I SA/Łd 962/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 r. sprawy ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz C. M. kwotę 5.576 zł (pięć tysięcy pięćset siedemdziesiąt sześć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 962/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], [...]Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] , określającą C. M. u wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 97.933,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor UKS zakwestionował zaliczenie przez stronę do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z 97 faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, o wartości netto 235.886,10 zł, na których jako wystawcę wpisano FHU A M. K.. Na wszystkich fakturach wskazano sposób zapłaty - gotówka. Z dowodów zebranych przez organ kontroli skarbowej wynikało, że działalność firmy A polegała jedynie na wystawianiu faktur za sprzedaż oleju napędowego. Firma została stworzona, aby dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł. Organ zwrócił uwagę również, że podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia kosztów wskazanych w zakwestionowanych fakturach. W świetle poczynionych ustaleń organ kontroli skarbowej stwierdził, że dokumenty księgowe w postaci faktur wystawionych przez firmę A, nie dokumentują rzeczywistego zakupu paliwa przez firmę skarżącego. Zatem faktury te nie mogą być uznane za rzetelne i stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W konsekwencji kwoty wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 roku Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Ponieważ zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wyniosło 20% ogółu kosztów zaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej organ uznał tę księgę za nierzetelną za okres od października do grudnia 2005 r. Dyrektor UKS odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, kierując się przesłanką zawartą w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - przy określaniu podstawy opodatkowania organ wyłączył nierzetelne faktury. W konsekwencji przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowił kwotę 1.185.563,76 zł, koszty uzyskania przychodu - 901.576,32 zł, dochód - 283.987,44 zł, a wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych - 97.933,00 zł. Mając na uwadze, że w zeznaniu za 2005 rok podatnik odliczył straty z lat ubiegłych, pismem z dnia 16 listopada 2010 r. organ wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających zasadność tego odliczenia. Podatnik nie odpowiedział na wezwanie, co skutkowało nie uwzględnieniem odliczenia. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie art. 121 § 1, 122, 188, 190, 191, 210 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu pełnomocnik m. in. stwierdził, że M. K. faktycznie sprzedawał paliwo stronie, dokumentując to prawidłowo wystawionymi fakturami i pobierając zapłatę. Okoliczność ta mogła zostać wyjaśniona w drodze przesłuchania M. K., które pierwotnie miało się odbyć w dniu 6 grudnia 2010 r. Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2010 r. organ odmówił zmiany terminu przesłuchania tego świadka. Z treści uzasadnienia wynika, że organ przesłuchał M. K. w innym terminie, bez udziału strony. W ocenie pełnomocnika skutkuje to poważnym naruszeniem art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. organ wskazał na art. 181 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym (przepis ten stosuje się również do kontroli podatkowej) mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, zeznania świadków oraz inne dokumenty zgromadzone w toku postępowania sprawdzającego lub kontroli podatkowej. Organ wskazał na włączone do akt sprawy dowody zgromadzone w innych postępowaniach, m. in. akt oskarżenia z dnia [...] r. [...] przeciwko M. K.. Zdaniem organu odwoławczego firma "A" M. K. nie mogła dostarczać stronie paliwa, a faktury, jakie zostały wystawione przez to przedsiębiorstwo, zostały sfałszowane. Chociaż z zeznań M. K. wynika, że dostawcą paliwa do firmy A była spółka B, nie potwierdza tego jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Brak również jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że przedsiębiorstwo A zaopatrywało się w paliwo u innych dostawców. Z zeznań R. K. (prezesa zarządu B Sp. z o.o.) złożonych w dniu 14 lutego 2007 r. przed pracownikiem Agencją Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatury w K., wynika, że nie zna nikogo o nazwisku M. K. i nic mu nie mówi nazwa firmy A, a wszystkie okazane mu faktury wystawione na tę firmę zostały sfałszowane. Nieautentyczność tych faktur potwierdza również ekspertyza z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia 16 marca 2009 r. Organ stwierdził ponadto, że M. K. nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał bazy, ani zbiorników do magazynowania paliw oraz środków transportu umożliwiających ich dystrybucję. W ocenie organu potwierdzeniem, że faktury opisujące zakup oleju napędowego od firmy A M. K. nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są następujące okoliczności: w dokumentach źródłowych, poza fikcyjnymi fakturami, brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby faktyczny zakup paliwa, to jest np.: przelewów bankowych, dowodów zapłat, zamówień, dowodów magazynowych, umów o realizację dostaw; strona zeznała, że paliwo przywozili różni kierowcy, a M. K. dostarczał faktury VAT i pobierał należność za paliwo bez pokwitowania, nigdy nie legitymował mężczyzny, któremu przekazywał gotówką duże kwoty pieniędzy - zdaniem organu przekazywanie znacznych kwot pieniędzy nieznajomej osobie bez żadnego pokwitowania w sposób szczególny świadczy o braku przezorności; podatnik nie ma wiedzy skąd i czyim samochodem przywożono paliwo, nie pamięta numerów rejestracyjnych takich samochodów, nie pamięta numerów telefonów, z których dzwonił dostawca paliwa, nigdy nie był w siedzibie firmy dostawcy, zeznał również, że ceny paliwa były niższe od cen na stacjach benzynowych; A M. K. nie była firmą sprawdzoną na rynku paliw, nie posiadała koncesji z Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi; podatnik nie starał się pozyskać wiedzy o przypadkowym kontrahencie, m.in. poprzez sprawdzenie, czy podmiot ten prowadził działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, czy posiadał jakiekolwiek bazy paliwowe i transportowe. Organ stwierdził również, że dostawy paliwa udokumentowane fakturami, na których jako sprzedawca wpisana była firma A nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz powtarzały się na przestrzeni kilku miesięcy, zatem identyfikacja firmy była możliwa. Ogółem w okresie X-XII/2005 r. podatnik wykorzystał do rozliczeń podatkowych 97 sztuk faktur wystawionych przez nieistniejący podmiot. W ocenie organu odwoławczego uznanie za koszt wydatków na podstawie fikcyjnej transakcji, byłoby sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu towaru nieznanego pochodzenia, który może pochodzić z przestępstwa. Na poparcie swojego stanowiska organ odwołał się do bogatego orzecznictwa sadów administracyjnych. Ustosunkowując się do zarzutu przesłuchania M. K. bez udziału strony, organ odwoławczy wyjaśnił, że świadek ten został wezwany na dzień 6 grudnia 2010 r., ale nie stawił się. Przybył natomiast do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 7 grudnia 2010 r., usprawiedliwiając się, że nie mógł stawić się w dniu 6 grudnia, ponieważ mieszka w Ł., zachorowało mu dziecko i musiał pojechać z nim do lekarza, a matka dziecka nie mogła pojechać, ponieważ też choruje. Korzystając z obecności tego świadka w dniu 7 grudnia 2010 r., organ kontroli skarbowej sporządził protokół z jego wyjaśnień na podstawie art. 172 § 1 i art. 173 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Powołane przepisy wskazują, że organ sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny zarzut pełnomocnika dotyczący przesłuchania świadka bez udziału strony jest. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajdują się inne protokoły z przesłuchań M. K. przeprowadzonych w dniach 21 lipca 2006 r., 4 grudnia 2007 r. i 12 grudnia 2008 r. przez organy kontroli skarbowej i organy ścigania oraz wyjaśnienia tego świadka z dnia 18 maja 2010 r. i 7 grudnia 2010 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez C. M., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: 1) art. 22 u.p.d.o.f., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez właściciela firmy FHU A M. K., nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a tym samym skarżący nie mógł zakwalifikować poniesionych z tego tytułu kosztów jako kosztu uzyskania przychodu, 2) art. 120, 121 §1, 122, 180 § 1, art. 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: - kwestionowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, bez udowodnienia, że skarżący nie dokonał zakupu paliwa, - dokonanie różnorakiej kwalifikacji działalności FHU A i F.H.U. C, mimo, że oba podmioty prowadziły działalność według identycznego schematu. - przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. K. bez udziału skarżącego; - uznanie, że skarżący w rzeczywistości nabywał olej opałowy, dokumentując zakup tego wyrobu fakturami VAT od firmy FHU A na olej napędowy; Zdaniem skarżącego nie wyklucza możliwości dokonywania obrotu paliwem brak koncesji przez M. K. na obrót takim towarem, czy niedysponowanie zapleczem technicznym w postaci stałych zbiorników do magazynowania paliw. Również nieodebranie przez M. K. dokumentów rejestracyjnych posiadanej przez niego cysterny, nie oznacza, że nie było przewożone paliwo. Podobnie, fakt nieposiadania prawa jazdy czy brak posiadania dowodu rejestracyjnego przez kierowcę, wcale nie oznacza, że osoby bez posiadanego prawa jazdy nie prowadzą pojazdów samochodowych, bądź też, że po drogach nie poruszają się samochody bez dokumentów rejestracyjnych, Zdaniem skarżącego wykazanie przez organy, że M. K. nie nabył paliwa od firmy B sp. z o.o. nie ma wpływu na fakt posiadania i dystrybucji oleju napędowego. Również okoliczność, że M. K. nie regulował zobowiązań wynikających z faktur zakupu, nie ma żadnego znaczenia w kontekście zagadnienia prawa dysponowania towarem odebranym od B. W konkluzji skarżący zwrócił uwagę, że organ odwoławczy nie dostrzegł zbieżności w sposobie prowadzenia działalności przez FHU A i FHU C M. W., który to podmiot funkcjonował w oparciu o identyczne zasady polegające w szczególności na obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia. W stosunku do tego podmiotu, między innymi w oparciu o zeznania kilkunastu odbiorców - firm transportowych, wydano decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym, będące podstawą między innymi uchylenia decyzji w zakresie podatku VAT wobec podmiotu nabywającego paliwo od FHU C. Skarżący przyznał przy tym, że zarówno właściciel FHU A i właściciel FHU C prowadzili działalność pod auspicjami innych osób organizujących całe przedsięwzięcie. Obie firmy dokonywały sprzedaży oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, wprowadzając w błąd nabywców na tyle skutecznie, że żaden z szerokiego kręgu odbiorców nie przypuszczał w jakiej sytuacji się znajduje. Skarżący odwołał się również do kwalifikacji prawno-podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok, dotyczącej M. K. -współwłaścicielki Firmy Usługowo-Handlowej D s. c. M. K. , W. K. , stwierdzając, że dokonano rozbieżnej oceny w zbliżonym stanie faktycznym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2005 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z wykładnią gramatyczną omawianego przepisu podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich wydatków, pod warunkiem wykazania, że: 1) są one bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2) poniesienie kosztów ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, 3) podatnik faktycznie został obarczony ciężarem ekonomicznym kosztów, 4) podatnik udowodnił ich poniesienie. Jak wynika z treści decyzji obu instancji spełnienie trzech pierwszych warunków w zasadzie nie jest kwestionowane przez organy, które nie miały wątpliwości, że skarżący dokonał zakupu paliwa w ilościach, a być może i w cenie, wskazanej na spornych fakturach. Nie kwestionowały także i tego, że poczynione zakupy nastąpiły w celu osiągnięcia przychodu. Odmowa uwzględnienia przedmiotowych wydatków spowodowana była wyłącznie ich nieprawidłowym udokumentowaniem. W ocenie organów zakwestionowane faktury nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Potwierdzeniem tego są ustalenia, z których wynika, że M. K. nie posiadał koncesji na handel paliwami, nie dysponował również żadnymi środkami technicznymi i organizacyjnymi, umożliwiającymi prowadzenie takiej działalności. Nie posiadał i nie wynajmował samochodów do przewozu paliwa, a zakupiony Jelcz cysterna nie mógł uczestniczyć w ruchu drogowym, ponieważ M. K. nie odebrał dowodu rejestracyjnego, stwierdzającego dopuszczenie pojazdu do ruchu. Nie posiadał także bazy paliwowej, ani zbiorników do magazynowania paliw. Istotnymi dowodami potwierdzającymi to stanowisko są również zeznania samego M. K.. Wprawdzie w dniu [...] r. podczas przesłuchania w UKS w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. M. K. użył stwierdzenia, że prowadził działalność gospodarczą i kupował paliwo od firmy B Sp. z o.o., której właścicielem był R. K. , jednak z zeznań tych wynikało również, że M. K. w istocie działał w imieniu i na rzecz mężczyzny, który przedstawił mu się takim nazwiskiem, na co wskazują słowa M. K., że przekazywał mu wszystkie pieniądze uzyskane od klientów za sprzedaż paliwa, w zamian za co otrzymywał ok. 1000 zł i dodatkowe pieniądze na ZUS. Z zeznań M. K. wynika również, że R. K. wyposażył go w sprzęt służący do przewożenia paliwa oraz środki finansowe: dostał 6.000 zł na wynajęcie zbiorników, 13.000 zł na zakup cysterny, a także komputer z programem do wystawiania faktur. Natomiast w dniu 7 grudnia 2010 r. M. K. stwierdził jednoznacznie, że nigdy fizycznie nie kupował paliwa, bo nie miał pieniędzy. Nie pytał również skąd jest paliwo, które woził. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika jednoznacznie, aby R. K. - na którego wskazywał M. K. - był prezesem spółki B, noszącym takie nazwisko. W swoich zeznaniach M. K. podkreślił bowiem, że nie legitymował tej osoby. Natomiast z zeznań R. K. z dnia [...] r. złożonych w ABW Delegatura w K., wynika, że nie zna nikogo o nazwisku M. K. i nic mu nie mówi nazwa firmy A, a wszystkie okazane mu faktury wystawione na tę firmę zostały sfałszowane. Uznając te wyjaśnienia za prawdziwe, organ odwołał się dodatkowo do ekspertyzy z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia 16 marca 2009 r., potwierdzającej nieautentyczność tych faktur. W ocenie Sądu, ten ostatni dowód, który oczywiście należy wziąć pod uwagę, nie oznacza jednak, że R. K., na którego wskazywał M. K. i prezes spółki B to dwie zupełnie różne osoby. Na tej podstawie nie można również jednoznacznie stwierdzić, że R.K - prezes spółki B - w rzeczywistości nie współpracował z M. K., udostępniając mu swoje paliwo w celu dokonania sprzedaży. Na 5. stronie decyzji pierwszej instancji organ stwierdził, że nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie "B", ponieważ spółka ta nie wynajmuje już pomieszczeń w S. i K., a jej prezes R. K. przebywa w więzieniu. Oczywiście wskazane okoliczności nie stanowią dowodu na to, że osadzenie R. K. było związane ze sprzedażą paliwa, na którą wskazywał M. K.. Organy nie dokonały jednak żadnych ustaleń w tym zakresie, chociaż pozostaje to w zasięgu ich możliwości. Ustalenia takie mogłyby natomiast przyczynić się do ewentualnej identyfikacji rzeczywistego sprzedawcy paliwa. Sąd co do zasady podziela stanowisko organów, że w sytuacji gdy zakwestionowane faktury wadliwie wskazują osobę sprzedawcy, to w konsekwencji oznacza, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ta konstatacja, mająca zasadnicze znaczenie w kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację dotyczącą podatku VAT, nie jest jednak wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia VAT, z uwagi na brak tożsamości między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem wskazanym w fakturze, nie oznacza jeszcze, że wydatek opisany w tej fakturze nie zaistniał w rzeczywistości i w konsekwencji nie może być kosztem uzyskania przychodu. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje treść art. 22 ust.1 oraz 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego. Należy zgodzić się z organami, że wykazanie spełnienia wymogów ustawowych dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu co do zasady obciąża podatnika. Jednakże w sytuacji gdy z przyczyn nie leżących po jego stronie, nie może on precyzyjnie wskazać sprzedawcy towaru nabytego w celu uzyskania przychodu, a ustaleń takich może dokonać organ z urzędu, to w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy organ powinien to uczynić, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej, Przy określaniu podstawy opodatkowania wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie, czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być w całości pominięte tylko z tego powodu, jeżeli można je udowodnić innym środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę. Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (np. ustawę o rachunkowości, czy rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), nie oznacza jeszcze, że dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyż w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, publ. CBOSA). W niniejszej sprawie strona nie wskazała takich okoliczności. Za zasadny jednak należy uznać zarzut skargi dotyczący przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. K. bez udziału skarżącego. Zgodnie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. W myśl § 2 strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. M. K. został wezwany na dzień 6 grudnia 2010 r., ale nie stawił się. Przybył natomiast do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 7 grudnia 2010 r. i wtedy, bez udziału strony, został przesłuchany przez pracownika organu pierwszej instancji. Wprawdzie na wyznaczony termin nie zgłosił się również pełnomocnik skarżącego, jednakże wcześniej - pismem z dnia 2 grudnia 2010 r. - wystąpił on do Dyrektora UKS o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania świadka, usprawiedliwiając swoją nieobecność. W piśmie tym (ani żadnym innym) pełnomocnik nie wskazał jednak na jakąkolwiek okoliczność mającą istotne znaczenie dla sprawy, którą chciałby wykazać na podstawie zeznań tego świadka. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nieuwzględnienie wniosku strony wprawdzie stanowiło naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej, nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Jednakże - w ocenie Sądu - wskazany dowód został przeprowadzony również z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymieniony przepis nakazuje organowi podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z unormowania tego jednoznacznie wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, chociaż w określonych podatkowych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a także w odniesieniu do niektórych faktów, o których wie wyłącznie podatnik, ciężar dowodzenia obarczać może również stronę postępowania. W orzecznictwie jednak zdecydowanie akcentuje się, że to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, prowadzi wprost do ewidentnego naruszenia zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1) i zasady podejmowania przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy (art. 122) – por. podobnie wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2004 r., I SA/Gd 1958/00, LEX nr 129335. Skoro zatem organ z urzędu postanowił dopuścić dowód z przesłuchania M. K. - powinien tego dokonać w odniesieniu do okoliczności rozpoznawanej sprawy, formułując w tym celu odpowiednie pytania. Tymczasem podczas przesłuchania w dniu 7 grudnia 2010 r. świadek ogólnie powiedział kilka zdań na temat swojej działalności gospodarczej, co zostało zaprotokołowane. Pracownik organu nie zapytał go jednak ani czy dowoził paliwo do skarżącego, ani w jaki sposób dochodziło do zapłaty i czy kwoty wskazane w fakturach wystawianych dla podatnika stanowiły rzeczywistą cenę, która została uiszczona. Nie zapytał go również czy widział R. K. prezesa spółki "B" i czy jest to ta sama osoba, która dostarczała mu paliwo. Wyjaśnienia tych okoliczności mogły przyczynić się do ustalenia rzeczywistego sprzedawcy paliwa oraz ewentualnie potwierdzić wysokość kosztów poniesionych przez skarżącego. Do dokonania ustaleń w tym zakresie zobowiązany będzie organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Sąd przeprowadził uzupełniający dowód z dokumentu – decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...]r., określającej M. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za wymienione miesiące 2005 i 2006 r. Na rozprawie przed WSA w Łodzi pełnomocnik skarżącego zasadnie zwrócił uwagę, że organ celny dokonał tam odmiennego ustalenia stanu faktycznego w odniesieniu do działalności gospodarczej M. K.. Na 9 stronie tej decyzji organ celny wprost stwierdził, iż "nie ulega wątpliwości, że M. K. dokonywał w okresie od października 2005 r. do września 2006 r., sprzedaży oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy". Wprawdzie decyzja ta została wydana po dacie wydania zaskarżonej decyzji i nie była znana organom orzekającym w niniejszej sprawie, nie stanowi również podstawy do uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, potwierdza jednak konieczność ponownego ustalenia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152, 200 i 205 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.