I SA/Łd 97/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk(spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 10.817 (dziesięć tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. ŁSygn. akt I SA/Łd 97/18 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] określającej K. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 314.423,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W 2012 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych pod nazwą A. Na podstawie dokumentacji źródłowej organ pierwszej instancji ustalił, że głównym przedmiotem działalności firmy A w 2012 r. było świadczenie usług transportowych (transport leków) na rzecz: B Sp. z o.o. C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. Łączna wartość przychodów ze sprzedaży usług transportowych świadczonych na rzecz B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i D w 2012 r. wyniosła 6.811.082,99 zł i stanowiła 94,7 % wartości przychodów ogółem. W korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2012 r. skarżący wykazał kwotę kosztów uzyskania przychodów w wysokości 6.962.296.71 zł. Na podstawie wyjaśnień i dokumentacji przekazanej przez Biuro Rachunkowe E. P. organ pierwszej instancji ustalił, że korekta kosztów dotyczyła: zmniejszenia kosztów z tytułu zaliczenia całości wydatków na polisy ubezpieczeniowe, zwiększenia kosztów z tytułu wydatków na polisy ubezpieczeniowe przypadających na 2012 r., zwiększenia odpisów amortyzacyjnych. Organ pierwszej instancji ustalił, że na koncie 402-Usługi obce zostały zaksięgowane faktury wystawione przez W. O. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą E. Z faktur tych wynika, że przedmiotem zakupu miały być usługi transportowe. Łączna wartość netto zaliczona do kosztów uzyskania przychodów 2012 r., która wynika z przedmiotowych faktur wyniosła 1.444.788.26 zł. W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że firma E nie wykonała usług transportowych wykazanych na fakturach, a w konsekwencji skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1 .444.788,26 zł. Mając na uwadze powyższe Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 314.423,00 zł. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia 14 lutego 2017 r. włączył do akt niniejszej sprawy następujące dowody: 1. zebrane w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec W. O., kserokopie protokołów przesłuchania w charakterze świadków: B. K. z dnia 16.06.2016 r., J. F. z dnia 16.06.2016 r., T. K. z dnia 16.06.2016 r., K. P. z dnia 25.01.2016 r., kserokopię protokołu z czynności sprawdzających z dnia 22.01.2016 r. dot. dokumentowania transakcji zawartych w 2012 r. pomiędzy A i firmą E, wyciąg z decyzji z dnia [...] r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dla W. O. 2. zebrane w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec E. L.: kserokopię protokołu przesłuchania w charakterze świadka B. K. z dnia 17.02.2015 r., 3. wydruki z bazy danych SPR w zakresie złożonych deklaracji przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., tj.: W. O. i F Sp. z o.o.. Mając na uwadze powyższe podkreślono, że wobec W. O. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 rok, w wyniku którego decyzją z dnia [...] r., organ kontroli skarbowej określił W. O.: zobowiązanie w podatku od towarów i usług - w zakresie jakim podatnik rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą, obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W powyższej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. podkreślił m.in., że: – faktury wystawione przez W. O. na rzecz 5 podmiotów, w tym na rzecz A, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a usługi transportowe wykazane w fakturach nie zostały wykonane. – faktury wystawione na rzecz jednego podmiotu dokumentowały rzeczywisty obrót podlegający opodatkowaniu VAT. Wykonanie usług transportowych przez W. O. ciągnikiem siodłowym Scania zostało potwierdzone przez ostatecznych nabywców tych usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. określającej W. O. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w zakresie jakim podatnik rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą oraz obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że faktury wystawione m.in. na rzecz A nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług transportowych. Od decyzji organu pierwszej instancji W. O. nie złożył odwołania i decyzja ta stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji podkreślił, że z zeznań skarżącego wynika, iż nie miał żadnej wiedzy ani na temat środków transportu, ani kierowców, którzy ze strony firmy E rzekomo wykonywali usługi przewozów leków na rzecz A. Skarżący nie posiadał również żadnych dokumentów w tym zakresie. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przesłuchano w charakterze świadka K. K. - pracownika firmy A. który zeznał m.in. w tematyce samochodów, jakimi dysponowała firma A w 2012 r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. - w dążeniu do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy - organ pierwszej instancji: 1. dwukrotnie podjął próbę przesłuchania W. O. w charakterze świadka na okoliczność świadczenia usług transportowych na rzecz A. W. O. nie odbierał wezwań na przesłuchanie, 2. podjął próbę przesłuchania A. K. (wezwania organ pierwszej instancji wysyłał na adres wskazany przez W. O. oraz na adres wynikający z bazy danych) lecz świadek nie odbierał korespondencji, 3. ustalił ponadto, że W. O. za rok 2012 nie złożył do naczelnika właściwego urzędu skarbowego żadnej deklaracji PIT-11 o wysokości wypłaconych wynagrodzeń swoim pracownikom, 4. dokonał szczegółowej analizy ksiąg podatkowych skarżącego oraz faktur sprzedaży usług transportowych wykonanych przez firmę A w 2012 r. Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji ustalił prawidłowo, że średnia cena netto sprzedaży l km przewozu wykonywanego przez A na rzecz firm wyniosła 1,39 zł/km Na akceptację organu odwoławczego zasłużyło również twierdzenie organu pierwszej instancji, że niewiarygodną jest okoliczność, iż starymi pojazdami nieprzystosowanymi do przewozu leków, bez legalnej rejestracji oraz ważnej polisy ubezpieczeniowej wykonywano usługi transportowe na tak dużą skalę jak wynika to z faktur wystawionych przez W. O.. Żaden z samochodów (busów), którymi dysponował w 2012 r. W. O., nie był przystosowany do przewozów leków. Z zeznań K. K. (pracownika firmy A) wynika, że warunki przewozu podlegały ścisłemu nadzorowi ze strony firmy PGF, nawet przy użyciu czujników temperatury. Potwierdzają to również faktury dotyczące sprzedaży urządzeń GPS i usług monitoringu floty wystawiane przez B sp. z o.o., którymi obciążano firmę A. Podkreślono również że faktury wystawione przez E nie zawierają ilości przejechanych kilometrów będących podstawą kalkulacji ceny usługi, w przeciwieństwie np. do faktur wystawianych przez skarżącego na rzecz swoich kontrahentów. Brak jest również innych dokumentów, w oparciu o które można by wykazać jakim samochodem wykonywano dane zlecenie i ile kilometrów przejechano. Tym samym w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego za zasadne uznano stanowisko, iż W. O. nie wykonywał faktycznie usług transportowych na rzecz firmy skarżącego. Powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ II instancji podniósł, że podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku i jego związku z uzyskanym przychodem. Przytaczając treść uregulowań ustawy o rachunkowości z dnia 29.09.1994 r. (jt. Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.) podkreślono, że dokumenty na podstawie których dokonywane są zapisy winny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zaś możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów będzie zależała od posiadanych dowodów na jego poniesienie. Mając na uwadze powyższe organ II instancji przyjął, że skarżący nie wykazał, iż dowody mające dokumentować wydatki na usługi od E są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż nie stanowią w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez skrzącego w wartościach wynikających z faktur VAT za 2012 r. w łącznej kwocie 1.444.788.26 zł sygnowanych przez E, gdyż faktury te zawierają niezgodne z prawdą zapisy, że takich czynności dokonano. Zaznaczono, że w postępowaniu podatkowym skarżący nie przytoczył wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie kwestionowanych faktur i zaliczenie kwot w nich ujętych do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego zasada prawdy obiektywnej nie może oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowodem wykonania spornych usług nie może być - w ocenie organu -okoliczność, że W. O. dochód uzyskany za sporne usługi rzetelnie opodatkował (co zostało podważone w powoływanej już ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 roku). Spór w niniejszej sprawie dotyczy bowiem dopuszczalności uznania tych wydatków za koszty podatkowe skarżącego, a podstawa opodatkowania kontrahenta, któremu skarżący przelał określone kwoty pieniężne (za nierzetelne faktury) pozostaje poza tym sporem. Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji pozostaje kwestia zapłaty za fikcyjne dokumenty, gdyż zapłaty takiej nie dokonano za faktycznie wykonane usługi transportowe. W świetle poczynionych ustaleń faktycznych nie do zaakceptowania jest – w ocenie organu - teza, że skarżący nabywał od E usługi transportowe w ilości oraz cenie wynikającej ze spornych faktur, co jest wystarczającą przesłanką do uznania, że istniały faktyczne podstawy do uznania kosztów uzyskania przychodu za zawyżone. Innych dowodów skarżący nie dostarczył, a za niewystarczające w tym zakresie uznano zeznania skarżącego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania: – art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na dokonaniu ustaleń, że faktury wystawione przez firmę W. O. na rzecz firmy A, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a usługi transportowe wykazane w fakturach nie miały miejsca, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie takich ustaleń; – art. 191 Ordynacja podatkowa - poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na dokonaniu ustaleń, że faktury wystawione przez firmę W. O. na rzecz firmy A nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; – art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa - poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz niewłaściwe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego i w konsekwencji nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i ustalenie, że faktury wystawiane przez W. O. na rzecz firmy A nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bez podjęcia rzetelnej próby przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez W. O. jako pracowników firmy, nie podjęcia próby przesłuchania w charakterze świadka współwłaściciela ustalonych przez organ pojazdów, nie podjęcia próby ustalenia na kogo zostały zarejestrowane pojazdy, których zakupu dokonał W. O. a następnie przesłuchanie ustalonych osób celem zweryfikowania czy ustalone pojazdy były użytkowane do wykonania usług transportowych w firmie W. O., podczas gdy przeprowadzenie w/w dowód w sposób rzetelny pozwalałoby na ustalenie czy zdarzenia gospodarcze, których dotyczą faktury kwestionowane przez Organ, w rzeczywistości miały miejsce; – art. 120 , art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacja podatkowa- poprzez naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika in dubio pro tributario; – art. 233 § 2 Ordynacja podatkowa - poprzez brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, 2) przepisów prawa materialnego - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie że wartości wynikające z faktur VAT za rok 2012 w łącznej kwocie 144.4788,26 złotych, sygnowane przez E nie stanowią kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez A. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga jest uzasadniona. Warunkiem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego jest rzetelne, nienasuwające wątpliwości ustalenie stanu faktycznego , który daję gwarancję ,że w wyniku podstawienia nie dojdzie do naruszenia prawa a konsekwencje tego nie będą oddziaływały negatywnie wobec podatnika . Zdaniem sądu w niniejszej sprawie organy nie sprostały zasadzie prawdy obiektywnej a więc nie doprowadziły do pełnego zrekonstruowania rzeczywistych stosunków gospodarczych w jakich pozostawał podatnik w szczególności z kontrahentem E , co mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy . Z tego punktu widzenia ocena dotychczas zgromadzonych dowodów nie mogła zostać określona zdaniem sądu jako ocena swobodna podjęta zgodnie z regułami wiedzy , doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania w zakresie przyjętego ustalenia dotyczącego charakteru świadczonych usług transportowych przez W. O. , czy też wręcz ich nie wystąpienia, i upatrywania w zachowaniu strony świadomego uczestnictwa w popełnieniu przestępstwa oszustwa podatkowego celem minimalizowania obciążeń podatkowych. . Regulacje prawne dotyczącego postępowania dowodowego zawarte w Ordynacji podatkowej wymuszają na organach podejmowanie określonych istotnych i koniecznych czynności dla załatwienia sprawy , wobec tego ,że podejmują je jako dominus litis , których standard powinien być na tyle obiektywny ażeby nie można było zarzucić ,że jakiś element stanu faktycznego pozostał poza ich zainteresowaniem i przez to mogło dojść do faworyzowania interesu skarbu państwa. Sądowa kontrola decyzji organów podatkowych ma na celu wyeliminowanie takich rozstrzygnięć , które nie charakteryzują się obiektywnością oceny zgromadzonego materiału dowodowego , jago brakach , wystarczającą wnikliwością w dążeniu do ustalenia rzeczywistych stosunków, dążeniem do załatwienia sprawy kosztem prawdy obiektywnej. Jakkolwiek organy w ramach przyznanej im swobody oceny dowodów podejmują swe rozstrzygnięcia to musi być ona rzetelna , uwzględniać okoliczności przemawiające przeciw podatnikowi ale także świadczące na jego korzyść , zestawiając je w sposób pozwalający na prześledzenie rozumowania organu w odniesieniu do podjętej tezy. Bierność podatnika w gromadzeniu dowodów nie może być postrzegana jako uprawnienie dla organu ograniczania podejmowanych działań , tym bardziej kiedy organ korzysta z dowodów z innych postępowań i zasłaniania się zasadą współdziałania. Obowiązek przeprowadzenia całego postępowania i zgromadzenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy spoczywa przede wszystkim na organie podatkowym , i nie może być przerzucany na stronę z jakimkolwiek uzasadnieniem . To na organie spoczywa obowiązek zebrania informacji o faktach a ich weryfikacja następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy ,że organy podatkowe zakwestionowały transakcje podatnika dotyczące zakupionych usług transportowych od firmy E ( dalej w skrócie "O.") podważając ich rzeczywiste wyświadczenie , tzw. puste faktury , konstatując ,że podatnik brał czynny udział w tym procederze , definiując ów czyn jako oszustwo podatkowe , podlegające na wystawianiu fałszywych faktur kosztowych. U podstaw tej oceny legły takie dowody jak : decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. wydana wobec W. O. orzekająca o obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust 1 tej ustawy , a wśród zakwestionowanych faktur tą decyzją znajdują się również wystawione na rzecz podatnika w 2012 r. Organ I instancji włączył obszerny materiał dowodowy z postępowania prowadzonego wobec O. a następnie wykorzystał go w niniejszym podstępowaniu , uzupełniając o dowody pozyskane w własnym zakresie w toku prowadzonego postępowania. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz jej poprzedzającej wynika ,że gro dowodów pochodzi właśnie z postępowania prowadzonego wobec kontrahenta podatnika i w tym postępowaniu są one podawane ocenie , do czego oczywiście upoważnia organ norma art. 180 i 181 OP. jednakże zdaniem sądu nie może być to decydujący materiał dowodowy , w szczególności wówczas kiedy dotyczy innego podatnika, którego gromadzenie związane było z perspektywy prowadzenia innej sprawy . Zauważyć także należy ,że decyzja wydana wobec O. korzysta z waloru bycia dowodem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Op. a zatem wyłączona jest swobodna jej ocena przez organ , jednakże możliwym z woli ustawodawcy jest przeprowadzenie przeciwko niej dowodu przeciwnego , co jak wynika z aktywności strony było celem podatnika. Zdaniem sądu zaskarżona decyzja nie charakteryzuje się zebraniem i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniem całego materiału dowodowego zgodnie z art. 187 §1 OP. realizując naczelną zasadę postępowania podatkowego wyrażoną w art. 122 Op. , zasadę prawdy obiektywnej. Z ustaleń dotychczasowych wynika ,że podatnik świadczył usługi transportowe dotyczące leków dla 3 podmiotów. B Sp. z o.o. , C Sp. z o.o. wreszcie D Sp. z o.o . Nie budzi wątpliwości także i to ,że dla wypełnienia przyjętych obowiązków podatnik korzystał z usług podwykonawców , tj. G, H oraz F sp. z o.o. Pomimo wielości podwykonawców, zdaniem organu na zakwestionowanie jedynie faktur od podmiotu E złożyły się następujące fakty, pomijając opisaną wcześniej ostateczną decyzje organu kontroli skarbowej. Jak bowiem, ustalono O. "mógł dysponować" w 2012 r. samochodami w licznie 9 wymienionymi na str. 6 zaskarżonej decyzji . Jednakże z uwagi na to ,że ww. był ich właścicielem w odniesieniu do kilku ( kupił uszkodzone i naprawił – bezsporne) lecz ich nie zarejestrował i nie posiadał ważnej polisy OC w 2012 r. są to okoliczności dyskwalifikujące wskazane pojazdy jako zdolne do użycia w ramach świadczonych usług z podatnikiem. Natomiast tylko jeden z opisanych pojazdów był zarejestrowany i posiadał ważną polisę zatem w ocenie organów z jego wykorzystaniem mogły być realizowane usługi transportowe jednakże nie na rzecz podatnika. Rzeczony podwykonawca nie zatrudniał kierowców , nie odprowadzał od ich wynagrodzenia zaliczek na podatek , brak jest także umów o prace z nimi zawartych. Wobec nie przedstawienia przez O. danych identyfikujących ww. kierowców , potwierdzać ma to tezę organu , iż O. nie mógł świadczyć usług na rzecz podatnika. Zauważyć jednak należy ,że O. wskazał pracowników jego firmy w osobach M. C. , T. G. oraz A. K.. Z uwagi o jednak na to ,że w bazie danych "Źródło" M. C. zam. ul A nie występuje a o takim nazwisku jest 8 osób na terenie Ł. ,organ odstąpił od przesłuchania w charakterze świadka, z kolei ta sama baza dostarczyła informacji o T. G. zameldowanym do dnia 1 marca 2013 r. pod wskazanym adresem , a po tej dacie nie wskazał nowego adresu zameldowania . Także i to informacja upoważniła organ do odstąpienia od wzywania ww. celem przesłuchania w charakterze świadka. Natomiast wzywany dwukrotnie celem przesłuchania A. K. nie odbierał wezwań. Zdaniem sądu organy w sposób niewystarczający a tym samym i nierzetelny podęły starania o przesłuchanie ww. osób , obciążając tym O. , który nie przedstawił bliższych danych kierowców , co oddziaływało w sposób oczywiście niekorzystny wobec podatnika, który nie miał żadnych instrumentów prawnych poza wnioskowaniem o przesłuchanie ww. upatrując w tym potwierdzenia wykonania usług transportowych na jego rzecz przez tę firmę. Z uwagi na to ,że okoliczności na które powinni być przesłuchaniu ww. mają kluczowe znaczenie dla sprawy organy nie powinny poprzestać na odstąpieniu od przesłuchania, wobec informacji pochodzących z bazy "Źródło" , notabene pochodzących z 2016 r. , i podjąć bardziej wnikliwe działania korzystając z możliwości doręczenia wezwań z wykorzystaniem pracowników organu , po myśli art. 144 § 1 pkt 1 Op. celem choćby ustalenia czy pod wskazanym adresem w bazie, nie zamieszkuje świadek. Pobodnie nic nie stało na przeszkodzie ażeby wystosować wezwania do 8 zidentyfikowanych osób o nazwisku M. C. , celem zweryfikowania oświadczenia O. o zatrudnieniu kierowcy o tym nazwisku. Podobnie negatywnie ocenia sąd wezwanie świadka A. K. , skonstatowane brakiem możliwości wykonania obowiązku przeprowadzenia tego dowodu wobec nie odebrania wezwania i to dwukrotnie. Zauważyć należy ,że wezwania te kierowano w postępowaniu przed organem I instancji , a organ odwoławczy wobec wnioskowania o przeprowadzenie tych dowodów w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej , nie podjął ponownie próby wezwania tych osób celem przesłuchania a także zweryfikowania ich statusu w bazie danych "Źródło". W tym zakresie decyzja organu odwoławczego ma charakter sprawozdawczy . Wskazać przy tym należy ,że organ prowadzący postępowanie zobowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności , z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązki te nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji ale również na podatkowy organ odwoławczy. Z tego punktu widzenia organ II instancji nie wypełnił nałożonego na niego obowiązku. Podobnie poprzestano na wezwaniu świadka O. za pośrednictwem operatora pocztowego nie podejmując próby bezpośredniego dotarcia do tej osoby , jakże istotnego źródła dowodowego mogącego przyczynić się do pełnego wyjaśnienia sprawy. Wbrew stanowisku organu nie można także zakładać z całą pewnością ,że O. nie korzystał z pojazdów na które wskazał organ w przedstawionej tabeli na str. 6 zaskarżonej decyzji wobec zastosowanej argumentacji ,że nie były one zarejestrowane na tę osobę i nie miały wykupionego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Skoro zidentyfikowano je po numerach rejestracyjnych ( bezsporne – vide: wskazana tabelka) celem potwierdzenia przypuszczenia organu bądź potwierdzenia stanowisko podatnika o zleceniu usług transportowych O. i ich wykonaniu , nic nie stało na przeszkodzie poczynienie ustaleń na kogo ww. pojazdy zostały zarejestrowane i przesłuchanie tych osób na okoliczność możliwości wykorzystywania tych pojazdów w działalności gospodarczej O.. Jak wynika ze stanowiska organu , doświadczenie życiowe pokazuje , ze wiele podmiotów zatrudnia pracowników nielegalnie , to tę okoliczność należy udowodnić poprzez skuteczne potwierdzenie tego stanu rzeczy. Oznacza to ,że organ dopuszcza sytuację kiedy usługa mogła zostać wyświadczona w sposób niezgodny z prawem , co oczywiście obciąża przyjmującego jej wykonanie , i nie może być przerzucane na korzystającego z takiej usługi . Dlatego podatnik domagał się przesłuchania pracowników O. upatrując w tym słuszności swoich racji. Podobnie tezę tę odnieść należy do możliwości posłużenia się przez O. samochodami o wskazanych numerach rejestracyjnych , jednakże ażeby to uczynić koniecznym było przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, tj. osób na które były one zarejestrowane, albowiem organ założył ,że mógł O. nimi dysponować . Skoro tak to organ zobowiązany był tę tezę zweryfikować a nie dyskwalifikować ad hoc , iż O. nie wykorzystywał ich w swej działalności gospodarczej. Dostrzec także należy ,że podatnik kupował usługi transportowe nie tylko O. ale także od G. H oraz F sp. z o.o.. Znamiennym jednak jest to ,że tylko faktury VAT pochodzące od O. zostały uznane za puste , nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z informacji pozyskanych od firm farmaceutycznych na rzecz których usługi wykonywał podatnik wynika ,że tylko jedna przedstawiła umowę o świadczenie usług tj. B Sp. z o.o. , regulująca szczegółowe zasady współpracy. Nie jest znana treść pozostałych umów. Zgodzić się należy z organem , że załączona do akt wymagała stosowania szczególnych zasad transportu leków a jak dotychczas próbowały wykazać organy O. nie dysponował takim transportem. Ta okoliczność także nie została wyjaśniona albowiem poza zakwestionowaniem taboru ww. nie wiadomo jakiego rodzaju były to auta jeśli chodzi o możliwości transportowania przesyłek. Czy spełniały wymogi dla transportu leków. Nawet gdyby uznać ,że ich nie spełniały , to nie mogło to stanowić o braku wykonania usługi , oczywiście wbrew ustaleniom umownym z tym jednym tylko zleceniodawcą ( innych umów brak ) gdyż jak zeznał Prezes Zarządu F sp. z o.o. B. K. ( k.- 1174 ) pojazdy świadczące usługi na rzecz podatnika nie były dostosowane do przewozu leków , a tenże Prezes miał świadomość tego jaki towar woził. Zeznał także ,że –" czasem jeździliśmy samochodami osobowymi " . Pomimo tego faktu nie stanowi to o dyskwalifikowaniu usług wykonanych przez tę firmę na rzecz podatnika , jako jedna z cech , która w sposób całkowicie odmienny ma zaświadczać o nierzetelności transakcji podjętych z O.. Podsumowując , z materiału dowodowego wynika , że także inni podwykonawcy podatnika nie stosowali się do obowiązujących zasad przewozu środków farmaceutycznych i materiałów medycznych opisanych Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 26 lipca 2002 r. w sprawie procedur Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej , na co powołano się w umowie z B Sp z o.o. , okoliczności potwierdzonej także zeznaniami świadka K. . Oznacza to ,że organ stosuje różną miarę oceny tych samych okoliczności związanych z wykonywaniem usług na rzecz podatnika przez podwykonawców w zależności od tego z jaką firmą ma do czynienia. Tego rodzaju postępowanie nie znajduje akceptacji sądu. Nie jest obiektywne. A zatem używanie samochodów nie chłodni nie dyskwalifikuje w ocenie sądu usług wykonywanych przez O. na rzecz strony. Kolejnym argumentem organu jest stwierdzenie ,że z O. nie zawarto umowy . Zważyć należy , iż organ milczy , że z pozostałymi podwykonawcami także takich umów nie było. Organ cytując zeznania strony złożone w charakterze świadka ( w sprawie prowadzonej wobec O.) oraz złożone jako strona wskazuje na nietypowy sposób odbieranie przesyłek przez podatnika z magazynów np. firmy C , które następnie były przeładowywane do samochodów podwykonawcy , z którego kierowcą umawiał się skarżący. Z kolei przesłuchany jako strona w dniu 20.02.2017 r. zeznał ,że " (...) załadunku leków dokonywał osobiście , było to na ul. B ( tamże położone były magazyny zleceniodawców usług dla podatnika ) , czasami na stacji paliw np. na A przy ul. C . Były też przeładunki na terenie całej Polski. Samochody podwykonawców nie były ładowane na terenie magazynów". Weryfikując te zeznania z zeznaniami innych podwykonawców np. B. K.( Prezesa F sp. z o.o. k. 1174 ) wynika z nich ,że potwierdzają sposób odbioru paczek z lekami przez stronę a następnie ich przeładunek do transportu na samochód podwykonawcy. Tenże K.zeznał " Nie mogliśmy podjechać pod hurtownię farmaceutyczną na ul. B i zabrać towar, przeładowywaliśmy się na ulicy. Wynikało to z jego umowy z hurtownią". Wskazany świadek potwierdza tym samym sposób załadunku paczek na samochody podwykonawców skarżącego. Podkreślić w tym miejscu należy ,że także pracownik strony K. K. przesłuchany w charakterze świadka ( k. 1140 odw.) zeznał ,że był świadkiem jak skarżący przekazywał paczki kierowcom, które wcześniej musiał odebrać z magazynu na B – "Towar był przerzucany z samochodu K. na inne samochody" . Oznacza to ,że fakt dokonywania przeładunku na samochody O. nie jest ewenementem mając stanowić o tym ,że nie mógł on wyświadczyć usług transportowych na rzecz podatnika. Kolejnym ,zdaniem organów, argumentem przemawiającym na niekorzyść strony jest to ,ze faktury wystawione przez O. nie zawierają ilości przejechanych kilometrów będących podstawą kalkulacji ceny. Natomiast podatnik fakturując usługi na rzecz firm farmaceutycznych wskazywał ilości przejechanych km oraz stawkę . Także i w odniesieniu do tego zagadnienia organ pomija ,że także inni podwykonawcy w taki sam sposób dokumentowali wykonane usługi, a więc nie jest to kolejny kwalifikator mający stanowić o nieuczciwości O.. Przywołać w tym miejscu należy faktury VAT wystawione przez spółkę F opisujące jedynie z nazwy czynność – usługa transportowa , bez podania ilości km i stawki ( K. 1029-1050). W odniesieniu do tego podmiotu nie są kwestionowane tak opisane usługi transportowe , jako nierzetelne. Ponadto sam skarżący również fakturował wykonane usługi na rzecz innych kontrahentów z pominięciem ilości przejechanych kilometrów oraz stawki , np. dla I ( k. 98 ), PHU J (k.204), K Sp. z o.o. Z. (k.80) , L B.( k.120) czy tez Ł P. ( k. 180). Są to istotne okoliczności , które pozwalając przyjąć za rutynowe działanie podatnika ,iż stosował różne systemy fakturowania usług , co nie powinno wzbudzać zdziwienia, iż dla dużych firm opisywał bardziej szczegółowo usługę według przyjętym z nimi ustaleń , i wywodzenia z tego faktu negatywnej oceny transakcje z O. , że musiały być a priori obciążone nastawieniem na oszukańcze działanie w celu otrzymania korzyści podatkowej. Z kolei jeśli chodzi o ustalenia w zakresie wynagrodzenia to materiał dowodowy dostarcza jasnych informacji , iż jego podstawą była ilość przejechanych km , np. ze strony C SA przez osobą odpowiedzialną oraz dokumentu wydania towarów z magazynu - dokumentu WZ. Jeśli chodzi o rozliczenia z podwykonawcami skarżący przesłuchany 20.02.2017 r. wyjaśnił ,że stosował te same zasady wobec wszystkich podwykonawców a więc H, E oraz F sp. z o.o. w ten sposób , że podstawą była ilość przejechanych km a do stawki "dogadywał się" . Artykułowanie przez organ ,że skarżący wydawał kierowcy O. paczkę z listem i żadnych innych dokumentów nie przekazywał oraz ,że nie zna nazwisk kierowców a zatem nie posiada poza fakturami żadnych dokumentów dotyczących wykonania usługi transportowej samo w sobie wybrzmiewa niejednoznacznie , jednakowoż organ pomija ,że inni podwykonawcy strony w ten sam sposób byli rozliczani z wykonanych usług i w odniesieniu do tych podmiotów administracja podatkowa nie przyjmuje ,że są to wystarczające dokumenty pozwalające na uznanie wykonanych za nierzetelne. Tego rodzaju wnioskowanie nie ma racjonalnego uzasadnienia. W ocenie sądu nawet gdyby przyjąć za zeznaniem nieznanego świadka z utajnionego protokołu ,że jego firma korzystała z faktur O. bez wyświadczenia usługi w celu obniżenia podatku ( str. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji ) to nie stanowi o tym ,że wszystkie faktury pochodzące od O. , wystawione dla wszystkich jego kontrahentów miały na celu minimalizowanie obciążeń podatkowych. Podsumowując powyższe rozważania zdaniem sądu brak jest podstaw dla wyprowadzania przez organy jednoznacznej oceny , w oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy , iż faktury pochodzące od O. , które ujęła strona w swoich rejestrach księgowych są nierzetelne , tj. stanowią puste faktury kosztowe , konsekwencją czego jest przyjęcie ,że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia "de facto z oszustwem podatkowym" ( str. 14 uzasad. decyzji ). W ocenie sądu zaskarżona decyzja obarczona jest wadą prawną , która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającą na dokonaniu definitywnego rozstrzygnięcia sprawy z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 OP. a zatem przedwczesnym podstawieniu poczynionych dotychczas ustaleń , które nie są zupełne , kompletne , pod wskazane normy prawa materialnego. Z tego punktu widzenia ocena materiału dowodowego jest niewłaściwa. Nie może zasługiwać na ochronę decyzja , która zakorzeniona jest w niepełnym materiale dowodowym. Oznacza to ,że uzasadnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa formalnego. Wobec niewystarczającego zrekonstruowania stanu faktycznego sądowa kontrola decyzji organu odwoławczego w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego jest niemożliwa. Podczas ponownego rozpoznania sprawy organ uzupełni materiał dowodowy poprzez przesłuchanie w charakterze świadków W. O., M. C., A. K. oraz T. G. korzystając z aktualnych informacji z bazy danych Źródło" , podejmując próbę doręczenia stosowanych wezwań pod ustalonymi adresami zamieszkania , pod rygorem ukarania karą porządkową , nie tylko za pośrednictwem operatora pocztowego ale także pracowników urzędu - na okoliczność świadczenia przez E usług transportowych na rzecz podatnika w 2012 r. . Korzystając z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustali na kogo były zarejestrowane pojazdy z poz. 1-5 tabeli ( str. 6 decyzji) a następnie przesłucha te osoby na okoliczność ich użytkowania i na jakich zasadach przez W. O. w 2012 r. , a także czy były dostosowane do przewozu leków. Wobec posiadanej informacji ,że współwłaścicielem pojazdów , którymi "mógł dysponować" O. , jak twierdzi organ pod poz. 6-7 tabeli był oprócz P. L. także Bank A S.A. Oddział J., organ zwróci się do tego banku celem uzyskania informacji dotyczących tych pojazdów, w szczególności co do sposobu ich wykorzystywania w 2012 r. , a także ponownie podejmie próbę przesłuchania L.. Po uzupełnieniu materiału dowodnego organ dokona ponownej wnikliwej jego oceny z uwzględnieniem faktu , iż podatnik na zasadach na jakich współpracował z O. korzystał z podwykonawstwa innych przewoźników , co zostało wyartykułowane wyżej a otrzymane od nich faktury VAT nie zostały zakwestionowane jako nierzetelne. Zdaniem sądu nie jest wystarczającym różnicowanie tych podmiotów tylko dlatego , iż posiadali zarejestrowane pojazdy, zatrudniali kierowców i dysponowali opłaconymi polisami OC. Jest rzeczą powszechnie wiadomą , na co zwrócił uwagę także organ ,że wiele podmiotów zatrudnia pracowników nielegalnie , to okoliczność ta zdaniem sądu nie może być elementem negatywnej oceny podatnika albowiem nie odpowiada on za działania swoich kontrahentów. Podobnie brak polisy OC nie świadczy o braku możliwości wykonania usługi pojazdem bez polisy , stanowić może co najwyżej o odpowiedzialności administracyjnej posiadacza pojazdu , co także nie powinno negatywnie rzutować na pozycję podatnika jako zlecającego usługę przewozu. Z podanych wyżej powodów sąd postanowił uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a. wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania uznając ,że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W żądnej mierze stanowisko sądu nie przesądza o kierunku rozstrzygnięcia sprawy , skoro w tym zakresie organ dysponuje całkowitą autonomią . O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 cyt. ustawy. E.B.