strony intencji organu podatkowego, a także celów postępowania podatkowego wyjaśniającego w sposób wyczerpujący wszystkie sporne okoliczności faktyczne i przyjęcie przez stronę, że służy jej przed wydaniem merytorycznej decyzji kończącej postępowanie podatkowe w sprawie jedynie możliwość wypowiedzenia się bez możliwości składania wniosków dowodowych, co należy uznać za uzasadnione z uwagi na to, że strona nie jest profesjonalnym prawnikiem, a nie ma obowiązku wynikającego z przepisów prawa korzystania z usług prawników, jest to jedynie uprawnienie strony z którego może ale nie musi korzystać w postępowaniu podatkowym, co prowadziłoby także do złamania podstawowej konstytucyjnej zasady równości wszystkich wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) gdyby uznać, iż strona ma obowiązek korzystać jednak obowiązkowo z profesjonalnej pomocy prawnej w każdym postępowaniu podatkowym bez wyjątku, a także naruszenie prawa materialnego tj. art. 67a § 1 o.p. i art. 67b o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że stronie niniejszego postępowania podatkowego należy odmówić ulgi poprzez rozłożenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 roku, mimo, iż znajduje się ona w wyjątkowo trudnej sytuacji zarówno faktycznej jak i prawnej, a także, że interes publiczny budżetu państwa rozumiany tak, jak strona przedstawia w uzasadnieniu skargi uzasadnia przyznanie ulgi. Dodatkowo, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") strona wniosła o uzupełnienie postępowania dowodowego o dokumenty załączone do skargi (dopuszczenie dowodu i jego przeprowadzenie), na okoliczność faktycznej sytuacji ekonomicznej skarżącego i jego spółki cywilnej, co uniemożliwia realizację zaskarżonej decyzji w całości i spłatę od razu całości ciążącego na nim zobowiązania podatkowego oraz na okoliczność, że ulga ta w postaci przyznania rat jest niezbędna by organ podatkowy został skutecznie zaspokojony. Dodatkowo wniósł, aby sąd zobowiązał komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w Ł. – K. S. o doręczenie do akt sprawy zaświadczenia, z którego będzie wynikało aktualne zadłużenie na dzień złożenia niniejszej skargi administracyjnej oraz stan prowadzonych postępowań egzekucyjnych. (ich ilość, kwoty zadłużenia i wysokość dotychczasowych spłat należności dokonywanych w tychże postępowaniach) na okoliczność faktycznej sytuacji finansowej prowadzonego przedsiębiorstwa, które uzasadnia przyznanie podatnikowi ulgi podatkowej o którą wystąpił we wniosku ze względu na nasz szczególnie ważny interes prywatny i interes publiczny. Wobec tak sformułowanych zarzutów i wniosków dowodowych podatnik wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez udzielanie mu ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na 12 rat zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpoznana. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 17 października 2017r. pełnomocnik zawodowy, działający w imieniu skarżącego, zmodyfikował żądanie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także cofnął wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentów, gdyż żadne dokumenty nie zostały załączone do przedmiotowej skargi, ani na dalszym etapie postępowania przed sądem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd natomiast rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Kontrola zaskarżonego orzeczenia dokonywana jest poprzez ustalenie, czy nie narusza ono przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Przedmiotem kontroli jest wyłącznie orzeczenie organu administracyjnego, a więc stanowisko i argumentacja organu w nim wyrażona oraz w jego uzasadnieniu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności odmowy rozłożenia na raty zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. w kwocie 64.539 zł. Podstawą prawną rozstrzygnięcia był art. 67a § 1 pkt 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty. Organ rozpoznaje zatem wniosek podatnika o udzielenie ulgi podatkowej w oparciu o przesłanki wskazane w art. 67a § 1, tj. w oparciu o ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dopiero wystąpienie jednej z tych przesłanek lub obydwu jednocześnie pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie wnioskowanej ulgi. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają również kontroli sądowej, stosownie do treści art. 1 ustawy p.p.s.a. Z uwagi jednak na zasadę rozdziału władzy sądowniczej od wykonawczej, wyrażonej w art. 10 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ), kontrola tych decyzji ograniczona jest do badania poprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego. Zatem sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa. Rozgraniczenie bowiem sprzecznych interesów: z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, a z drugiej - budżetu Państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy jest istotą uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67 § 1 o.p. Sąd administracyjny nie jest władny wkraczać w to uznanie, gdyż wtedy musiałby dokonać oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia słuszności i celowości, wykraczając poza granice określone w art. 1 przywołanej wcześniej ustawy. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych, ograniczony jest więc jedynie do kontroli pod względem zgodności z prawem (zob. wyrok NSA z 24 kwietnia 2001r., I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 13 października 2000 r., III SA 3416/99; wyrok NSA z 14 maja 1997 r., I S.A./Łd 344/96; wyrok NSA z 13 stycznia 1998 r., I S.A./Łd 272/97). A zatem, aby organ podatkowy mógł udzielić wnioskowanej ulgi podatkowej muszą zostać spełnione wskazane powyżej przesłanki. Znamienne jest jednak to, iż nawet w sytuacji, gdy opisane przesłanki zostaną spełnione, organ nie jest zobligowany do przyznania wnioskowanej ulgi. Natomiast niespełnienie któregokolwiek warunku wymienionego w cytowanych regulacjach wyklucza możliwość przyznania podatnikowi ulgi podatkowej. Stosownie do treści art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy, rozpoznając sprawę, winien podjąć wszelkie działania zmierzające do ustalenia w zakresie sytuacji majątkowej, zarobkowej i rodzinnej podatnika wnoszącego o zastosowanie w stosunku do niego ulgi podatkowej. Pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" ograniczają zakres stosowanego uznania. Wskazują one sytuację faktyczną, w której można umorzyć zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę. Zatem pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego stanowią warunki, których wystąpienie (łączne lub alternatywne) jest konieczne dla możliwości przyznania przez organ podatkowy wnioskowanej ulgi podatkowej. Organ podatkowy dysponuje pewną swobodą zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i do oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 o.p. musi być bowiem dokonana w ramach prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie. Pojęcia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego są pojęciami niedookreślonymi, których konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane, które mogłyby np. zachwiać podstawami bytu ekonomicznego podatnika, a nie jego subiektywne przekonanie o wystąpieniu tej przesłanki. Odwołanie się do interesu publicznego wymaga natomiast każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak, np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (por. S .Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 255). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż zastosowanie ulgi polegającej na odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań. Efektywna możliwość realizacji zobowiązań to możliwość istniejąca w dacie orzekania o uldze. Poza tym, nie można mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, np. jeżeli miesięczne przychody równoważą ponoszone miesięcznie wydatki i brak jest środków na spłatę zaległości podatkowych w ewentualnym odroczonym terminie lub w ewentualnych ratach (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2011 r., II FSK 1873/10, Lex nr 992238; wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., II FSK 2978/12, CBOSA). Nie można mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, jeżeli ich realizacja uzależniona jest od zdarzeń przyszłych i niepewnych. Zasadna jest więc odmowa odroczenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej, jeżeli osiągane przez skarżącego dochody nie gwarantują, że ewentualnie udzielona ulga byłaby możliwa do wykonania (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r., I FSK 263/07, Lex nr 466069; wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2011 r., II FSK 1442/09, Lex nr 1081256). Użyte w przywołanym przepisie pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", jak słusznie zauważył organ, mają charakter niedookreślony. Z ważnym interesem podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, nie jest on w stanie regulować swoich zobowiązań podatkowych. Przy czym pojęcie to odnosi się do: niezależnych od woli i od sposobu postępowania podatnika sytuacji wyjątkowych, np. zdarzeń losowych, jak i - normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, w tym także wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia), co nakazuje rozpatrzenie także sytuacji rodzinnej podatnika. Natomiast pod pojęciem interesu publicznego rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, tj. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Interes publiczny to także przypadek, w którym zapłata zaległości podatkowej spowodowałaby konieczność zwrócenia się podatnika o pomoc ze środków budżetu państwa albowiem nie byłby w stanie sam zaspokoić swoich podstawowych potrzeb. Przesłankę tę należy również postrzegać jako dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, co umożliwia uzyskiwanie stałych dochodów państwa przeznaczonych na realizację zadań ogólnospołecznych. Nie można jednak na podstawie obowiązujących przepisów prawa stworzyć katalogu okoliczności uznawanych za ważny interes podatnika lub interes publiczny, uzasadniający przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Wszystkie występujące w konkretnej sprawie okoliczności winny być zbadane i oceniane kompleksowo jako jednolity, ustalony na podstawie zebranego materiału dowodowego, stan faktyczny. Ocena tych okoliczności należy do organu podatkowego i od jego woli, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, zależy udzielenie ulgi. Z uwagi na fakt, iż przyznanie podatnikowi ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowi wyłom od konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa i zasady powszechności opodatkowania, w doktrynie i orzecznictwie ukształtował się pogląd, że udzielenie ulgi może być jedynie uzasadnione okolicznościami o charakterze obiektywnym i wyjątkowym. Przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach (wyjątkowych okolicznościach), które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Z uwagi na to, iż podstawową zasadą jest terminowe płacenie podatków, okoliczności uzasadniające przyznanie ulgi podatkowej powinny posiadać tę cechę. Z literalnej wykładni art. 67a o.p. wynika, iż organ podatkowy może odmówić przyznania wnioskowanej ulgi, nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Z tych też względów ustawodawca, regulując kwestię udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, przewidział konstrukcję tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy może przychylić się do wniosku strony, ale nie jest do tego zobligowany nawet, jeśli istnieją okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi. Przy rozpatrywaniu spraw z zakresu udzielania ulg podatkowych poddawane są ocenie nie tylko wszystkie istotne fakty występujące w chwili rozstrzygania sprawy, ale także przyczyny powstania zaległości podatkowych. Zasadnie organ wskazał, iż uiszczanie należności podatkowych, nie jest przejawem dobrej woli podatnika lecz jego konstytucyjnym obowiązkiem. Na podatnikach prowadzących działalność gospodarczą, rozliczających się na zasadach ogólnych, w przypadku osiągnięcia dochodu w kwocie przewyższającej kwotę wolną od podatku, ciąży obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy i złożenia deklaracji podatkowej za dany rok z wykazaną kwotą podatku do zapłaty. W opisanym przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa zaś podatnik jest zobowiązany do jego zadeklarowania (tzw. samoobliczenie). W przedmiotowej sprawie organy ustaliły, co nie zostało w żaden sposób skutecznie podważone przez stronę, że dochody uzyskiwane przez podatnika z działalności gospodarczej znajdują się znacznie powyżej średniej krajowej i w pełni wystarczają na zaspokojenie wydatków ponoszonych przez podatnika i jego rodzinę, gdyż miesięcznie wynoszą około 3.130 zł, przy czym zarobki żony (rozdzielność majątkowa) wynoszą 4.000 zł netto miesięcznie. Z tych przyczyn organ doszedł do przekonania, że sytuacja finansowa K. S. jest dobra. Skala osiąganych dochodów nie tylko powinna wystarczyć na zaspokojenie istniejącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r., ale i na zaległości za lata wcześniejsze. Biorąc pod uwagę wielkość uzyskanych przez podatnika dochodów za okres od stycznia 2015 roku do marca 2016 roku (łącznie 332.014,65 zł), jak i wielkość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 w kwocie 64.539 zł oraz za lata 2013 - 2014, które w dniu 3 sierpnia 2016 r. wyniosły 11.583,43 zł zagrożenie dla istnienia działalności podatnika organ w ocenie sądu organ słusznie uznał za przesadzone. Z powyższych względów, organy uznały, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ odwoławczy nie stwierdził również wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki interesu publicznego, która przemawiałaby za uwzględnieniem wniosku strony. Organ podniósł, że za tego rodzaju interesem muszą przemawiać: konieczność respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy). Normy te obiektywnie usprawiedliwiają odstępstwo od konstytucyjnych zasad porządku prawnego, jakimi są: powszechność opodatkowania, równość obywateli wobec prawa. Organ podkreślił, że pojęcie interesu publicznego należy łączyć również z interesem innych podatników, którzy terminowo i rzetelnie wywiązują się ze swoich obowiązków oczekując, iż takie same wymagania dotyczą innych podmiotów. Interes budżetu państwa wymaga, aby należne podatki były rzetelnie wykazywane i płacone w ustawowych terminach. Organ zaznaczył, iż strona nie uregulowała dobrowolnie nawet w części istniejącego zobowiązania podatkowego za 2015r. a wniosek K. S. o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nie jest pierwszym wnioskiem złożonym przez stronę lecz kolejnym z kolei. W ocenie organu II instancji, niezapłacenie przez skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma charakteru wyjątkowego, gdyż strona od lat nieterminowo wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych. Pomimo przyznania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych K. S. nie dotrzymał terminów płatności poszczególnych rat. Strona nie gwarantuje zatem terminowego wywiązywania się z układu ratalnego. Przemawia za tym chociażby fakt, że w roku 2015 osiągnęła ona dochody w wysokości 249.299,11 zł, które w pełni wystarczały na pokrycie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013 - 2014. Mimo możliwości finansowych podatnik nie wywiązał się jednak z ciążących na nim obowiązków podatkowych. Wskazane okoliczności pozwalają na wysnucie wniosku, że udzielenie skarżącemu ulgi w postaci rozłożenia zapłaty wskazanego podatku na raty byłoby ulgą pozorną. Tymczasem, zastosowanie postulowanej przez skarżącego ulgi powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań podatkowych. Przy czym, efektywna możliwość realizacji zobowiązań to możliwość istniejąca w dacie orzekania o uldze. Z tego względu bezzasadny był wniosek strony, aby sąd zwrócił się do komornika, prowadzącego w stosunku do strony postępowanie egzekucyjne, o wykazanie zadłużenia strony aktualnego zadłużenia na dzień złożenia skargi na decyzję organu odwoławczego. W konsekwencji Sąd podziela stanowisko organu, wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika. Za udzieleniem przedmiotowej ulgi, tak jak to przyjęły organy podatkowe, nie przemawia także ważny interes publiczny. Treść decyzji uzasadnia stwierdzenie, że organy przyjęły, iż pierwszoplanowe znaczenie przy ocenie przesłanki "interesu publicznego" ma społeczne oczekiwanie wypełnienia wynikającego z Konstytucji RP obowiązku ponoszenia obciążeń finansowych o charakterze publicznoprawnym albowiem kluczowe dla organów było to, że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do przyjęcia, iż podatnicy będą w stanie spłacić zaległe zobowiązanie oraz to, że ulga byłaby w tej sytuacji pozorna. Sąd podziela to zapatrywanie, a wobec braku w skardze jakichkolwiek argumentów podważających to stanowisko, dalej idące wywody nie wydają się konieczne. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie naruszył prawa w stopniu skutkującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ wskazał przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. W sposób prawidłowy przeprowadził w niniejszej sprawie postępowanie i dokonał wnikliwej i wyczerpującej analizy sytuacji prawnej podatników. Rozpatrzył podnoszone przez skarżących wnioski i twierdzenia, zaś okoliczność, że nie przychylił się do żądania stron, nie przesądza o uchybieniach organu. Organ uznał, że wskazane przez podatników okoliczności, aktualnie nie dają realnej możliwości wywiązania się przez nich z obowiązku podatkowego nawet w przypadku rozłożenia zapłaty podatku na raty. Skarżący w najmniejszym stopniu nie uwiarygodnił, że będzie wypełniał swoje obowiązki, jeśli organ pozytywnie rozpatrzy jego wniosek. Należy zaznaczyć, że podatnik może regulować swoje zobowiązanie podatkowe w granicach swoich możliwości podatkowych, niezależnie od udzielenia postulowanej ulgi, zaś ewentualnie dokonane wpłaty będą zarachowywane zgodnie z obowiązującymi regulacjami. W rozpatrywanej sprawie, jak słusznie uznał organ, nie występuje zagrożenie egzystencji podatnika w związku z uiszczeniem przedmiotowych należności, czy też z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie byłby w stanie zaległości podatkowych uregulować, czy też niemożność spłaty zadłużenia wynikałaby z działania czynników, na które nie miałby on wpływu i były niezależne od sposobu jego postępowania, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, co słusznie zauważył organ. Za interesem publicznym muszą przemawiać: konieczność respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy). Normy te obiektywnie usprawiedliwiają odstępstwo od konstytucyjnych zasad porządku prawnego, jak: powszechność opodatkowania, równość obywateli wobec prawa. Kategorie znaczeniowe pojęcia interesu publicznego, nakładają na organ podatkowy szczególne wymagania w zakresie obiektywnej oceny stanu faktycznego sprawy, tak aby podjęte rozstrzygnięcie nie było pochopnym zwolnieniem z terminowego wypełnienia przewidzianych przepisami prawa obowiązków. Pojęcie interesu publicznego należy łączyć również z interesem innych podatników, którzy terminowo i rzetelnie wywiązują się ze swoich obowiązków oczekując, iż takie same wymagania dotyczą innych podmiotów. Interes budżetu państwa wymaga, aby należne podatki były rzetelnie wykazywane i płacone w ustawowych terminach. Strona nie uregulowała, na co zwrócił uwagę organ, dobrowolnie nawet w części istniejącego zobowiązania podatkowego za 2015r. Jednocześnie jak wynika z akt sprawy, wniosek K. S. o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nie jest pierwszym wnioskiem złożonym przez niego. Złożył on bowiem wcześniej trzy takie wnioski, po rozpoznaniu których organ rozłożył należność na raty. Z omawianych okoliczności wprost wynika, że niezapłacenie przez stronę podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma charakteru wyjątkowego a podatnik od lat nieterminowo wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych. Pomimo przyznania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych podatnik nie dotrzymał terminów płatności poszczególnych rat. Oznacza to, że dotychczas przyznana pomoc nie wypełniła swojej roli. Zasadnie zatem wskazał organ, że strona nie gwarantuje terminowego wywiązywania się z układu ratalnego. W 2015r. mimo możliwości finansowych podatnik nie wywiązał się z ciążących na nim obowiązków podatkowych. Udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter wyjątkowy i nie może być w żadnym razie traktowane jako stały sposób na poprawę kondycji finansowej przedsiębiorstwa prowadzonego przez stronę. Instytucja ta stanowi odstępstwo od obowiązujących zasad, i nie służy kredytowaniu działalności prowadzonej przez podatnika. Ponadto nie leży w interesie publicznym przychylenie się do wniosku podatnika, który z prowadzonej działalności gospodarczej osiąga znaczne dochody i nie występuje zagrożenie jego egzystencji oraz jego rodziny. Przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej stanowiłoby zatem naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej i zaufania obywateli do organów władzy. W toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.) oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.), nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku prawidłowo i kompleksowo przeprowadzonego postępowania oraz w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, czyniąc zadość przytoczonym regulacjom prawnym. Organ ten podjął wszelkie czynności mające na celu ustalenie stanu faktycznego oraz weryfikację stanowiska podatnika, zajmowanego w rozpatrywanej sprawie. Odmawiając jej udzielenia, wskazał konkretne okoliczności, które w jego opinii przesądziły o takim rozstrzygnięciu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż w niniejszej sprawie brak jest podstaw do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych z uwagi na nie wystąpienie w sprawie niezbędnych do tego przesłanek (zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego). Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz.1369), należało orzec jak w sentencji wyroku. ak